Einkommensteuerrichtlinien 2000

Teil 3

Einkommensteuerrichtlinien 2000 Teil 3

6159
Der Dienstnehmer hat den Zwecken des Dienstgebers, also fremden Zwecken zu dienen, der
Gesellschafter hingegen den gemeinsamen Zwecken, somit seinen eigenen Zwecken.
Für einen Arbeitsgesellschafter und gegen einen Dienstnehmer sprechen folgende Kriterien:
. Verlustbeteiligung und hohe Gewinnbeteiligung (VwGH 5.6.1964, 1828/62;
VwGH 27.1.1971, 0104/69; VwGH 20.4.1972, 0189/71),
. Hohe Gewinnbeteiligung, auch wenn darauf kein Rechtsanspruch besteht, aber
tatsächlich durch Jahre hindurch ausbezahlt wird (VwGH 5.6.1964, 1828/62),
. Arbeitsgesellschafter dient gemeinsamen Zwecken der Gesellschaft und damit eigenen
Zwecken (VwGH 5.6.1964, 1828/62),
. Wesentlicher Einfluss auf die organisatorische und kommerzielle Gestaltung des
Unternehmens (VwGH 5.6.1964, 1828/62),
. Relativ geringer Lohn bei mehr als ausgleichender Gewinnbeteiligung.
6160
Für einen Dienstnehmer und gegen einen Arbeitsgesellschafter sprechen folgende Kriterien:
. Nicht wesentliche Umsatzbeteiligung.
. Geringfügige Gewinnbeteiligung, geringer Einfluss auf die Geschäftsführung.
. Die gesamte Entlohnung entspricht - auch bei höherer Gewinnbeteiligung - wirtschaftlich
der erbrachten Arbeitsleistung.

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. Konstante Gewinnbeteiligung, die von der Höhe des Einlagenstandes unabhängig ist.
6161
Erhält ein leitender Angestellter im Falle einer Umsatzbeteiligung eine über seine Stellung
hinausgehende Gesamtvergütung, die eine Gewinn- und Risikobeteiligung ersetzt, liegt
insoweit eine stille Gesellschaft vor (VwGH 29.10.1969, 0056/69). Eine Kombination
zwischen Gewinn- und Umsatzbeteiligung, bei der die Gewinnbeteiligung auf die
Umsatzbeteiligung angerechnet wird, ist nicht schädlich.
20.2.2.4 Gewinn- und Verlustanteile
6162
Die Gegenleistung für die Einlage des stillen Gesellschafters muss in einer Gewinnbeteiligung
bestehen. Dazu gehören alle gewinnabhängigen Bezüge, die den Charakter einer
Gegenleistung für die Leistungen des stillen Gesellschafters haben, die dieser in Erfüllung
seiner Gesellschafterstellung erbringt. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters mindert
den Gewinn des Betriebsinhabers.
6163
Eine Beteiligung am Verlust ist für die Anerkennung als stille Gesellschaft nicht erforderlich.
Im Falle einer Verlustbeteiligung sind die Verlustanteile (nicht auch sonstige Verluste, zB aus
einer Fremdfinanzierung) weder ausgleichs- noch vortragsfähig; sie sind jedoch mit späteren
Gewinnanteilen aus der stillen Beteiligung, die zur Auffüllung der Einlage zu verwenden sind,
zu verrechnen. Nimmt der stille Gesellschafter an Verlusten auch insoweit teil, als sie seine
geleistete Einlage übersteigen, sind auch derartige Verlustanteile steuerlich unbeachtlich und
mit späteren Gewinnanteilen zu verrechnen.
Beispiel:
A beteiligt sich am Unternehmen des B mit einer fremdfinanzierten Einlage von 100 als
(echter) stiller Gesellschafter. A bekommt im Jahr 1 einen Verlustanteil von 8
zugewiesen, die Fremdfinanzierungskosten betragen 3. Der Verlustanteil von 8 ist nicht
ausgleichsfähig, der Verlust aus der Fremdfinanzierung (3) kann mit anderen
Einkünften ausgeglichen werden.
20.2.2.5 Abschichtungsüberschüsse
6164
Ein über den Stand der Einlage des stillen Gesellschafters hinausgehender
Abschichtungsbetrag, den der Inhaber des Unternehmens anlässlich des Ausscheidens des
stillen Gesellschafters diesem bezahlt, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Ist die
stille Einlage wertgesichert, so erhöht dies den Abschichtungserlös. Erfolgt die Abschichtung
zu einem geringeren Betrag als dem Einlagenstand, dann liegt ein steuerlich unbeachtlicher
Verlust am Vermögensstamm vor.

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Beispiel:
Einlage Jahr 2001 50.000
Verlustanteil Jahr 2001 30.000
Nachschuss Jahr 2002 10.000
Gewinnanteile Jahre 2002 bis 2004 40.000
Abschichtungserlös 70.000
Der Einlagenstand beträgt im Jahr 2004 60.000, der steuerpflichtige
Abschichtungsüberschuss daher 10.000.
6165
Ist die Einlage durch Verluste unter den ursprünglichen Stand der Einlage gesunken, so ist
der Abschichtungsüberschuss zunächst um diese Wartetastenverluste zu kürzen; nur die
verbleibende Differenz ist steuerpflichtig.
Beispiel:
Einlage Jahr 2001 500.000 S
Verlustanteil Jahr 2001 300.000 S
Gewinnanteile Jahre 2002 bis 2004 200.000 S
Abschichtungserlös 550.000 S
Der Einlagestand beträgt vor der Abschichtung 400.000 S, der Wartetastenverlust
100.000 S. Der Abschichtungsüberschuss von 150.000 S wird zunächst mit dem
Wartetastenverlust von 100.000 S verrechnet. Die Differenz in Höhe 50.000 S ist
gemäß § 27 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 steuerpflichtig.
6166
Übersteigen die Wartetastenverluste den Abschichtungsüberschuss, dann führen diese
Verluste insoweit zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen, als bisher Gewinne
versteuert worden sind.
20.2.3 Zinsen aus Hypotheken
6167
Zinsen aus Hypotheken sind Zinsen aus Forderungen, die durch ein Pfandrecht an einer
Liegenschaft sichergestellt sind (§ 448 ABGB). Bei den so genannten Tilgungshypotheken
handelt es sich um Hypotheken mit Rückzahlung in Annuitätenform; dabei unterliegt nur der
Zinsenanteil, nicht hingegen der Tilgungsanteil, der Steuerpflicht.

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20.2.4 Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen
jeder Art
20.2.4.1 Definition der Zinsen und anderen Erträgnisse
6168
Zinsen sind von der Laufzeit abhängige Vergütungen für den Gebrauch eines auf Zeit
überlassenen Kapitals. Unbeachtlich ist die Häufigkeit des Zuflusses (laufende oder nicht
laufende Entrichtung).
6169
Zu den Zinsen zählen sowohl vertragliche als auch gesetzliche Zinsen (wie zB
Verzugszinsen).
6170
Bei einem Zinsswapgeschäft (Tausch von Zinsansprüchen) ist in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise lediglich von einem Wechsel in der Art der Verzinsung auszugehen.
6171
Bei der Abgrenzung Kapitaltilgung und Zinseneinkünfte ist Folgendes zu beachten.
Hinsichtlich der Abgrenzung von Zinseinkünften und anderen Zahlungen (etwa
Kapitaltilgung) ist primär auf das jeweilige Vertragsverhältnis abzustellen. Im Zweifel ist zu
unterstellen, dass Zahlungen zuerst auf Zinsen entfallen.
Ebenso gehören bei der Veräußerung privater Wirtschaftsgüter gegen Ratenzahlungen die in
den Raten enthaltenen Zinsenanteile zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (VwGH
28.11.2007, 2007/15/0145, zur Abtretung von GmbH-Anteilen gegen Ratenzahlung).
6172
Guthabenszinsen und Kreditzinsen dürfen grundsätzlich nicht aufgerechnet werden
(VwGH 16.6.1987, 86/14/0187). Stehen sie in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang,
dann liegt nur insoweit ein Kapitalertrag vor, als die Guthabenszinsen die Kreditzinsen
übersteigen.
6173
Steuerpflichtig sind auch Erträgnisse in Geld, die nicht als Zinsen angesehen werden können,
aber ebenfalls für die Überlassung des Kapitals geleistet werden ("andere Erträgnisse").
Beispiele dafür stellen die Erträgnisse aus partiarischen Darlehen sowie aus ausländischen
Kapitalgesellschaften dar, die weder Aktiengesellschaften noch GmbHs vergleichbar sind.
Entgelt für die Überlassung von Kapital sind auch Wertsicherungsbeträge (VwGH 20.09.2007,
2007/14/0015). Ebenso zählen "ewige Renten", die gegen Einmalerlag eines Geldbetrages

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geleistet werden, ohne die Substanz aufzuzehren, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
(keine wiederkehrenden Bezüge iSd § 29 Z 1 EStG 1988).
Verzugszinsen stellen - auch wenn sie zivilrechtlich Schadenersatz darstellen - Einkünfte aus
Kapitalvermögen dar. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören alle
Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung
darstellen. Unerheblich ist es, ob der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag oder ein
anderer Titel zu Grunde liegt (VwGH 20.09.2007, 2007/14/0015 zur Wertsicherung einer
gemischten Schenkung). Selbst eine vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung führt zu
Einkünften aus Kapitalvermögen. Verzugszinsen werden wie "normale" Zinsen dafür bezahlt,
dass dem Gläubiger die Möglichkeit der Kapitalnutzung entzogen ist, weswegen die
Abgeltung der Kapitalnutzung im Vordergrund steht (VwGH 19.03.2002, 96/14/0087).
6173a
Gutschriftszinsen (§ 205 BAO) sind wie die gutgeschriebene Einkommensteuer
(Körperschaftsteuer) zu beurteilen und sind nicht steuerpflichtig (siehe Rz 4852).
6173b
Mit dem Erwerb eines vom "European Kings Club" begebenen Letters ist weder die
Teilnahme an einem Glücks- noch an einem Pyramidenspiel verbunden. Die dem Anleger
über das zurückgezahlte Kapital iSd § 19 Abs. 1 EStG 1988 ausbezahlten Beträge stellen
Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 dar. Der Verlust des eingesetzten Kapitals
(Kaufpreis des Letters) ist steuerlich unbeachtlich (VwGH 25.11.2002, 97/14/0094, 0095;
VwGH 19.12.2006, 2004/15/0110, betreffend EACC-Anleger).
20.2.4.2 Darlehen
6174
Ein Darlehen ist gemäß § 983 ABGB die Übertragung einer verbrauchbaren Sache ins
Eigentum des Darlehensnehmers durch den Darlehensgeber. § 27 EStG 1988 erfasst jedoch
nur Zinsen für die Überlassung von Geld (Gelddarlehen).
Wird ein Darlehen durch ein Wertpapier verbrieft, ändert dies nichts am Darlehenscharakter
an sich. Im Übrigen siehe Rz 6175 ff.
20.2.4.3 Anleihen - Forderungswertpapiere
20.2.4.3.1 Wertpapierbegriff
6175
Der Begriff umfasst alle Wertpapiere, die ein Forderungsrecht in der Weise verbriefen, dass
das Recht aus dem Papier dem Recht am Papier folgt. Im Hinblick auf die gebotene

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eigenständige Auslegung können auch solche Wertpapiere als Forderungswertpapiere
einzustufen sein, deren Emission nicht dem Kapitalmarktgesetz unterliegt.
6176
Umgekehrt bedeutet die Einstufung eines Wertpapiers als Forderungswertpapier nicht, dass
damit eine “Anleihe“ im Sinne von Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt. Der Begriff
Anleihe ist vielmehr eigenständig zu interpretieren. Es handelt sich dabei um ein Instrument
der mittel- und langfristigen Kapitalaufbringung. Diesem Erfordernis wird idR eine Laufzeit
von mindestens fünf Jahren entsprechen. Andere Forderungswertpapiere sind insbesondere
auf Namen sowie auf Inhaber lautende (Teil-)Schuldverschreibungen, Pfandbriefe,
Kommunalschuldverschreibungen, Schatzscheine, Kassenobligationen sowie Wertpapiere
über Schuldscheindarlehen, weiters so genannte “Certificates of Deposit“, die ihrer
Rechtsnatur nach als (Inhaber-)Schuldverschreibungen ausgestattet sind. Wandel- und
Gewinnschuldverschreibungen werden ebenfalls den Forderungswertpapieren zugeordnet.
20.2.4.3.2 Unterschiedsbeträge zwischen Ausgabe- und Einlösungswert
20.2.4.3.2.1 Allgemeines
6177
Zu den Kapitalerträgen aus Wertpapieren zählen nicht nur die periodischen Zinsen, sondern
auch der jeweilige Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier
festgelegten Einlösungswert. Ausgabewert ist der prospektmäßige Emissionskurs,
Einlösungswert ist der in den Anleihebedingungen festgelegte Tilgungsbetrag.
Beispiele:
1. Prospektmäßiger Emissionskurs 94
Einlösungswert 100
Kapitalertrag (neben den Wertpapieren) 6
2. Emissionskurs 100
Einlösungswert 105
Kapitalertrag (neben den Wertpapierzinsen) 5
3. Emissionskurs (Nullanleihe) 46
Einlösungswert 100
Kapitalertrag (keine weiteren Zinsen) 54
6178
Kauft der Emittent ein von ihm begebenes Wertpapier vorzeitig zurück, ist der
Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabewert und Rückkaufspreis steuerpflichtig. Für die

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Berechnung der Steuer darf als Rückkaufspreis in keinem Fall ein höherer Wert angesetzt
werden als der im Wertpapier festgelegte Einlösungswert.
6179
Provisionen, die der Emittent für die mit der Wertpapierbegebung verbundene Tätigkeit
ausbezahlt, stellen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.
20.2.4.3.2.2 Steuerpflichtige Unterschiedsbeträge
6180
Unterschiedsbeträge zwischen Ausgabe- und Einlösungswert sind außer Ansatz zu lassen,
wenn der Ausgabewert vom Einlösungswert eines Wertpapiers um nicht mehr als 2% des
Nominales abweicht, sofern laufende Zinszahlungen vereinbart sind (Freigrenze). Dies gilt
sowohl für den Fall der Tilgung als auch jenen des vorzeitigen Rückkaufs des Wertpapiers.
6181
Der Satz von 2% ist für die Regulierung der Rendite im Bereich von laufend verzinsten
Anleihen, somit für eine Wertpapierlaufzeit von mindestens fünf Jahren gedacht. Beträgt die
Laufzeit eines Wertpapiers weniger als fünf Jahre, so ist die Freigrenze auf jenen Wert zu
kürzen, der dem Verhältnis der kürzeren Laufzeit zu einem Zeitraum von fünf Jahren
entspricht.
Beispiel:
Die Laufzeit eines laufend verzinsten Wertpapiers beträgt ein Jahr. Ein
Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabewert und Einlösungswert ist nur dann steuerfrei,
wenn der Einlösungswert vom Ausgabewert um nicht mehr als 0,4% des Nominales
abweicht.
6182
Für Daueremissionen mit einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren gilt folgendes: Ändert
sich die Emissionsrendite für Anleihen im weiteren Sinn (Tabelle "Renditen auf dem
österreichischen Rentenmarkt – inländische Emittenten gesamt" veröffentlicht von der
Österreichischen Nationalbank) während des Zeitraumes der Zeichnung, so kann unter
Anwendung der in Tabelle 3.2 der OeNB-Mitteilung zu Grunde liegenden
Berechnungsmethode auf einen "neuen Ausgabewert" rückgerechnet werden. Diese
Berechnung hat anhand der geänderten Emissionsrendite zu erfolgen. Weicht der "neue
Ausgabewert" um mindestens 0,5% bezogen auf das Nominale ab, so erhöht der betreffende
Prozentbetrag den Satz von 2%.
Beispiel:
Der ursprüngliche Ausgabewert für eine Daueremission mit Nominale 100 beträgt 99,
der Einlösungswert 101. Der Differenzbetrag von 2 übersteigt daher nicht die Grenze
von 2% des Nominales. Ändert sich die Emissionsrendite und ergibt eine Rückrechnung

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auf einen "neuen Ausgabewert" einen Betrag von 98,3 (Abweichung = 0,7% des
Nominales), so erhöht sich die 2%-Grenze auf 2,7%.
20.2.4.3.2.3 Optionsanleihe
6183
Bei Optionsanleihen ist der für die Zeichnung der Anleihe aufgewendete Betrag aufzuspalten.
Ein Teil des aufgewendeten Betrages ist als Kaufpreis für den Optionsschein zu werten, der
andere Teil als Ausgabewert. Die Differenz zwischen diesem Ausgabewert und dem
Einlösungswert ist der Unterschiedsbetrag gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988. Eine derartige
Aufspaltung ist nur dann vorzunehmen, wenn die Nominalverzinsung um mehr als 1% unter
der Sekundärmarktrendite für Anleihen im weiteren Sinn (Tabelle "Renditen auf dem
österreichischen Rentenmarkt – inländische Emittenten gesamt" veröffentlicht von der
Österreichischen Nationalbank) zum Begebungsstichtag liegt. Ist eine Aufspaltung
vorzunehmen, so ist der Ausgabewert wie folgt zu errechnen: Auszugehen ist von der
Sekundärmarktrendite laut Tabelle "Renditen auf dem österreichischen Rentenmarkt –
inländische Emittenten gesamt" abgerundet auf den nächsten halben Prozentpunkt. Von
diesem Wert ist unter Anwendung der für die Ermittlung der Emissionsrendite maßgeblichen
Berechnungsmethode auf den Ausgabewert rückzurechnen. Dieser Ausgabewert ist auf die
nächste ganze Zahl aufzurunden.
6184
Bei Optionsanleihen in Form so genannter Nullanleihen ist zunächst anhand der angeführten
Emissionsrendite auf einen rechnerischen Ausgabewert rückzurechnen. Ist der tatsächliche
Ausgabewert unter Berücksichtigung der auf die Emissionsrendite bezogenen 1%-
Abweichung höher, so ist der anhand der Emissionsrendite errechnete Ausgabewert
maßgeblich.
6185
Bei (ausländischen) Optionsanleihen, für die die oben beschriebene Emissionsrendite wegen
Maßgeblichkeit ausländischer Verhältnisse keinen geeigneten Ausgangswert darstellt
(insbesondere im Falle eines ausländischen Begebungsortes), ist auf die jeweils
maßgeblichen ausländischen Verhältnisse abzustellen.
20.2.4.3.2.4 Nullkuponanleihe
6186
Nullkuponanleihen sind Anleihen, mit denen üblicherweise kein Anspruch auf laufende Zinsen
verbunden ist. An Stelle dessen liegt der Ausgabepreis unter dem Einlösewert. Mit
fortschreitender Laufzeit steigt jedoch der innere Wert der Nullkuponanleihe und erreicht am
Ende der Laufzeit den Einlösewert. Dieser Differenzbetrag, der wirtschaftlich betrachtet nicht

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ausbezahlten und neuerlich verzinsten Zinsen gleichkommt, führt bei Einlösung zum Zufluss
von Kapitaleinkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988. Wird hingegen das
Wertpapier vorzeitig verkauft, tritt an die Stelle des Einlösewertes der Veräußerungspreis.
Kapitaleinkünfte liegen jedoch nur in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und
dem inneren Wert im Veräußerungszeitpunkt vor. Dieser innere Wert errechnet sich durch
Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz und jährlicher Kapitalisierung nach
folgenden Formeln:
Ermittlung der Tage: 30/360
Renditenzinssatz in Prozent (R):
nx: Gesamtlaufzeit der Nullkuponanleihe
Der innere Wert wird nach folgender Formel berechnet:
Anstatt der 30/360-Regel können auch die tatsächlichen Tage der einzelnen Monate
(zwischen 28 und 31) bzw. Jahre (365 oder 366) herangezogen werden.
Beispiel:
Eine Nullkuponanleihe wird am 1. Jänner 2001 mit einem Ausgabewert von 70
begeben. Am 31. Dezember 2005 soll eine Einlösung mit 100 erfolgen. Die
Gesamtlaufzeit nx beträgt daher 5. Die Rendite beträgt daher:
Der innere Wert des Wertpapiers zum 15. Mai 2003 beträgt daher, sofern das Jahr
2003 kein Schaltjahr ist.
Die kalkulierten Zinsen berechnen sich somit durch 82,93 -70 = 12,93
Es bestehen keine Bedenken, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem
1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Bemessungsgrundlage an
Hand der Formel:

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Einlösungswert abzüglich Ausgabewert dividiert durch die Anzahl der vollen Monate zwischen
Ausgabe und Einlösung = monatlicher Kapitalertrag
pauschal ermittelt wird. Diese Art der Schätzung ist jedoch nur zulässig, wenn keine
wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der obigen Zinseszinsformel besteht, und somit
das Schätzungsergebnis dem tatsächlichem Ergebnis nahe kommt. Als "wesentliche
Abweichung" ist eine Abweichung um mehr als 25%, mindestens aber um 10 000 S
anzusehen.
6187
Ein Zufluss im Sinne des § 19 EStG 1988 erfolgt erst bei Tilgung am Ende der Laufzeit
(VwGH 5.7.1994, 91/14/0064). Hinsichtlich der Verrechnung der Kapitalertragsteuer siehe
Rz 7758 ff. Wertveränderungen, die auf bloße Schwankungen des marktüblichen Zinsniveaus
zurückzuführen sind, bilden allenfalls Spekulationseinkünfte im Veräußerungszeitpunkt.
Beispiel:
Eine Nullkuponanleihe mit fünfjähriger Laufzeit wird mit einem Ausgabepreis von 75 S
und einem Einlösewert von 100 S begeben. Dies entspricht einem Renditezinssatz von
4,91%. Nach 10-monatiger Laufzeit beträgt der innere Wert 78,06 S. Wird die
Nullkuponanleihe zu diesem Zeitpunkt zum Preis von 80 S verkauft, liegen
Kapitaleinkünfte in Höhe von 3,06 S vor. Ein Spekulationsgewinn in Höhe von 1,94 S
fällt im Veräußerungszeitpunkt an
6188
Erfolgt hingegen ein vorzeitiger Rückkauf durch den Emittenten selbst, tritt an die Stelle des
Einlösewertes der Rückkaufspreis, wobei es unter Umständen zu einer Änderung des
Renditezinses kommt; die gesamte Differenz zählt zu den Kapitaleinkünften.
Beispiel:
Eine Nullkuponanleihe mit fünfjähriger Laufzeit wird mit einem Ausgabepreis von 75 S
und einem Einlösewert von 100 S begeben. Dies entspricht einem Renditezinssatz von
4,91%. Nach 3-jähriger Laufzeit beträgt der innere Wert 90,86 S. Zu diesem Zeitpunkt
kauft der Emittent das Wertpapier vorzeitig um 95 S zurück.
Es fließen nicht Kapitaleinkünfte in Höhe von 15,86 S und ein Veräußerungsgewinn in
Höhe von 4,14 S sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 20 S zu.
20.2.4.3.2.5 Stripped Bonds oder unechte Nullkuponanleihen
6189
Bei Stripped Bonds oder unechten Nullkuponanleihen werden von Anleihen mit regelmäßigen
Zinsen die Kupons getrennt. Die nunmehr zinslose Anleihe wird abgezinst und
weiterveräußert. Der Erwerber erhält zum Ende der Laufzeit den höheren Einlösungswert.
Bei Begebung solcher Stripped Bonds entsteht wirtschaftlich betrachtet ein neues
Wertpapier. Dieses hat einen über den Ausgabewert liegenden höheren Einlösungswert und

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ist nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zu beurteilen. Im Übrigen siehe Rz 6186
(Nullkuponanleihe) und 6227 (Veräußerung von Zins- und Dividendenscheinen).
20.2.4.3.2.6 Kombizinsanleihen
6190
Bei Kombizinsanleihen handelt es sich um festverzinsliche Wertpapiere, bei denen die Zinsen
zu Laufzeitbeginn niedrig (unter Umständen sogar Null) sind und mit fortschreitender
Laufzeit ansteigen. Diese spätere Kuponauszahlung bewirkt zunächst einen Anstieg des
inneren Wertes der Anleihe. Dieser innere Wert errechnet sich durch Aufzinsung unter
Zugrundelegung des Renditezinssatzes. Dabei handelt es sich um jenen Zinssatz, der bei
gleich bleibenden Kuponzinsen und identem Ausgabe- und Rückkaufswert laufend bezahlt
würde. Wird der innere Wert durch Verkauf des Wertpapiers realisiert, liegen Einkünfte aus
Kapitalvermögen vor. Umgekehrt kann der Erwerber das spätere, durch die jeweiligen
Zinszahlungen bedingte Absinken des inneren Wertes bei allfälliger Realisation als
Werbungskosten geltend machen.
Beispiel:
Eine Kombizinsanleihe mit fünfjähriger Laufzeit und Ausgabepreis von 100 S hat in den
ersten drei Jahren keine Kuponfälligkeit. Erst am Ende des vierten und fünften Jahres
fallen Kuponzinsen in Höhe von je 16,42 S an, was einem Renditezinssatz von 6%
entspricht.
Bei Verkauf am Ende des dritten Jahres hätte die Anleihe einen inneren Wert von
119,10 S. Die Differenz von 19,10 S sind jedoch abgereifte Zinsen, die Veräußerung als
Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Veräußerer bilden. Beim Erwerber fallen am Ende
des vierten und fünften Jahres kuponmäßige Zinsen von je 16,42 S an, die Einnahmen
aus Kapitalvermögen bilden. Gleichzeitig fällt der innere Wert der Kombizinsanleihe auf
100 S zurück, der bei Verkauf realisiert wird und als Werbungskosten Berücksichtigung
finden kann.
20.2.4.3.2.7 Gleitzinsanleihen
6191
Bei Gleitzinsanleihen handelt es sich um Wertpapiere, die zu Beginn hohe und mit Fortdauer
der Laufzeit fallende Zinsen aufweisen. Gleichzeitig sinkt der innere Wert mit fortlaufenden
Zinszahlungen. Wird dieser innere Wert durch Verkauf der Anleihe realisiert, dann liegen
Werbungskosten vor. Bei Wiederanstieg des inneren Wertes ist beim Erwerber wie bei einer
Nullkuponanleihe vorzugehen.
Beispiel:
Eine Gleitzinsanleihe mit fünfjähriger Laufzeit und Ausgabepreis von 100 Euro hat in
den ersten beiden Jahren eine Kuponfälligkeit von je 13,785 Euro. Danach fallen keine
weiteren Zinsen mehr an. Dies entspricht einem Renditezinssatz von 6%. Nach der
zweiten Zinszahlung (somit nach zweijähriger Laufzeit) fällt der innere Wert der Anleihe
auf 83,96 Euro [100 x (1: (1+6:100)3)] ab. Würde zu diesem Zeitpunkt ein Verkauf

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erfolgen, lägen beim Veräußerer Werbungskosten in Höhe von 16,04 Euro vor. Diese
Differenz versteuert der Erwerber als Kapitaleinkünfte, wenn am Ende der Laufzeit eine
Einlösung erfolgt. Erfolgt hingegen vor Laufzeitende ein weiterer Verkauf an einen
Dritten, liegen Kapitaleinkünfte nur in Höhe der Differenz zwischen dem inneren Wert
zum Zeitpunkt des Kaufes und des Verkaufes vor.
20.2.4.3.2.8 Inflationsindexierte Anleihen
6191b
Unter „inflationsindexierten“ Anleihen werden Schuldverschreibungen verstanden, die mit
variablen oder fixen Zinskupons ausgestattet sind und deren Kapitalrückzahlung von der
Wertentwicklung eines bestimmten Index (meist Konsumentenpreisindex) abhängig gemacht
wird. Derartige Schuldverschreibungen sehen also neben der Zahlung von Kuponzinsen
zusätzlich eine Inflationsabgeltung vor.
Neben den laufend gezahlten Kuponzinsen, die als Kapitaleinkünfte gem. § 27 Abs. 1 Z 4
EStG anzusehen sind, führt der Differenzbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem
Einlösungswert der Schuldverschreibung im Zeitpunkt der Einlösung zum Zufluss von
Kapitaleinkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG. Wird die Schuldverschreibung während
ihrer Laufzeit veräußert, liegen Kapitaleinkünfte in der Differenz zwischen Ausgabewert und
inflationsindexiertem Wert vor. Ein etwaiger Differenzbetrag zwischen Veräußerungspreis
und inflationsindexiertem Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung ist dem Kapitalstamm
zuzurechnen und nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.
Beispiel:
Begebung einer inflationsindexierten Anleihe im Jahr 01 zum Emissionskurs von 100,
Laufzeit 8 Jahre, Rückzahlungswert ist gelinkt an den VPI, jährlicher Kuponzins 2,5%
Die Anleihe wird im Jahr 05 verkauft. Veräußerungspreis: 115, VPI-indexierter Wert
112;
Als Kapitalertrag ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Emissionskurs 100 und dem
VPI-indexierten Wert von 112 zu erfassen. Der Differenzbetrag zwischen indexiertem
Wert und Veräußerungspreis von 3 stellt im außerbetrieblichen Bereich (außerhalb der
Spekulationsfrist) einen steuerlich unbeachtlichen Wertzuwachs dar (bei Verkauf
innerhalb der Spekulationsfrist ist der Differenzbetrag als Spekulationsgewinn gem.
§ 30 EStG zu erfassen).
Variante: Der Veräußerungspreis beim Verkauf beträgt 110
Der Veräußerungspreis liegt unter dem VPI-indexierten Wert, es kommt in Höhe der
Differenz von 2 (112 – 110) zu einem ertragsteuerlich unbeachtlichen
Vermögensverlust.
20.2.4.3.3 Indexpapiere
6192
Indexpapiere sind Forderungswertpapiere (VwGH 26.11.2002, 99/15/0159), deren
Rückzahlungspreis sich nach der Wertentwicklung eines Index richtet. Die Differenz zwischen

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Emissions- und Einlösewert sind Zinsen gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, für die
Kapitalertragsteuer gemäß § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 abzuziehen ist. Sinkt der Wert des
Indexpapieres unter den Emissionswert, stellt dieser Wertverlust keinen rückgängig
gemachten Kapitalertrag, sondern eine Minderung des Kapitalstammes dar (Rz 7770).
Spätere Wertsteigerungen des Zertifikates bis zur Höhe des Emissionskurses sind als
Wertsteigerung des Kapitalstammes anzusehen.
Beispiel 1:
Im Jahr 01 erfolgt die Emission eines Indexzertifikates zum Kurs von 100, die Laufzeit
beträgt drei Jahre.
Anleger A erwirbt das Zertifikat zum Emissionskurs 100 und verkauft es im Jahr 01 zum
Kurs von 110 an Anleger B, der verkauft es im Jahr 02 zum Kurs von 92 an Anleger C,
der es bis zur Einlösung hält. Der Einlösungskurs beträgt 120; alle Anleger unterliegen
der KESt-Pflicht.
Anleger A: Die Wertsteigerung von 10 stellt einen KESt-pflichtigen Kapitalertrag dar
(KESt 2,5).
Anleger B: B erhält beim Kauf im Jahr 02 eine KESt-Gutschrift von 2,5 (rückgängig
gemachter Kapitalertrag gem. § 95 Abs 6 EStG). Der Verkauf im Jahr 02 hat für B
keine weiteren ertragsteuerlichen Auswirkungen; es könnte sich lediglich ein
Spekulationsverlust von 8 (Differenz zwischen Emissionskurs 100 und Verkaufskurs 92)
ergeben, sofern der Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist erfolgte.
Anleger C: Die Wertsteigerung von 8 (=Differenz Kaufkurs 92 – Emissionskurs 100) ist
dem Kapitalstamm zuzurechnen. Die weitere Wertsteigerung von 20 (Differenz
Emissionskurs 100 – Einlösungskurs 120) stellt einen KESt-pflichtigen Kapitalertrag dar.
Beispiel 2:
Emission eines Indexzertifikates, Laufzeit 3 Jahre, der KESt-befreite Anleger A erwirbt
das Zertifikat zum Emissionkurs von 100 und verkauft es im Jahr 02 zum Kurs von 140
an den KESt-pflichtigen Anleger B, der es bis zur Einlösung hält; die Einlösung erfolgt
zum Kurs von 90.
Verkauf durch Anleger A im Jahr 02
A erzielt einen KESt-freien Kapitalertrag von 40; beim KESt-pflichtigen Erwerber B
stellen die verrechneten anteiligen Kapitalerträge einen vorweg rückgängig gemachten
Kapitalertrag dar; er erhält beim Kauf eine KESt-Gutschrift von 10 (25 % von 40).
Anleger B – Einlösung des Zertifikates
Der Wertverlust des B von 50 stellt in Höhe von 40 (Differenz Kaufkurs-Emissionskurs)
einen rückgängig gemachten Kapitalertrag dar, eine Entlastung von der KESt erfolgte
bereits beim Erwerb des Zertifikates. Der Wertverlust von 10 (Emissionskurs –
Einlösungskurs) stellt einen Verlust des Kapitalstammes dar.
6193
Abweichend von Rz 6192 bildet gemäß § 124b Z 85 EStG 1988 die Differenz zwischen
Ausgabe- und Einlösewert von Wertpapieren,

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. deren Rückzahlung von einem Wertpapierindex oder einem ähnlichen Index abhängig ist
(Rz 6194),
. deren Rückzahlung nicht zumindest zu 20%
rechtlich (Rz 6195) oder
faktisch (Rz 6196)
garantiert ist und
. die vor dem 1. März 2004 begeben wurden (Rz 6197),
keine Kapitaleinkünfte.
6194
Unter Index iSd § 124b Z 85 EStG 1988 kommt ein natürlicher (zB ATX, DAX oder Dow
Jones) oder ein künstlich geschaffener Index aus Wertpieren in Betracht. An Stelle eines
Wertpapierindex kann der Rückzahlungspreis auch von einem ähnlichen Index abhängig
gemacht werden. Unter Ähnlichkeit ist dabei eine Messgröße in Abhängigkeit von
Wirtschaftsgütern zu verstehen, die an anerkannten organisierten Märkten gehandelt werden
und hinsichtlich derer eine geordnete, im Nachhinein nachvollziehbare Preisbildung an
solchen Märkten erfolgt (zB Aktien, Rohstoffe, Währungen usw.). Bei von derivativen
Anlageprodukten (auch lediglich teilweise) abhängigen Indizes ist die Bedingung der
"Ähnlichkeit" eines Index erfüllt, sofern entweder das betreffende derivative Anlageprodukt
oder dessen Underlying die im vorstehenden Satz genannten Bedingungen erfüllt.
Der Index ist jedenfalls anzunehmen, wenn insbesondere
. die Zusammensetzung des Index hinreichend diversifiziert ist
. der Index eine adäquate Bezugsgrundlage für den Markt darstellt, auf den er sich
beizieht, und
. der Index in geeigneter Weise veröffentlicht wird.
Der Begriff Index ist dabei im Sinne des allgemeinen Sprachgebrauchs auszulegen. Somit ist
ein Index eine statistische Messziffer, die Veränderungen mehrerer Reihen in einem einzigen
Ausdruck darstellt. Kein Index liegt vor, wenn die Rückzahlung nicht von objektiv
ermittelbaren Marktpreisen der oben genannten Wirtschaftsgüter abhängt, sondern hiefür
das Ergebnis einer Gesellschaft maßgeblich ist. Eine Orientierung an einer bloßen
statistischen Größe, wenn der Anleger einen Anspruch auf Herausgabe des Indexgutes hat
oder der Emittent ihm dieses auf Grund der Wertpapierbedingungen andienen kann, ist
ebenso wenig ein Index wie Optionen.

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6195
Eine rechtliche Garantie liegt vor, wenn sich diese aus den Wertpapierbedingungen ergibt
oder von dritter Seite gewährt wird.
6196
Als faktische Garantie ist eine Ausgestaltung des Index durch sichere Kapitalanlagen wie
Forderungswertpapiere, Grundstücke, Edelmetalle uÄ. anzusehen. Sofern sichere
Kapitalanlagen der Sicherstellung und dem eventuellen Nachschuss im Zusammenhang mit
derivativen Anlagepositionen wie insbesondere Futurespositionen dienen, sind solche
Vermögenswerte nicht als faktische Garantie zu qualifizieren. Sichere Kapitalanlagen, die der
Absicherung und dem eventuellen Nachschuss in Zusammenhang derivativen
Anlagepositionen dienen, begründen jedenfalls bis zur Höhe des jeweiligen Kontraktwertes
solcher Futurespositionen keine faktische Garantie.
Beträgt die faktische Absicherung bei Emission 20% und weniger und wird der Index
während der Laufzeit geändert, liegen Zinsen bei Wertveränderungen ab dem Zeitpunkt vor,
ab dem die faktische Absicherung 20% übersteigt. In einem solchen Fall tritt für die
Berechnung der Differenz an die Stelle des Ausgabepreises der Wert zum Zeitpunkt des
Überschreitens der faktischen Garantie von 20%. Sinkt nach dem 29. Februar 2004 die
faktische Garantie unter 20%, so bleiben die Wertdifferenzen mangels Anwendbarkeit der
Übergangsbestimmung weiterhin steuerpflichtige Zinsen.
6197
Die Übergangsbestimmung des § 124b Z 85 EStG 1988 umfasst nur Wertpapiere, die vor
dem 1. März 2004 begeben wurden. Eine Begebung im Sinne dieser Bestimmung (Schutz für
Emissionen im Vertrauen auf eine früher vertretene Rechtsansicht) liegt vor, wenn der
Laufzeitbeginn gemäß Emissionsbedingungen vor dem 1. März 2004 gelegen ist. Die
Übergangsbestimmung wirkt bis zur Rücknahme des Wertpapiers zu Tilgungszwecken. Der
Steuerpflichtige, der das Wertpapier nach dem 29. Februar 2004 erwirbt, hat im Rahmen der
erhöhten Mitwirkungspflicht nachzuweisen, dass der Laufzeitbeginn laut
Emissionsbedingungen vor dem 1. März 2004 liegt, andernfalls hinsichtlich der Differenz
zwischen Einlösewert und Ausgabepreis von Einkünften aus Kapitalvermögen auszugehen ist.
Dieser Nachweis kann bei Daueremissionen durch Vorlage der bei der Österreichischen
Kontrollbank bzw. einer ausländischen Meldestelle verfügbaren Emissionsbedingungen, in der
der Laufzeitbeginn und die Wertpapierkennnummer (WKN) bzw. die ISIN vermerkt sind, oder
durch die erfolgte Veröffentlichung im Emissionskalender (§ 13 KMG) erbracht werden.
Daueremissionen mit unbegrenztem Volumen gelten nur dann als vor dem 1. März 2004
begeben, wenn die betreffende Emission vor diesem Termin geschlossen wurde.

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6197a
Wertveränderungen von Daueremissionen mit begrenztem Volumen und Laufzeitbeginn vor
dem 1. März 2004 sind bei Vorliegen der sonst in § 124b Z 85 EStG 1988 (Rz 6193 ff)
aufgezählten Voraussetzungen nur dann keine Zinsen, wenn die betreffende Emission vor
dem 1. August 2005 geschlossen wurde. Schließung bedeutet bei ausländischen wie bei
inländischen Emissionen, dass ab sofort keine Erstverkäufe am Primärmarkt mehr stattfinden
können. Der Umstand der Schließung ist glaubhaft zu machen, wie etwa durch den Nachweis
einer Mitteilung an die jeweilige Meldestelle (in Österreich die Österreichische Kontrollbank
AG). Erfolgt vor dem 1. August 2005 keine Schließung der Emission hat der Anleger im
Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nachzuweisen, dass sein konkret erworbenes
Stück vor dem 1. März 2004 von ihm oder einem anderen Anleger erworben wurde. Kann
dieser Nachweis nicht erbracht werden, unterliegen die ab 1. August 2005 erzielten
Wertsteigerungen der Kapitalertragsteuerpflicht.
Die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer hat in der Weise zu
erfolgen, dass in einem ersten Schritt die gesamte Wertsteigerung des Indexpapieres
(Differenz zwischen Einlösungswert bzw. Verkaufspreis und Emissionspreis,) die auf den
Zeitraum zwischen Emission und der Einlösung/dem Verkauf entfällt, zu erfassen ist und in
einem zweiten Schritt die auf den Zeitraum ab 1. August 2005 bis zur Einlösung/zum Verkauf
entfallende Wertsteigerung durch eine lineare Abgrenzung zu ermitteln ist. Eine Gutschrift
von Kapitalertragsteuer zum Zeitpunkt des Eintrittes der Kapitalertragsteuerpflicht (1. August
2005) hat nicht zu erfolgen.
Beispiel:
Daueremission mit begrenztem Volumen, die Emission wird nicht bis 31. Juli 2005
geschlossen:
Laufzeitbeginn: 1.10.2002, Emissionspreis: 40, Verkauf des Wertpapiers am 15. 6.
2006, Verkaufspreis: 100
Die ab 1. August 2005 erzielte Wertsteigerung unterliegt der KESt-Pflicht.
Die Abgrenzung hat linear zu erfolgen:
Wertsteigerung von 1. 10.2002 bis 15. 6. 2006: 60,00
Gesamter Behaltezeitraum: 1.354 Tage
Zeitraum 1.10.2002 bis 31.7.2005: 1.035 Tage - KESt-frei
Zeitraum 1.8.2005 bis 15.6.2006: 319 Tage - KESt-pflichtig
KESt-Bemessungsgrundlage: anteiliger Ertrag für 319 Tage 60/1.354x319) = 14,14.
20.2.4.3.3a Turbo-Zertifikate (Hebelprodukte)
6197b

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Die Bezeichnung "Turbo" (oder auch "Sprint" oder "Speed") soll bei diesen Zertifikaten zum
Ausdruck bringen, dass mit dem jeweiligen Zertifikat überproportional an der Entwicklung
des Basiswertes – des "Underlyings" (zB Aktien) - partizipiert wird. Dieses überproportionale
Partizipieren an der Entwicklung des Basiswertes wird als "Hebeleffekt" bezeichnet. Der
Hebeleffekt ergibt sich dadurch, dass bei einem Turbo-Zertifikat der Kapitaleinsatz niedriger
ist als der Wert des Basiswertes (zB halber Kurswert einer Aktie). Zwecks steuerlicher
Beurteilung lassen sich Turbo-Zertifikate nicht einheitlich einordnen, weil sie hinsichtlich ihres
anfänglichen Kapitaleinsatzes in Bezug auf den zugrunde liegenden Basiswert sehr
unterschiedlich ausgestaltet sein können. Bei der steuerlichen Einordnung von Turbo-
Zertifikaten unter § 27 oder § 30 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 kommt es auf den anfänglichen
Kapitaleinsatz an. Beträgt der anfängliche Kapitaleinsatz im Verhältnis zum zugrunde
liegenden Basiswert mehr als 20%, führen die Erträge aus Turbo-Zertifikaten zu
Kapitaleinkünften. Beträgt der anfängliche Kapitaleinsatz hingegen maximal 20% (das ist ab
"Hebel 5"), dann führen die Erträge aus dem Zertifikat nicht zu Kapitaleinkünften. Die
untergeordnete Bedeutung des anfänglichen Kapitaleinsatzes von maximal 20% ist anhand
der Wertpapierbedingungen nachzuweisen (siehe auch Rz 7757a ff).
20.2.4.3.4 Cash or Share Schuldverschreibung (Aktienanleihe)
6198
Kann ein Emittent ein Wertpapier entweder in Geld oder durch Hingabe einer bestimmten
Aktie tilgen (sogenannte Cash or Share Schuldverschreibungen), so unterliegen allfällige
Zinsen grundsätzlich in voller Höhe dem Kapitalertragsteuerabzug. Liegen diese Zinsen
deutlich über den jeweiligen Marktzinsen, ist dies als Indiz für den Umstand, dass ein
entsprechender Risikoausgleich damit abgegolten sein soll. Die Situation des
Wertpapierbesitzers ist vergleichbar mit jenen eines Stillhalters einer Put-Option. Diese
hohen Zinsen stehen dann auch in unmittelbarem Zusammenhang mit allfälligen Verlusten,
die bei Einlösung durch Hingabe einer Aktie entstehen. Eine Verrechnung der Zinsen mit
diesen Verlusten ist daher zulässig. Insoweit Zinsen den Verlust, der durch die
Wertpapiertilgung in Form der Hingabe der Aktie entsteht, abdecken, unterliegen sie dabei
nicht der Kapitalertragsteuer. Wurde zu einem früheren Zeitpunkt für diese Zinsen
Kapitalertragsteuer einbehalten, so liegt eine Rückgängigmachung iSd § 95 Abs. 6 EStG 1988
vor, welche zu einer Gutschrift von Kapitalertragsteuer für Zinsen führt, soweit diese Zinsen
zur Verlustdeckung verwendet werden.Ein rückgängig gemachter Kapitalertrag kann,
unabhängig vom Vorbesitzer, jedenfalls nur in Höhe des Zinsertrages des letzten
Kuponzeitraumes vorliegen. Der Wertpapierinhaber hat die Möglichkeit eine darüber hinaus
gehende Kapitalertragsteuergutschrift im Wege der Veranlagung oder wenn die

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Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht vorliegen, gemäß § 240 Abs 3 BAO zu
beantragen.
Beispiel:
Cash or Share-Anleihe, Ausgabekurs: 100, Laufzeit: 5 Jahre, Zinssatz: 6% p.a.
Kuponfälligkeit jährlich, Aktienkurs bei Tilgung: 80
Ein rückgängig gemachter Kapitalertrag bei Tilgung liegt höchstens im Ausmaß von 6
(entspricht den Zinsen der letzten Zinsperiode) und nicht im Ausmaß von 20 vor.
Für den Wertpapierinhaber und nunmehrigen Erwerber der Aktie beginnt die
Spekulationsfrist in dem Zeitpunkt, an dem der Emittent erklärt, eine Tilgung durch Hingabe
der Aktie vornehmen zu wollen, frühestens jedoch bei Tilgungsfälligkeit der Cash or Share
Schuldverschreibung (Verpflichtungsgeschäft) zu laufen.
Callable Yield Notes
Bei Callable Yield Notes handelt es sich um Schuldverschreibungen, die mit einem Zinskupon
ausgestattet sind, der über den üblichen Marktzinsen liegt. Daneben wird die Höhe und der
Zeitpunkt der Rückzahlung der Schuldverschreibung durch den Emittenten von bestimmten
Bedingungen abhängig gemacht. Sofern die Bedingungen nicht eintreten, erhält der Anleger
sein eingesetztes Kapital in voller Höhe zurück. Bei Eintritt der Bedingungen (Unterschreiten
des „Barrier Levels“) verliert der Anleger seinen Kapitalschutz und die Rückzahlung erfolgt
entsprechend der Entwicklung eines Basiswertes. So kann etwa die Höhe der Rückzahlung
einer solchen Schuldverschreibung von der Entwicklung bestimmter Börseindices abhängig
gemacht werden. Unterschreitet einer dieser Indices irgendwann während der Laufzeit die
fixierte Barriere, verliert der Anleger seinen Kapitalschutz und es erfolgt die Rückzahlung nur
entsprechend der Indexperformance. Weiters hat der Emittent auch die Möglichkeit der
vorzeitigen Rückzahlung der Schuldverschreibung.
Bei der Besteuerung von Callable Yield Notes sind die Grundsätze der steuerlichen
Behandlung von Cash or Share Schuldverschreibungen anzuwenden. Ein rückgängig
gemachter Kapitalertrag kann auch hier, unabhängig vom Vorbesitzer, jedenfalls nur in Höhe
des Zinsertrages des letzten Kuponzeitraumes vorliegen.
20.2.4.3.5 Discount Zertifikate und andere Wertpapiere, die von Aktien oder
Wirtschaftsgütern abhängen, die keinen Index bilden
6198a
Discountzertifikate sind Forderungswertpapiere, die das Recht verbriefen, am Tilgungstag
einen Betrag ausbezahlt zu bekommen, der vom Wert einer zugrunde gelegten Aktie
abgeleitet wird. Es handelt sich dabei um Schuldverschreibungen, bei denen der Gläubiger
(Anleger) dem Schuldner (Emittenten) einen Kapitalbetrag überlässt. Die Höhe des Entgelts

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für die Überlassung dieses Kapitals knüpft dabei nicht an einen marktüblichen Zinssatz,
sondern an eine von vornherein festgelegte Bezugsgröße an. Die Differenz zwischen dem
Rücklösungsbetrag, der sich nach den Anleihebedingungen bestimmt, und dem Ausgabepreis
der Anleihe stellt das Entgelt für die zeitraumbezogene Kapitalüberlassung dar, und bildet
einen Zinsertrag gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 und 5 EStG 1988, der gemäß § 93 Abs. 4 Z 2
EStG 1988 dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegt. Eine Einschränkung hinsichtlich der
Verbindlichkeit einer Rendite oder einer Verlustbegrenzung kennt das Gesetz nicht (VwGH
26.11.2002, 99/15/0159). Davon ausgenommen sind gemäß § 124b Z 85 EStG 1988
grundsätzlich nur bestimmte Wertpapiere, deren festgelegte Bezugsgröße ein Index ist
(siehe dazu Rz 6192 ff). Ein oder zwei Aktientiteln, die üblicherweise einem Discountzertifikat
zugrunde gelegt sind, erfüllen zwar nicht die Kriterien eines Index (hinsichtlich der Definition
siehe Rz 6194), es bestehen aber keine Bedenken, die Übergangsbestimmung des
§ 124b Z 85 EStG 1988 analog anzuwenden. Das Vorgesagte gilt auch für andere
Wertpapiere, bei denen der Anleger einen schuldrechtlichen Anspruch auf Rückzahlung des
hingegebenen Kapitals hat und die Höhe der Rückzahlung sich an der Wertentwicklung
einzelner Aktien oder einzelner anderer Wirtschaftsgütern richtet, die in ihrer Gesamtheit
nicht als Index anzusehen sind (zB Bonuszertifikate, Rohstoffzertifikate).
20.2.4.4 Wertpapierleihe
6199
Bei der Wertpapierleihe handelt es sich um ein (Sach-)Darlehen iSd § 983 ABGB. Dabei
gehen Kapitalanlagen (zB Aktien, Wertpapiere, usw.) des Verleihers in das zivilrechtliche und
wirtschaftliche Eigentum des Entleihers über, wobei letzterer nach Ablauf der Leihefrist oder
bei Kündigung Kapitalanlagen derselben Art und Güte zurückzuübertragen hat. Anders als
beim Pensionsgeschäft kommt es zu keinem Veräußerungsvorgang. Dient aber eine
Wertpapierleihe zu (kurzfristigen) Finanzierungszwecken, verbleibt das wirtschaftliche
Eigentum beim Verleiher (siehe dazu auch Rz 6223 zum echten Pensionsgeschäft).
Die Weiterleitung (= Ausgleichszahlung) der jeweiligen Kapitalerträge (zB Wertpapierzinsen,
Dividenden) führt beim Verleiher wirtschaftlich betrachtet weiterhin zu Erträgen aus der
jeweiligen Kapitalanlage (zB Zinsen aus dem Wertpapier bzw. Dividenden aus Aktien). Zum
Kapitalertragsteuerabzug siehe Rz 7703 und Rz 7750. Der Zeitpunkt des Zuflusses (§ 19
EStG 1988) ist jedoch nicht der Zeitpunkt der Dividenden- oder Kuponauszahlung, sondern
jener Zeitpunkt, in dem der Leihenehmer dem Verleiher die Verfügungsmacht einräumt (idR
der Zuflusszeitpunkt der Ausgleichszahlungen beim Verleiher). Die Leihegebühr ist hingegen
ein Entgelt des Verleihers im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 für die
Sachdarlehenseinräumung.

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20.2.4.5 Einlagen und Guthaben bei Kreditinstituten
6200
Für die Auslegung des Begriffes "Bank" ist § 1 BWG maßgeblich. Als inländische Bank im
Sinne des § 93 Abs. 2 EStG 1988 gilt insbesondere auch die inländische Filiale einer
ausländischen Bank, und zwar im Hinblick darauf, dass für derartige Filialen eine inländische
Geschäftsleitung vorhanden sein muss (vgl. § 4 Abs. 4 Z 8 BWG).
6201
Geldeinlagen bei Banken sind insbesondere Spareinlagen zu Sparbüchern (einschließlich
Prämiensparbüchern, Sparbriefen sowie Kapitalsparbüchern), weiters Einlagen bei
Bausparkassen, Termineinlagen, Festgelder und Sichteinlagen. Fremdwährungseinlagen sind
Euroeinlagen gleichgestellt. Zu den Einlagen gehören auch solche Beträge, die gegen
Leistung so genannter ewiger Renten veranlagt werden.
6202
Zinserträge aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten sind steuerpflichtig. Wenn
diesen Forderungen ein Bankgeschäft (§ 1 Abs. 1 BWG) zu Grunde liegt, ist das Kreditinstitut
zum KESt-Abzug verpflichtet (§ 93 Abs. 2 Z 3 lit. b EStG 1988). Dies ist etwa der Fall, wenn
ein Anleger einem Kreditinstitut ein verzinsliches Darlehen einräumt. Verzugszinsen, die ein
Kreditinstitut auf Grund eines von ihm abgeschlossenen Kaufvertrages bezahlt, führen beim
Empfänger zwar zu Einkünften aus Kapitalvermögen (siehe Rz 6173), unterliegen aber nicht
dem KESt-Abzug.
6203
§ 24 Abs. 1 lit. b und c BAO haben auch im Bereich der Kapitalertragsteuer Geltung. Nimmt
eine Bank als Treuhänder von einem Dritten Geldeinlagen herein, werden diese Gelder nicht
ihr, sondern dem Treugeber zugerechnet. Werden die Einlagen vom Treuhänder nicht an
eine weitere Bank im Sinne des Abs. 1 weitergegeben, besteht für die Zinserträge keine
Steuerpflicht.
6204
Als Geldeinlagen bei einer Bank werden jedoch die von Banken treuhändig aufgenommenen
Einlagen fingiert, für deren Verlust die Bank das wirtschaftliche Risiko trägt. Dies ist etwa der
Fall, wenn ein Treugeber eine Bank beauftragt, für ihn Geld aufzunehmen und diese oder
eine andere Bank gegenüber dem Anleger eine Garantie für das eingelegte Kapital
übernimmt. Gleiches gilt für Gelder, die von einer Bank nicht als Einlagen, sondern nur zur
Verwaltung hereingenommen werden (§ 1 Abs. 1 Z 1 BWG) und für deren Verlust die Bank
das wirtschaftliche Risiko übernimmt. Dies kann insbesondere bei so genannten
Widmungseinlagen der Fall sein. Es handelt sich dabei um Gelder, die der Anleger einer Bank

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mit einer bestimmten Verwendungsauflage (zB Verwendung zu Kreditzwecken) zur
Verwaltung überlässt.
20.2.4.6 Ergänzungskapital
6205
Ergänzungskapital kann nur von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen begeben
werden. Es handelt sich dabei um verbriefte Darlehen an die begebende Gesellschaft.
Obgleich die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (§§ 23 Abs. 7 BWG und 73c VAG)
zwingend Gestaltungen vorsehen, die Aktien sehr ähnlich sind, ist durch die Regelung des
§ 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 klar gestellt, dass die Erträge aus Ergänzungskapital nicht unter
den Dividendenbegriff fallen, sondern zu den Zinsen gehören. Dies bringt es auch mit sich,
dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Einlösungswert und dem Ausgabepreis gemäß
§ 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 steuerpflichtig ist (siehe Rz 6177 ff).
20.2.5 Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen
6206
Im Falle der Einlösung eines Wechsels oder einer Anweisung vor dem Fälligkeitszeitpunkt
wird das Forderungsnominale um den Diskontbetrag gekürzt. Dieser Betrag ist das
Äquivalent für die Zinsen, die zwischen Anschaffung und Fälligkeit der Forderung anfallen.
Der Diskontbetrag fließt dem Erwerber im Zeitpunkt des Ankaufes des Wechsels oder der
Anweisung zu und ist von diesem zu versteuern.
20.2.6 Lebensversicherungen
20.2.6.1 Steuerpflichtige Einkünfte
6207
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen auch bestimmte Vorteile in Zusammenhang
mit Versicherungsleistungen, sofern folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
. Es handelt sich um so genannte "Einmalerlagsversicherungen", dh. im
Versicherungsvertrag sind nicht laufende, im Wesentlichen gleichbleibende
Prämienzahlungen vereinbart.
. Die Höchstlaufzeit des Versicherungsvertrages beträgt weniger als zehn Jahre.
. Es handelt sich um Versicherungsleistungen aus einer Erlebensversicherung oder aus
dem Rückkauf einer auf den Erlebensfall oder Er- und Ablebensfall abgeschlossenen
Kapitalversicherung oder im Falle einer Kapitalabfindung oder eines Rückkaufs einer
Rentenversicherung, bei der der Beginn der Rentenzahlungen vor Ablauf von zehn Jahren
ab Vertragsabschluss vereinbart ist.

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6208
Fehlt eine der drei Voraussetzungen, so ergibt sich aus § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 keine
Steuerpflicht. Eine Kapital-Er- und Ablebensversicherung mit Einmalerlag und
Einmalauszahlung löst keine Steuerpflicht aus, wenn die Laufzeit des Versicherungsvertrages
mindestens 10 Jahre beträgt. Bei einer Rentenversicherung kann sich eine Steuerpflicht aus
dem Titel des wiederkehrenden Bezuges gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 ergeben, sofern die
Auszahlung der Versicherungssumme in Rentenform erfolgt und die Rentenzahlungen jenen
Betrag überschreiten, der zu Beginn der Rentenleistung als Einmalzahlung zum Erwerb des
Rentenstammrechtes zu leisten wäre (idR der Endwert der Ansparphase, siehe Rz 7018).
6209
Übersteigen Gewinnausschüttungen aus einer steuerpflichtigen Einmalerlagsversicherung
insgesamt noch nicht den Einmalerlag, tritt die Steuerpflicht erst mit der Auszahlung der
Versicherungssumme nach Ablauf des Vertrages ein.
6209a
Werden bei einem Versicherungsvertrag, bei dem die Laufzeit des Vertrages mindestens
zehn Jahre beträgt, vor Ablauf der zehnjährigen Laufzeit Teilauszahlungen vorgenommen,
führen derartige Teilauszahlungen dann zur Steuerpflicht nach § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in
Bezug auf sämtliche aus dem Vertrag erfolgende Auszahlungen, wenn die vor Ablauf der
Zehnjahresfrist erfolgenden Teilauszahlungen nicht bloß geringfügig sind. Bloß geringfügige
Teilauszahlungen liegen vor, wenn die vor Ablauf der Zehnjahresfrist erfolgenden
Teilauszahlungen insgesamt 25% der ursprünglichen Versicherungssumme nicht
übersteigen. Somit gilt: Vorzeitige (vor Ablauf der Zehnjahresfrist erfolgende)
Teilauszahlungen sind einkommensteuerlich unschädlich, wenn sie insgesamt 25% der
ursprünglichen Versicherungssumme nicht übersteigen. Vorzeitige (vor Ablauf der
Zehnjahresfrist erfolgende) Teilauszahlungen, die hingegen in Summe 25% der
ursprünglichen Versicherungssumme übersteigen, führen zur Steuerpflicht nach § 27 Abs. 1
Z 6 EStG 1988 in Bezug auf sämtliche Auszahlungen aus dem Vertrag.
6210
Ebenso sind Vorauszahlungen bei einem steuerpflichtigen Versicherungsvertrag nach
Maßgabe ihres Zuflusses steuerpflichtig, sobald sie die eingezahlte Versicherungsprämie
überstiegen haben. Solange die Vorauszahlungen die eingezahlte Versicherungsprämie nicht
übersteigen, sind sie steuerlich nicht zu erfassen. Allfällige Rückzahlungen einer
Vorauszahlung stellen im Hinblick auf ihre private Veranlassung keine Werbungskosten
gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 dar.
Beispiele:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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1. Einmalerlag (Jahr 2001) 100 S
Versicherungsleistung (fällig im Jahr 2009) 200 S
Vorauszahlung (Jahr 2006) 150 S
Auszahlung (Jahr 2009) 50 S
2. Einmalerlag (Jahr 2001) 100 S
Versicherungsleistung (fällig im Jahr 2009) 200 S
Vorauszahlung (Jahr 2006) 50 S
Auszahlung (Jahr 2009) 150 S
3. Einmalerlag (Jahr 2001) 100 S
Versicherungsleistung (fällig im Jahr 2009) 200 S
Vorauszahlung (Jahr 2006) 150 S
Rückzahlung der Vorauszahlung (Jahr 2007) 120 S
Auszahlung (Jahr 2009) 170 S
Gemäß § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind steuerpflichtig:
Fall 1: Im Jahr 2006: 50 S
Im Jahr 2009: 50 S
Fall 2: Im Jahr 2006: 0 S
Im Jahr 2009: 100 S
Fall 3: Im Jahr 2006: 50 S
Im Jahr 2009: 50 S
20.2.6.2 Laufende Prämienzahlungen
6211
Die Abgrenzung zwischen einer laufenden Prämienzahlung und einer bloß ratenweisen
Entrichtung einer Einmalprämie hat nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erfolgen.
Laufende Prämienzahlungen liegen dann vor, wenn während der gesamten
Versicherungsdauer die Prämien mindestens einmal jährlich zu zahlen sind. Der Anspruch auf
die Versicherungsleistung darf somit nicht später als ein Jahr nach der letzten

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Prämienfälligkeit entstehen. Nach dem 31. Dezember 2007 erfolgte Prämienfreistellungen,
die nicht von vornherein vertraglich fixiert sind, sind unschädlich.
20.2.6.3 Höhe der Einkünfte und Zurechnung
6212
Die gemäß § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte bestehen in der
rechnerischen Differenz zwischen eingezahlter Versicherungsprämie und
Versicherungsleistung. Besteht die Versicherungsleistung nicht in Geld, ist ihr Geldwert mit
dem "üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes" anzusetzen. Werden dem
Versicherungsnehmer im Leistungsfall Fondsanteile übertragen, ist deren Geldwert als für die
Ermittlung der Einkünfte maßgebender Wert anzusetzen.
6213
Der Kapitalertrag ist aus jenem Versicherungsvertrag steuerpflichtig, der dem
Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung zuzurechnen ist. Eine
Vertragsübernahme gegen Ablösezahlung stellt zivilrechtlich und wirtschaftlich den Abschluss
eines neuen Vertrages dar. Soweit die Ablösesumme die bis zum Zeitpunkt der Abtretung
angewachsenen Ansprüche auf die Versicherungsleistung abgilt, stellt die Ablösesumme
wirtschaftlich eine (zeitanteilige) Versicherungsleistung dar: Der aus diesem Vertrag dem
Steuerpflichtigen zufließende Ertrag ist daher – bei Zutreffen der Voraussetzungen des
Rz 6207 - in Höhe der Differenz zwischen Ablösesumme und eigener Prämienleistung beim
Übernehmer des Vertrages steuerpflichtig. Die Abtretung von Ansprüchen aus dem
Versicherungsvertrag gegen Ablöse stellt beim Abtretenden in Höhe der Differenz zwischen
Ablösesumme und eigener Prämienleistung dem Grunde nach Einkünfte aus Leistungen
gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 dar.
6214
Werden die Rechte aus einem Ablebensversicherungsvertrag bezüglich eines todkranken
Versicherten erworben, dann ist dieser Wechsel der begünstigten Person als Novation zu
werten und es beginnt eine neue Versicherungslaufzeit. Infolge der nur mehr einige Jahre
betragenden Lebenserwartung des Versicherten ist dabei von einer Versicherungsdauer von
weniger als zehn Jahren auszugehen. Allfällig weiterbezahlte Prämien können die
Steuerpflicht nach § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht vermeiden, weil durch den idR höheren
Einmalbetrag in wirtschaftlicher Betrachtung keine "laufende Prämienzahlung" (siehe
Rz 6211) gegeben ist.
20.2.6.4 Erhöhung der Versicherungssumme
6215

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Jede Erhöhung der Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Vertrages auf
insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht
laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung wird wie ein neuer
Versicherungsvertragsabschluss gewertet.
20.2.7 Zuwendungen von Privatstiftungen
6216
Zuwendungen von österreichischen Privatstiftungen werden wie Ausschüttungen von
Kapitalgesellschaften behandelt. Zur Steuererhebung siehe Rz 7723.
6217
Zur Besteuerung von Zuwendungen siehe StiftR 2009 Abschnitt 8 bis Abschnitt 10.
20.2.8 Erweiterungstatbestände
20.2.8.1 Verhältnis zu den Grundtatbeständen
6218
Unter den Erweiterungstatbeständen werden nur solche besonderen Entgelte und Vorteile
erfasst, denen die gleiche wirtschaftliche Funktion wie den Haupttatbeständen des
§ 27 Abs. 1 EStG 1988 zukommt. Sie müssen somit ebenfalls als Entgelt für die überlassene
Kapitalnutzung zufließen.
20.2.8.2 Besondere Entgelte und Vorteile
6219
Besondere Entgelte und Vorteile sind Geldleistungen, die neben den in
§ 27 Abs. 1 EStG 1988 bezeichneten Einkünften oder an deren Stelle gewährt werden. Dazu
zählen beispielsweise:
. Zahlung verjährter Zinsen.
. Darlehensabgeld (Damnum); das ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem niedrigeren
Ausgabe-(Zuzählungs-)Betrag und dem höheren Rückzahlungs-(Tilgungs-)Betrag. Das
Damnum ist ungeachtet der vertraglichen Vereinbarung beim Darlehensgeber und
Darlehensnehmer gleichmäßig verteilt auf die Laufzeit des Darlehens zu berücksichtigen.
. Kapitalerträge, die an Stelle von laufenden Zinsen erzielt werden und von einem
spekulativen Moment abhängen.
. Dividendengarantien (Rz 6220).
. Sachleistungen und Boni (Rz 6221).
. Zusätzliche Zinserträge aus Wertpapierkostgeschäften (Rz 6222 ff).
. Nominelle Mehrbeträge auf Grund einer Wertsicherung (Rz 6226).

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. Geldleistungen oder geldwerte Vorteile, die anlässlich der Eröffnung eines
(Haben-)Kontos oder aus besonderen Anlässen gewährt werden, sofern sie nicht bloß
geringfügige Aufmerksamkeiten darstellen (zB Regenschirme, Handtücher oder sonstige
Zuwendungen im Ausmaß üblicher Weltspartagsgeschenke). Wurden solche Vorteile vor
dem 1. Jänner 2007 gewährt und dafür keine KESt einbehalten, ist von einem
Haftungsbescheid abzusehen.
20.2.8.2.1 Dividendengarantien
6220
Dividendengarantien sind Zuwendungen, die auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages
an Minderheitsgesellschafter als Ausgleich für entgehende Ausschüttungen bezahlt werden.
Sie sind bei der zuwendenden Körperschaft gemäß § 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 nicht
abzugsfähig. Keine besonderen Entgelte fallen an, wenn die Minderheitsgesellschafter den
Ergebnisabführungsvertrag angefochten und die Dividendengarantie nicht in Anspruch
genommen haben.
20.2.8.2.2 Sachleistungen und Boni
6221
§ 27 Abs. 1 EStG 1988 umfasst grundsätzlich nur Geldleistungen. Sachleistungen sind
geldwerte Vorteile, die an Stelle von in Geld ausbezahlten Zinsen gewährt werden.
Zu den steuerpflichtigen Sachleistungen zählen beispielsweise Wohnungsüberlassungen im
time-sharing, soweit sie auf Darlehen entfallen.
Boni sind Vorteile, die neben Dividenden oder Zinsen für die Überlassung des Kapitals erzielt
werden. Nicht dazu zählen Treueboni, die dafür gewährt werden, dass gekaufte Aktien
innerhalb einer bestimmten Frist nicht veräußert (bzw. in einem bestimmten Depot belassen)
werden (siehe Rz 6103).
20.2.8.2.3 Wertpapierkostgeschäfte oder Pensionsgeschäft
6222
Das Wertpapierkostgeschäft (§ 28 KVG) ist mit dem Pensionsgeschäft gemäß § 50 BWG
ident. Dabei werden Vermögensgegenstände (in der Regel Wertpapiere) eines
Kreditinstitutes oder Kunden (Pensionsgeber) an ein anderes Kreditinstitut oder einen
Kunden (Pensionsnehmer) entgeltlich übertragen und gleichzeitig vereinbart, die
Vermögensgegenstände später gegen Entrichtung eines empfangenen oder im Voraus
vereinbarten anderen Betrages zurückzuübertragen. Während der Pensionszeit ist der
Pensionsnehmer berechtigt, die Pensionsgüter weiter zu veräußern und zu verpfänden.
6223

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Verpflichtet sich der Pensionsnehmer zur Rückübertragung, spricht man von einem echten
Pensionsgeschäft (§ 50 Abs. 2 BWG). Ist hingegen der Pensionsnehmer zur späteren
Rückübertragung nur berechtigt, liegt ein unechtes Pensionsgeschäft vor (§ 50 Abs. 3 BWG).
Sowohl beim echten als auch beim unechten Pensionsgeschäft gehen die verpensionierten
Wertpapiere sowohl ins zivilrechtliche als auch ins wirtschaftliche Eigentum des
Pensionsnehmers über. Dient aber ein echtes Pensionsgeschäft zu (kurzfristigen)
Finanzierungszwecken, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an den
Vermögensgegenständen (Wertpapieren) beim Pensionsgeber. Indizien für ein echtes
Pensionsgeschäft zu Finanzierungszwecken sind insbesondere eine Laufzeit von höchstens
sechs Monaten und ein Transaktionswert, der unter dem aktuellen Verkehrswert liegt.
6224
Tritt während der Pensionszeit Kuponfälligkeit ein, gehen die Zinsen dem Pensionsnehmer zu
und sind zunächst von ihm zu versteuern. Üblicherweise wird der Pensionsnehmer
verpflichtet sein, dem Pensionsgeber einen Betrag, der üblicherweise den Zinsen entspricht,
an den Pensionsgeber zu leisten. Dies geschieht neben dem Fall, bei welchem vom
Pensionsnehmer während der Pensionszeit eine Weiterleitung erfolgt, auch wirtschaftlich im
Zuge des Rückkaufes, wenn nämlich in den Rückkaufspreis die Zinsen eingerechnet werden.
Diese weiter geleiteten Kapitalerträge sind ebenso wie ein allfällig zusätzlich bedungener
Differenzbetrag beim Pensionsgeber Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988.
6225
Insoweit der Pensionsnehmer das Pensionsgut nicht weiterveräußert hat und ihm die
Kapitalerträge daraus zuzurechnen sind, entstehen bei ihm sowohl bei Weiterleitung als auch
bei Einrechnung in den Kaufpreis Werbungskosten. Erhält der Pensionsgeber darüber hinaus
noch zusätzliche Entgelte für das Pensionsgeschäft, so sind diese ebenfalls unter den
Tatbestand des § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 zu subsumieren. Zur Herstellung der
Einfachbesteuerung im Wege des Kapitalertragsteuerabzuges liegt bei Weiterleitung eine
Rückgängigmachung iSd § 93 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (siehe Rz 7748 ff).
20.2.8.2.4 Wertsicherungsmehrbeträge
6226
Darunter fallen insbesondere Mehrbeträge aus der Wertsicherung von Darlehen, stillen
Beteiligungen oder Renten (Rz 7001 ff). Minderbeträge bleiben steuerlich unwirksam.
Woran die Wertsicherung geknüpft ist und wie sie berechnet wird, ist für das Vorliegen der
Steuerpflicht unmaßgeblich (VwGH 20.12.1994, 89/14/0214, betreffend wertgesicherte stille
Beteiligung). Der Umstand, dass zB eine Pflichtteilsforderung einschließlich Wertsicherung
durch Hingabe von (wertmäßig diesen Betrag übersteigenden) Liegenschaften bzw.

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Liegenschaftsanteilen abgegolten wird, hat auf die Steuerpflicht nach
§ 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 keinen Einfluss.
20.2.8.3 Unterschiedsbeträge Ausgabe- und Einlösungswert
Siehe Rz 6192 ff.
20.2.8.4 Veräußerung von Dividendenscheinen, Zinsscheinen und sonstigen
Ansprüchen
6227
Bei Veräußerung von Zins- oder Dividendenscheinen ohne die zugehörigen Wertpapiere
kommt es beim Veräußerer zu einem vorzeitigen Zufluss von Kapitalerträgen. Anders als bei
Veräußerung eines Wertpapiers mit abgereiften aber noch nicht fälligen Zinsansprüchen oder
bei Nullkuponanleihen (siehe Rz 6186 ff) fällt der Zuflusszeitpunkt kraft besonderer
gesetzlicher Anordnung (§ 27 Abs. 2 Z 3 EStG 1988) mit dem Erhalt des Kaufpreises
zusammen. Beim Erwerber bilden die Zinsen oder Dividenden aus den erworbenen Zinsoder
Dividendenscheinen Kapitaleinkünfte. Der Kaufpreis kann jedoch im Jahr des Erwerbes
als Werbungskosten geltend gemacht werden.
20.2.8.5 Abschichtungsüberschuss
6228
Zum Abschichtungsüberschuss siehe Rz 6164 ff.
20.3 Steuerfreie Kapitaleinkünfte
20.3.1 Ausschüttungen aus Genussscheinen und jungen Aktien
6229
Steuerfrei sind nur Ausschüttungen aus Genussscheinen und jungen Aktien, deren
Anschaffung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug erfüllt hat (näheres siehe LStR 2002 Rz 541 ff). Außerdem muss es zu
einer Berücksichtigung als Sonderausgaben im Zuge der (Arbeitnehmer-) Veranlagung
gekommen sein. Nicht erforderlich ist, dass sich die Aufwendungen tatsächlich
steuermindernd ausgewirkt haben (zB bei Anschaffung von Genussscheinen oder jungen
Aktien in Verlustjahren). Die Steuerbefreiung wird hingegen weder durch den Umstand, dass
die Sonderausgaben nur zu einem Viertel steuerwirksam werden, noch durch die Anrechnung
auf das Sonderausgabenpauschale gemindert.
6230
Für junge Aktien steht die Steuerbefreiung darüber hinaus nur insoweit zu, als sich der
Nennbetrag der jungen Aktien innerhalb der Sonderausgabenhöchstbeträge gehalten hat.
Die für die Steuerbefreiung maßgebliche Bezugsgröße muss sich daher bei jungen Aktien -

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anders als bei Genussscheinen – nicht mit den tatsächlich geltend gemachten
Sonderausgaben decken.
6231
Der Steuerpflichtige hat die Wahl,
. welche Teile der Anschaffungskosten bzw. des Nennwertes er dem
Sonderausgabenhöchstbetrag zuordnet, um zu bestimmen, für welche Genussscheine
und jungen Aktien er die Steuerfreiheit späterer Ausschüttungen bzw. Dividenden in
Anspruch nehmen will;
. mit welchen Bezugsgrößen er den Sonderausgabenhöchstbetrag auffüllt, wenn er in
einem Jahr sowohl Genussscheine als auch junge Aktien zeichnet.
6232
Die Steuerbefreiung betrifft
. die ursprünglich angeschafften Genussscheine,
. die ursprünglich angeschafften jungen Aktien sowie
. Genussscheine und junge Aktien, die zur Vermeidung der Sonderausgaben-
Nachversteuerung angeschafft worden sind und eine Nachversteuerung tatsächlich
verhindert haben.
6233
Bei Genussscheinen ist jede Ausschüttung steuerbefreit, somit auch die Abschichtung des
Genussscheininhabers nach Ende der Laufzeit des Genussscheines. Hingegen fallen
Überschüsse aus der Veräußerung von Genussscheinen nicht unter die Befreiung des § 27
Abs. 3 Z 1 EStG 1988; sie zählen gegebenenfalls zu den Spekulationsgeschäften.
Genussscheine sind ohne zeitliches Limit für den Zeitraum ihrer Hinterlegung bei einer
inländischen Bank steuerbefreit.
6234
Bei jungen Aktien sind nur Ausschüttungen befreit, die auf Basis eines den
unternehmensrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses
vorgenommen wurden (offene Ausschüttungen). Die Steuerbefreiung wirkt zeitlich limitiert
für den Zeitraum der Hinterlegung bei einer inländischen Bank; sie endet mit Ablauf des
zehnten Kalenderjahres, das auf das Ende des Anschaffungsjahres folgt. Im Falle einer
Nachschaffung zur Vermeidung der Sonderausgaben-Nachversteuerung läuft die Frist auch
für die nachgeschafften jungen Aktien ab Ende des Jahres der ursprünglichen Anschaffung.
Dies gilt auch dann, wenn an Stelle eines Genussscheines eine junge Aktie nachgeschafft
wurde.

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6235
Die Steuerbefreiung kann nur von demjenigen in Anspruch genommen werden, in dessen
Person die Voraussetzung der Sonderausgabenbegünstigung erfüllt worden ist. Sie geht nur
dann auf den Erwerber über, wenn es trotz Vermögensübertragung zu keiner
Sonderausgaben-Nachversteuerung kommt (Erwerb von Todes wegen) und soweit der
Erwerber nicht seinerseits im Jahr der seinerzeitigen Anschaffung Genussscheine oder junge
Aktien sonderausgabenbegünstigt erworben hat.
6236
Kommt es im Bereich der Sonderausgaben zu einer Nachversteuerung, weil die zehnjährige
Hinterlegungsfrist auf einem Depot nicht eingehalten wurde, bleibt die Steuerbefreiung für
den Zeitraum der Hinterlegung dennoch aufrecht.
20.3.2 Ausschüttungen aus Aktien und aus Genussrechten von
Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften
6237
Ausschüttungen aus Aktien und aus Genussrechten, die von
Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften im Sinne des § 5 Z 14 KStG 1988 ausgegeben
wurden, sind bis zu einem Nennbetrag von insgesamt höchstens 25.000 Euro steuerfrei. Die
Steuerbefreiung erfolgt im Rahmen der Veranlagung durch Anrechnung bzw. Erstattung der
KESt.
20.3.3 Wohnsparaktien
6238
Gehören Kapitalerträge aus Wohnbauaktien und Wohnbau-Wandelschuldverschreibungen,
die von Aktiengesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes über steuerliche
Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaus ausgegeben worden sind, zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen, gilt für die Zeit der Hinterlegung dieser Wertpapiere bei
einer inländischen Bank Folgendes:
. Die Kapitalerträge sind im Ausmaß bis zu 4% des Nennbetrages der Aktien und
Wandelschuldverschreibungen steuerfrei; es ist davon keine Kapitalertragsteuer
abzuziehen.
. Für darüber hinausgehende Kapitalerträge gilt die Einkommensteuer als gemäß § 97 des
Einkommensteuergesetzes 1988 durch Steuerabzug abgegolten.
6239
Anders als bei der Steuerbefreiung für junge Aktien (Rz 6229 ff) besteht keine Verknüpfung
zwischen der Steuerbefreiung und dem Sonderausgabenabzug. Die Dividende ist auch dann

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im erwähnten Ausmaß steuerfrei, wenn die Wohnbauaktie von einem Vorbesitzer erworben
wurde oder im Sonderausgabenhöchstbetrag nicht mehr Deckung gefunden hat.
Voraussetzung für die teilweise Steuerfreiheit der Dividendenausschüttungen ist lediglich die
Hinterlegung der Aktie auf einem Bankdepot.
Randzahlen 6240 bis 6400: derzeit frei

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21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(§ 28 EStG 1988)
21.1 Einnahmen und Werbungskosten
21.1.1 Einnahmen allgemein (§§ 15 und 28 Abs. 1 EStG 1988)
6401
Die Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" umfasst - unabhängig von der
zivilrechtlichen Begriffsbestimmung - die entgeltliche Überlassung eines Wirtschaftsgutes
zum Gebrauch und/oder zur Nutzung (vgl. etwa VwGH 19.2.1997, 94/13/0239;
VwGH 9.7.1997, 94/13/0238). Maßgeblich ist der wirtschaftliche Gehalt des Sachverhaltes
(VwGH 21.5.1985, 85/14/0023).
6402
Die Veräußerung von Mietobjekten führt grundsätzlich zu keinen Einnahmen
(§ 15 EStG 1988) im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Steuerliche
Auswirkungen können sich nur bei Veräußerung gegen Renten (§ 29 EStG 1988), bei
Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist (§ 30 EStG 1988), bei (Mit)Veräußerung von
Miet- und Pachtzinsforderungen nach § 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 und in den Fällen der
Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 ergeben.
6402a
Wird eine Wohnung (ein Gebäude) zunächst viele Jahre vermietet, findet der Vermieter
jedoch nach Kündigung durch den Mieter - trotz laufender Vermietungsbemühungen - keinen
Nachmieter, ist die für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erforderliche
Vermietungsabsicht erst dann nicht mehr gegeben, wenn entweder die Immobilie objektiv
erkennbar für private Zwecke gewidmet wird oder sonst objektiv erkennbar die Bemühungen
um das Erlangen von Mietern beendet werden. Die zu den Vermietungsbemühungen
hinzutretende Suche nach potenziellen Käufern steht dabei der Annahme von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung nicht entgegen. Von einer Vermietungsabsicht ist allerdings
dann nicht mehr auszugehen, wenn das ehemals vermietete Objekt für viele Jahre
unvermietet bleibt und der Vermieter dennoch keine deutliche Anpassung der angebotenen
Mietkonditionen vornimmt (VwGH 21.06.2007, 2005/15/0069).
6403
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind gegenüber den ersten fünf
Einkunftsarten nachrangig (subsidiär). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung liegen nur
vor, wenn das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen

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gehört und vom Vermieter auch keine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende
Nebenleistungen erbracht werden; zur Abgrenzung von den Einkünften aus Gewerbebetrieb
siehe Rz 5433.
6404
Einkünfte aus der Vermietung von Schiffen gehören nicht zu den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung, sondern als Vermietung beweglichen Vermögens zu den sonstigen
Einkünften.
6405
Bei der Frage, ob neben dem eigentlichen Entgelt für die Nutzungsüberlassung ein
bestimmtes Entgelt den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen ist,
kommt es entscheidend darauf an, ob das betreffende Entgelt eine Gegenleistung für die im
Einzelfall dem Mieter eingeräumten Rechte darstellt, die mit dem Mietverhältnis in einem
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen; hiebei muss maßgebendes Kriterium
sein, ob die betreffenden Leistungen unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Beurteilung in
wirtschaftlicher Betrachtungsweise als im Rahmen des mit dem Bestandvertrag begründeten
Austauschverhältnisses erbracht anzusehen oder ob diese Leistungen wirtschaftlich
selbständig in dem Sinn sind, dass sie neben dem Bestandverhältnis bestehen
(VwGH 17.12.1993, 92/15/0116, betr. Gebäude- und Grundablöse; VwGH 20.2.1998,
96/15/0086, betr. Vorkaufsrecht, Kündigungsverzicht, Wertsicherungsverzicht).
6406
Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind auch Investitionen des
Mieters zu erfassen, die dem Vermieter als Eigentümer zukommen. Derartige Vorteile fließen
dem Vermieter erst mit der Beendigung des Mietverhältnisses zu, wenn der Mieter zur
Vornahme der Investitionen berechtigt, aber nicht verpflichtet ist und daher die Investition
regelmäßig bis zur Räumung des Mietobjektes zurücknehmen kann (VwGH 20.2.1998,
96/15/0086). Die Höhe des Vorteiles ergibt sich aus der Gegenüberstellung des
Gebäudewertes mit und ohne Mieterinvestitionen im Zeitpunkt des Zuflusses
(VwGH 20.2.1998, 96/15/0086). Die AfA von diesen Investitionen steht bis zur Übergabe des
Mietobjektes dem Mieter zu, danach dem Vermieter.
6407
Hat sich jedoch der Mieter vertraglich zur Vornahme von Investitionen verpflichtet, so fließt
dem Vermieter die entsprechende Einnahme bereits im Zeitpunkt der Vornahme der
Investition zu (VwGH 20.2.1998, 96/15/0086) und führt - nach der Art der Investition
(Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand, siehe Rz 6450 ff) - zu sofort oder verteilt
abzugsfähigen Werbungskosten. Auch ein Gebäudezubau, den ein Dritter auf einem

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Grundstück des Steuerpflichtigen errichtet und der dem Steuerpflichtigen ins wirtschaftliche
Eigentum zuwächst, ist als Einnahme anzusetzen (VwGH 23.9.1966, 1469/65). Eine mit der
laufenden Miete verrechnete Mieterinvestition stellt eine Mietvorauszahlung dar und ist vom
Vermieter zum Zeitpunkt der Beendigung der Mieterinvestition zur Gänze als Einnahme zu
erfassen (VwGH 25.2.1970, 1794/68).
6408
Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören auch Abstandszahlungen
(Ablösen), die der Hauseigentümer aus Anlass der Begründung, Änderung oder Auflösung
eines Mietverhältnisses erhält, auch wenn sie nicht vom Mieter, sondern von einem Dritten
geleistet werden, da sie mit der Nutzung der Einkunftsquelle, dem Miethaus, in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (VwGH 16.5.1958, 1070/57); nicht hingegen
Ablösen für einzelne Einrichtungsgegenstände (VwGH 27.3.1973, 1094/72). Mietkautionen,
über die der Vermieter nur unter bestimmten Voraussetzungen verfügen kann, fließen nur
(erst) im Fall der widmungsgemäßen Verwendung zu. Soweit Mietkautionen als
Schadenersatz für Vermögensschäden anzusehen sind, sind sie nicht steuerbar.
6409
Auch das Entgelt für die Einräumung einer Dienstbarkeit fällt unter die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung (VfGH 8.10.1968, B 26/68). Ist im Entgelt für eine zeitlich
unbeschränkt und unwiderruflich eingeräumte Nutzung eines Gebäudes auch eine Abgeltung
der durch diese Nutzungseinräumung eintretenden Wertminderung des Gebäudes enthalten,
unterliegt dieser Teil nicht der Einkommensteuer (VwGH 26.2.1969, 0115/68;
VwGH 30.5.1972, 2245/71). Schadenersatzleistungen, die den Ausfall von Einnahmen
ausgleichen, sind steuerpflichtig (VwGH 14.10.1981, 3087/79).
6410
Auch Schadenersatzleistungen, die mit dem Mietobjekt zusammenhängen, gehören zu den
Einkünften (VwGH 21.3.1972, 2123/71), es sei denn, sie stellen ein Entgelt für die Minderung
der Vermögenssubstanz dar (zB Versicherungsentschädigungen wegen Zerstörung eines
Mietobjektes). Aufwendungen, die mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht
abgezogen werden.
Beispiel:
Eine bei Zerstörung des Mietwohnhauses an sich zulässige Absetzung für
außergewöhnliche technische Abnutzung darf insoweit nicht berücksichtigt werden, als
ihr eine nicht steuerpflichtige Versicherungsentschädigung gegenübersteht. Die
Wiederherstellungskosten des Gebäudes dürfen hingegen für die Berechnung der AfA
nicht um die Versicherungsentschädigung gekürzt werden.

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6410a
Gestattet eine Wohnungseigentümergemeinschaft einem Handy-Betreiber, am Wohnhaus
einen Handymast gegen Entgelt aufzustellen, erzielen die einzelnen Miteigentümer Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung. Eine Feststellung der Einkünfte hat zu unterbleiben, wenn
hinsichtlich aller Grundstücksanteile Wohnungseigentum besteht (§ 188 Abs. 4
Bundesabgabenordnung). Die Mieteinnahmen sind den einzelnen Miteigentümern
entsprechend ihrem Miteigentumsanteil zuzurechnen. Da den Miteigentümern im
Zusammenhang mit dieser Vermietung keine Aufwendungen erwachsen dürften, stellen die
anteiligen Mieteinnahmen die Mieteinkünfte dar. Die Verwendung der Mieteinnahme zB für
Betriebskosten des Hauses stellt eine Einkommensverwendung dar und hat damit auf die
Höhe der Mieteinkünfte keinen Einfluss.
6410b
Einkünfte, die einem Landwirt dafür zufließen, dass er einem Anderen das Recht einräumt,
innerhalb einer bestimmten Frist Schotter nach den von diesem zu erwirkenden behördlichen
Bewilligungen auf einem dem Landwirt (weiterhin) gehörigen (bisher landwirtschaftlich
genutzten) Grundstück abzubauen, wobei vereinbarungsgemäß die Schottergruben nach
Ablauf der vereinbarten Abbauzeit weder aufzufüllen, noch zu humusieren, noch rekultivieren
ist, führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Rz 3204), da steuerlich der nicht
zum Betriebsvermögen des Landwirtes gehörige Bodenschatz verpachtet wird
(Schotterabbauvertrag). Daran ändert auch die Vereinbarung eines Pauschalpreises für den
Abbau des gesamten Schottervorkommens nichts. Gemäß Rz 3204 bestehen keine
Bedenken, bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sämtliche
Werbungskosten (einschließlich Absetzung für Substanzverringerung) mit 50% der
Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen.
6411
Mietvorauszahlungen führen zu einem sofortigen Einnahmenzufluss. Eine allfällige
Rückzahlung stellt Werbungskosten dar. Im Fall der Verknüpfung des Mietvertrages mit
einem Darlehensvertrag (der Mieter gewährt dem Vermieter in Gestalt einer
Mietvorauszahlung ein Darlehen) kommt es zu einem Zufluss von Mieteinnahmen nach
Maßgabe der vereinbarten Darlehensrückzahlungen. Eine Beurteilung der Vorauszahlung als
Darlehen setzt eine vom Fortbestand des Mietverhältnisses losgelöste
Rückzahlungsverpflichtung mit vereinbarter Laufzeit, Rückzahlungsmodalität und allfällige
Verzinsung des Darlehens voraus. Eine Verknüpfung mit dem Mietvertrag steht nur insofern
einer Beurteilung als Darlehen nicht entgegen, als es sich dabei um eine dem
wirtschaftlichen Gehalt beider Vereinbarungen (Mietvertrag und Darlehensvertrag)
entsprechende Aufrechnung der Darlehensrückzahlungsraten mit den Mietzinszahlungen

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handelt (VwGH 10.10.1996, 94/15/0121; VwGH 15.04.1998, 98/14/0043). Siehe dazu auch
Rz 6448 f. Wird einem Vermieter vom Mieter ein zinsenloses Darlehen gewährt, kommt dem
Darlehen im Umfang des dadurch verschafften Zinsengewinns mietzinserhöhender
Entgeltcharakter zu; daher liegt ein geldwerter Vorteil vor, der als Einnahme im Rahmen der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen ist (VwGH 04.06.2008,
2006/13/0172).
6412
Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung können bei mietengeschützten Objekten,
die der Verrechnungspflicht nach § 21 MRG unterliegen, die Betriebskosten auf der
Einnahmen- und Ausgabenseite, soweit sie beim Vermieter Durchlaufposten darstellen, außer
Ansatz gelassen werden.
6413
Stehen den von den Mietern an den Vermieter geleisteten Betriebskosten bei diesem keine
entsprechenden Werbungskosten gegenüber, sind diese Betriebskosten(teile) auf jeden Fall
als Einnahme zu erfassen.
Beispiel:
Der Hauseigentümer verwaltet sein Haus selbst. Nach § 22 MRG in Verbindung mit
§ 15a Abs. 3 Z 2 MRG darf er hiefür pro Quadratmeter Nutzfläche von den Mietern
einen bestimmten Betrag verlangen. Dieser Betrag ist auch bei Behandlung der
Betriebskosten als Durchlaufposten als Einnahme zu erfassen.
Betriebskosten für vorübergehend leer stehende Wohnungen sind auch bei
Inanspruchnahme der Durchlauferregelung als Werbungskosten abzugsfähig.
6414
Ein Hauseigentümer, der einen Mieter dazu veranlasst, gegen Zahlung einer Entschädigung
auf sein Mietrecht an Räumlichkeiten zu verzichten, erwirbt damit nicht ein Mietrecht,
sondern die Freiheit seines Eigentums von einer schuldrechtlichen Bindung. Diese Kosten der
Freimachung des Objektes sind als zusätzliche Anschaffungskosten zu aktivieren und können
steuerlich nur im Wege der AfA berücksichtigt werden (VwGH 12.1.1971, 1764/69;
VwGH 22.2.1972, 1909/70), vorausgesetzt, die frei gemachte Einheit dient der Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 9.6.1982, 81/13/0123). Ein Ersatz von
Aufwendungen gemäß § 10 MRG kann auch über Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt
werden (§ 28 Abs. 4 EStG 1988). Werden diese Aufwendungen vom Vermieter auf den
Nachmieter überwälzt, ist dieser Betrag als Einnahme zu erfassen. Freimachungskosten zur
besseren Veräußerung sind nicht im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung (VwGH 16.12.1998, 93/13/0289), gegebenenfalls aber im Rahmen der
Ermittlung von Einkünften aus Spekulationsgeschäft abzugsfähig.

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6415
Unter Sachinbegriff (§ 28 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) ist eine Vielzahl von beweglichen
Gegenständen zu verstehen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden, wie zB ehemaliges
bewegliches Betriebsvermögen (zur Betriebsaufgabe siehe Rz 5629 ff), eine Bibliothek oder
eine Wohnungseinrichtung.
6416
Einkünfte aus der Überlassung der im § 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 angeführten Rechte stellen
regelmäßig nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar, wenn sie vom Einzeloder
Gesamtrechtsnachfolger des Urhebers (Erfinders) erzielt werden und nicht zu den
Einkünften iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 gehören. Einkünfte, die der Urheber (Erfinder)
selbst - sei es durch einen zeitlichen Nutzungsvertrag, sei es durch eine vollständige
Überlassung der Verwertungsrechte gegen ein einmaliges Entgelt - erzielt, stellen regelmäßig
Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar, sofern die Nutzung nicht im Rahmen eines
Gewerbebetriebes erfolgt. Zu den Einkünften aus der Überlassung von Rechten zählen auch
die Filmaufführungsrechte und Einkünfte aus Abbauverträgen von Bodensubstanzen (zB
Duldung eines Schotterabbaus).
§ 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 erfasst nicht die Überlassung von Rechten und gewerblichen
Erfahrungen im Sinne einer Veräußerung, sondern nur eine Überlassung zur Nutzung auf Zeit
ähnlich einer Vermietung und Verpachtung. Ein Recht, eine gewerbliche Erfahrung oder
Zufallserfindung kann als veräußert gelten, wenn dem Inhaber nach Bezahlung eines
Kaufpreises oder kaufpreisähnlichen Entgelts keine weiteren Verfügungsmöglichkeiten mehr
zustehen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0001).
6417
§ 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und
Pachtzinsforderungen) stellt sicher, dass ausstehende Miet- oder Pachtzinsforderungen im
Fall ihrer Veräußerung beim Veräußerer steuerlich erfasst werden, dem die den veräußerten
Forderungen zugrunde liegenden Miet- oder Pachterträge wirtschaftlich zuzurechnen sind.
Der Erwerber (der Miet- oder Pachtzinsforderung) zieht in der Folge die Forderung ohne
steuerliche Auswirkung ein.
21.1.2 Werbungskosten
6418
Werbungskosten können nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 "Aufwendungen" (wie zB die AfA) oder
"Ausgaben" (tatsächlich verausgabte Beträge) sein. Keine Werbungskosten sind:
. Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern, ausgenommen im Wege der AfA
oder Renten zum Erwerb der Einkunftsquelle;

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. Wertminderungen bzw. Verlust von Wirtschaftsgütern, ausgenommen Absetzungen für
außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung.
6418a
Bezüglich der Abbruchkosten eines Gebäudes kommt es auf den
Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen oder Ausgaben an (VwGH 7.6.2005,
2002/14/0011):
. Dient der Abbruch eines baufälligen Gebäudes dazu, um auf dem Grundstück ein neues
Gebäude zu errichten, das wiederum zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung verwendet wird, stellen die Abbruchkosten (sofort abzugsfähige)
Werbungskosten dar.
. Dient der Abbruch eines abbruchreifen Gebäudes dazu, um das (allenfalls neu bebaute)
Grundstück sodann privat zu nutzen, liegt ein Zusammenhang mit einer künftigen
Einnahmenerzielung von vornherein nicht vor und verbietet sich ein Abzug als
Werbungskosten schon im Grunde der Bestimmungen der § 16 Abs. 1 und § 20 Abs. 1
EStG 1988.
. Dient der Abbruch eines abbruchreifen Gebäudes dazu, das unbebaute Grundstück zu
veräußern, sind die Aufwendungen diesem Vorgang zuzuordnen und nur insoweit
steuerlich beachtlich, als die Veräußerung (des privaten Wirtschaftsgutes) der
Einkommensteuer unterliegt.
6419
Nach § 20 Abs. 1 Z 2 MRG können bei der Berechnung der mietrechtlichen Mietzinsreserve
35% (25% bei Körperschaftsteuerpflicht des Vermieters) von bestimmten Aufwendungen
nach den §§ 3 bis 5 MRG abgezogen werden. Eine steuerliche Berücksichtigung derartiger
auch als "Investitionsprämie" bezeichneten Beträge ist unzulässig, da es sich hierbei um eine
bloße Rechengröße, also um keine tatsächlich erwachsenen Aufwendungen handelt.
6419a
Nach § 31 des Wohnungseigentumsgesetzes 2002, BGBl. II Nr. 70/2002, haben
Wohnungseigentümer eine angemessene Rücklage zur Vorsorge für künftige Aufwendungen
zu bilden (so genannte Instandhaltungsrücklage). Diese Rücklage stellt (formal) Vermögen
der Eigentümergemeinschaft dar (§ 31 Abs. 2 WEG 2002), der Rechtspersönlichkeit
zukommt, wirtschaftlich ist die Rücklage hingegen weiterhin den Wohnungseigentümern
zuzurechnen.
Beiträge der Wohnungseigentümer an den Instandhaltungsfonds stellen noch keine
Werbungskosten dar. Werbungskosten liegen erst bei Abfluss aus dem Instandhaltungsfonds

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vor (vgl. BFH 26.1.1988, IX R 119/83, BStBl II 88, 577; LStR 2002 Rz 525 betreffend
Sonderausgaben für Wohnraumsanierung). Eine doppelte Berücksichtigung von Zahlungen
als Werbungskosten ist auszuschließen. Wurde daher bereits die Dotierung der Rücklage
(unrichtigerweise) als Werbungskosten berücksichtigt, stellt die Bezahlung der
Instandhaltung insoweit keine neuerliche Abzugspost dar. Gleiche Grundsätze gelten auch
bei einer im Betriebsvermögen stehenden Eigentumswohnung.
6420
Werbungskosten können ausnahmsweise bereits vor Beginn der Einnahmenerzielung anfallen
(vorweggenommene Werbungskosten, siehe auch Rz 4035). Der auf Vermietung des Objekts
gerichtete Entschluss muss dann aber klar und eindeutig, etwa aus bindenden
Vereinbarungen oder sonstigen, über die Absichtserklärung hinausgehenden Umständen,
nach außen in Erscheinung treten (VwGH 25.6.1997, 94/15/0227, VwGH 23.6.1992,
92/14/0037). Zur AfA als vorweggenommene Werbungskosten siehe Rz 6422 ff.
Dabei genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren
Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und hierbei sondiert wird, ob sich dieses
günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lässt (VwGH 29.7.1997, 93/14/0132).
6421
Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201/1996, wurde die Möglichkeit,
steuerfreie Beträge gemäß § 28 Abs. 5 EStG 1988 zu bilden, mit Wirksamkeit ab der
Veranlagung 1996 - verfassungsrechtlich unbedenklich (VfGH 13.6.2000, B 889/00) -
beseitigt. § 116 Abs. 5 EStG 1988 sah bis 31. Dezember 1999 hinsichtlich der bis
einschließlich 1995 gebildeten steuerfreien Beträge eine gegenüber dem aufgehobenen
§ 28 Abs. 5 EStG 1988 erweiteterte Verrechnungsmöglichkeit vor; diesbezüglich wird auf den
Erlass des BMF vom 23. September 1998, 06 1750/1-IV/6/98, betreffend die
gebäudeübergreifende Verrechnung steuerfreier Beträge gemäß § 116 Abs. 5 EStG 1988
verwiesen.
21.2 Absetzung für Abnutzung (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988)
6422
§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 regelt die AfA für sämtliche Überschusseinkünfte. Besondere
Bedeutung hat die Bestimmung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von
Gebäuden. Die Geltendmachung der AfA setzt voraus, dass die Person, die die Einkünfte
bezieht, auch wirtschaftlicher Eigentümer des vermieteten Wirtschaftsgutes ist. Zum Begriff
des wirtschaftlichen Eigentums siehe Rz 104 ff. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist abhängig
von der Art des Erwerbes des Wirtschaftsgutes.Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in
Verbindung mit § 8 Abs. 4 EStG 1988 ist auch eine Absetzung für außergewöhnliche

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technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) möglich. Weist ein Gebäude Mängel auf,
deren Sanierung wirtschaftlich nicht vertretbar ist, ist es wirtschaftlich verbraucht, sodass
eine AfaA in Betracht kommt (VwGH 27.4.2005, 2000/14/0110, kein Anwendungsfall der so
genannten Opfertheorie, siehe dazu Rz 2618).
6423
Nach der Rechtsprechung (vgl. VwGH 27.11.1984, 83/14/0046) kommt bei Gebäuden eine
AfA bereits ab der Fertigstellung (Bereitstellung zur Vermietung), somit unter Umständen vor
der Erzielung von Mieteinnahmen, in Betracht. Die Anerkennung einer AfA als
vorweggenommene Werbungskosten setzt voraus, dass die Absicht zur künftigen Vermietung
deutlich nach außen in Erscheinung tritt. Eine private Nutzung vor Vermietung schließt die
Anerkennung von AfA als vorweggenommene Werbungskosten jedenfalls aus.
21.2.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei entgeltlichem Erwerb
(§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988)
6424
§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 kommt zur Anwendung, wenn ein angeschafftes oder
hergestelltes Gebäude unmittelbar ab oder innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung oder
Beendigung der Herstellung zur Einkünfteerzielung genutzt wird. Dies ist der Fall, wenn die
Vermietung spätestens innerhalb eines Zeitraumes von einem Jahr nach der Anschaffung
oder Beendigung der Herstellung beginnt oder innerhalb dieses Zeitraumes Aktivitäten
gesetzt werden, die auf die Vermietung abzielen. Ist dies nicht der Fall, ist die AfA nach § 16
Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu bemessen.
6425
Bei Anschaffung gegen Einmalbetrag oder Raten und bei Herstellung in Vermietungsabsicht
sind der Bemessung der AfA die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Grunde zu legen;
zum Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten siehe Rz 2164 ff.
6426
Beim Erwerb durch Tausch in Vermietungsabsicht sind der Bemessung der AfA der gemeine
Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes und allenfalls zusätzlich zu leistende Einmalbeträge
und zu übernehmende Verbindlichkeiten zu Grunde zu legen.
6427
Wird eine Immobilie gegen Kaufpreisrente erworben und innerhalb von 10 Jahren vermietet,
bildet ab 2004 der Rentenbarwert gemäß § 16 BewG 1955 idF Budgetbegleitgesetz 2003
zuzüglich zu leistender Einmalbeträge und übernommener Verbindlichkeiten die AfABemessungsgrundlage
(Rz 7020, 7021 f). Wird hinsichtlich der Rentenbesteuerung in die alte
Rechtslage optiert (siehe Rz 7002a ff), ist der Rentenbarwert gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955

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idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 zuzüglich zu leistender Einmalbeträge und
übernommener Verbindlichkeiten zu ermitteln (siehe Rz 7021a). Bei Vorliegen einer
gemischten Rente ist für die AfA-Bemessungsgrundlage nur jener Teil, der als Kaufpreisrente
zu beurteilen ist, maßgebend. Zur Einstufung und Bewertung von Renten siehe Rz 7001 ff.
21.2.1.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei einem früher angeschafften oder
hergestellten Wirtschaftsgut (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988) - Rechtslage bis
2006
6428
Für den Fall der erstmaligen Nutzung eines vom Steuerpflichtigen bisher privat genutzten
Gebäudes für Zwecke der Einkunftserzielung bestehen besondere Regelungen
(§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988). Diese sind den Bewertungsbestimmungen für die Einlage
von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen nachgebildet. Es ist zu unterscheiden
zwischen
. Gebäuden, die vor mehr als zehn Jahren vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur
Einkunftserzielung angeschafft oder hergestellt wurden, und
. Gebäuden, die innerhalb von zehn Jahren vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung
zur Einkunftserzielung angeschafft oder hergestellt wurden.
6429
Für die Fristenberechnung gilt das Stichtagsprinzip. Wird auf einem unbebaut erworbenen
Grundstück erst ein Gebäude errichtet, so läuft die Frist - anders als bei der
Einlagenbewertung - vom Ende der Herstellung des Gebäudes. Das Gebäude ist für Zwecke
der Fristenberechnung die kleinste Einheit. Spätere Herstellungsaufwendungen auf das
Gebäude sind unbeachtlich.
6430
Wurde ein Gebäude vor mehr als zehn Jahren vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung
zur Einkunftserzielung angeschafft oder hergestellt, so darf die AfA vom gemeinen Wert
bemessen werden, wenn dieser höher ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Sind hingegen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher, so sind diese anzusetzen.
Weder der gemeine Wert noch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen um eine
AfA für die Zeit der privaten Nutzung gekürzt werden. Zur Ermittlung des gemeinen Werte
siehe auch Rz 6442a.
6431
Wurde ein Gebäude innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Zeitpunkt der erstmaligen
Nutzung zur Einkunftserzielung angeschafft oder hergestellt, so ist die AfA von den

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Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen. Eine Kürzung um eine AfA für die Zeit
der Privatnutzung kommt nicht in Betracht.
6432
Wird ein Gebäude, das aus einem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, sofort oder zu einem
späteren Zeitpunkt zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
verwendet, so ist für die AfA-Bemessung an Stelle der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der Entnahmewert (Teilwert) oder der Aufgabewert (gemeine Wert) zu
Grunde zu legen. Liegt die Anschaffung oder Herstellung länger als zehn Jahre zurück, so
kann an Stelle dieser Werte der höhere gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginns der
Verwendung zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung angesetzt werden.Werden nach einer
Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 begünstigte Gebäudeteile
vermietet, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserve
zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der
fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven
rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a).
6433
Wird ein Gebäude, das früher zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung verwendet worden
ist, nach einem Zeitraum privater Verwendung wieder zur außerbetrieblichen
Einkunftserzielung eingesetzt, so ist die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
abzüglich der früher vorgenommenen AfA zu bemessen. Liegt die Anschaffung oder
Herstellung länger als zehn Jahre zurück, kann der höhere gemeine Wert im Zeitpunkt der
neuerlichen Verwendung zur Einkunftserzielung angesetzt werden.
21.2.1.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei einem früher angeschafften oder
hergestellten Wirtschaftsgut (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988) - Rechtslage ab
1.1.2007 bis 31.7.2008
6433a
Ab der Veranlagung 2007 sind bei erstmaligen Nutzung eines früher angeschafften oder
hergestellten Wirtschaftsgutes zur Einkünfteerzielung der AfA die fiktiven
Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zu
Grunde zu legen. Zur AfA-Bemessung nach Inanspruchnahme der Gebäudebegünstigung
nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 siehe Rz 6432, die entsprechen gilt.
21.2.1.3 AfA-Bemessungsgrundlage bei einem früher angeschafften oder
hergestellten Wirtschaftsgut (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988) – Rechtslage ab
1.8.2008
6433b

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§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (fiktive Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage)
ist anzuwenden, wenn ein vom Steuerpflichtigen früher angeschafftes oder hergestelltes
Gebäude (Wohnung) erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Voraussetzung
ist somit, dass
1. die Anschaffung oder Herstellung nicht unmittelbar vor dem Beginn der Vermietung
erfolgt ist (siehe Rz 6433c und Rz 6424) und
2. die Verwendung des Gebäudes zur Einkünfteerzielung erstmalig erfolgt (Rz 6433d).
Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, hat die Bemessung der Gebäude-AfA nach
Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a oder b EStG 1988 zu erfolgen.
6433c
Die Anschaffung oder Herstellung ist nicht unmittelbar vor dem Beginn der Vermietung
erfolgt, wenn die Vermietung frühestens nach Ablauf von einem Jahr nach der Anschaffung
oder Beendigung der Herstellung beginnt oder erst nach einem Jahr Aktivitäten gesetzt
werden, die auf die Vermietung abzielen (siehe dazu auch Rz 6424).
6433d
Die Verwendung des Gebäudes (Wohnung) zur Einkünfteerzielung muss erstmalig erfolgt
sein. Das ist nur insoweit der Fall, als das Gebäude (Wohnung) vom Steuerpflichtigen selbst
nicht bereits einmal zur Erzielung betrieblicher oder außerbetrieblicher Einkünfte verwendet
worden ist.
6433e
In Fällen, in denen ein Gebäude (Wohnung) bereits einmal vom Steuerpflichtigen selbst zur
Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wurde, ist die AfA
fortzusetzen, wobei der auf die „Nichtvermietung“ entfallende Zeitraum die noch
verbleibende Restnutzungsdauer nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 nicht verkürzt.
Beispiel:
A beginnt 01 mit der Vermietung (AfA-Bemessungsgrundlage 100.000, AfA iHv 1,5% =
1.500). Mit Ende des Jahres 10 wird die Vermietung beendet (steuerlicher Wert Ende
10: 85.000). In den Jahren 11 bis 15 nutzt A das Gebäude privat. Anfang 16 beginnt er
neuerlich mit der Vermietung.
Ausgehend von einem steuerlichen Wert Anfang 16 von 85.000 beträgt die AfA im Jahr
16 und den Folgejahren der Vermietung 1.500.
In Fällen, in denen ein Gebäude (Wohnung) bereits einmal vom Steuerpflichtigen selbst zur
Erzielung betrieblicher Einkünften genutzt wurde, ist zur Ermittlung der AfABemessungsgrundlage
vom Entnahmewert (Teilwert, bei Betriebsaufgabe: gemeiner Wert)
auszugehen. Dabei ist ein AfA-Satz von 1,5% anzuwenden, es sei denn, es wird

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nachgewiesen, dass die Nutzungsdauer zum Zeitpunkt des Beginns der Vermietung geringer
als 67 Jahre war.
6433f
Wurde ein früher vermietetes Gebäude unentgeltlich erworben und wird es auch vom
Steuerpflichtigen vermietet, ist grundsätzlich die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen
(siehe dazu Rz 6442c).
Es bestehen jedoch keine Bedenken, der AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten
zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu Grunde zulegen, wenn seit der Beendigung der
Vermietung durch einen Rechtsvorgänger und dem Beginn der Vermietung durch den
Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren vergangen ist.
Der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger ist es gleichzuhalten, wenn der
Steuerpflichtige selbst im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes das Mietverhältnis, das durch
einen Rechtsvorgänger eingegangen wurde, kündigt. Eine Kündigung erfolgt dann im Zuge
eines unentgeltlichen Erwerbes, wenn sie innerhalb von drei Monaten nach der
Einantwortung oder der Annahme der Schenkung ausgesprochen wird.
6433g
Wurde ein unentgeltlich erworbenes Gebäude (eine unentgeltlich erworbene Wohnung)
durch einen Rechtsvorgänger noch nicht zur Einkünfteerzielung verwendet, bestehen keine
Bedenken, der AfA die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung
zu Grunde zu legen.
21.2.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb
(§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988) - Rechtslage für Übertragungen vor dem
1. August 2008
21.2.2.1 Allgemeines
6434
Ein unentgeltlicher Erwerb unter Lebenden liegt bei Erwerb durch Schenkung und bei Erwerb
gegen Unterhaltsrente vor. Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfABemessungsgrundlage
jener Teil, der als Unterhaltsrente zu beurteilen ist, nicht maßgebend.
Der AfA-Bemessungsgrundlage ist ausschließlich jener Teil zu Grunde zu legen, der als
Kaufpreisrente zu beurteilen ist. Zur Beurteilung einer gemischten Schenkung als entgeltlich
oder unentgeltlich siehe Rz 5571 f und 7052. Zur Einstufung von Renten siehe Rz 7001 ff.
6435
Ein unentgeltlicher Erwerb von Todes wegen liegt vor beim Erwerb durch Erbschaft, durch
Legat, durch Schenkung auf den Todesfall und als Abfindung eines Pflichtteilsanspruches.

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Eine Nachlassteilung kann entgeltlich oder unentgeltlich sein (siehe Rz 9 ff). Die Art des
unentgeltlichen Erwerbs ist für die AfA-Bemessungsgrundlage ohne Bedeutung.
6436
Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs eines Gebäudes, das im Zeitpunkt des Erwerbs zur
Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt und vom Erwerber
weitervermietet wird ("durchgehende" Vermietung), sind wahlweise der zuletzt festgestellte
Einheitswert oder die fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG
1988). Der Steuerpflichtige muss den Antrag auf Geltendmachung der fiktiven
Anschaffungskosten für das Kalenderjahr stellen, in dem er das Gebäude unentgeltlich
erworben hat und daher zumindest eine halbe Jahres-AfA vorzunehmen ist (VwGH
23.04.1980, 1690/79). Die einmal getroffene Wahl der Bemessung der AfA von den fiktiven
Anschaffungskosten kann nicht mehr rückgängig gemacht werden (VwGH 01.07.1992,
91/13/0062). Der Antrag, die Absetzung von den fiktiven Anschaffungskosten vorzunehmen,
kann allerdings auch noch im Rechtsmittelverfahren gestellt werden (VwGH 11.11.2008,
2004/13/0040).
Von dem Wahlrecht auf AfA von den fiktiven Anschaffungskosten wird dann noch nicht
konkret Gebrauch gemacht, wenn ein Steuerpflichtiger in einem Fall, in welchem sich bei
Ansatz einer von den fiktiven Anschaffungskosten ausgehenden AfA ein Verlust ergibt, auf
eine Verlustveranlagung verzichtet (weil in einem solchen Fall die Entscheidung des
Steuerpflichtigen über eine Antragstellung im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht
ausreichend klargestellt ist). Durch den Verzicht auf eine Verlustveranlagung wird somit das
Wahlrecht auf Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten (bei einer in späteren Jahren
durchzuführenden Pflichtveranlagung) nicht konsumiert (VwGH 18.7.2001, 98/13/0003).
6437
Bei unentgeltlicher Übertragung unter Lebenden gehen die Zehntel- bis
Fünfzehntelabsetzungen nach § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 verloren, bei Erwerben von
Todes wegen nur dann, wenn der Erwerber die AfA auf Basis der fiktiven
Anschaffungskosten bemisst (siehe auch Rz 6486).
6438
Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, das seit dem letzten entgeltlichen Erwerb noch nie
zur Einkunftserzielung verwendet wurde, ist die AfA nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu
bemessen.
Ab der Veranlagung 2007 sind die fiktiven Anschaffungskosten maßgebende AfABemessungsgrundlage
(siehe Rz 6442a).

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Bis zur Veranlagung 2006 sind die tatsächlichen Anschaffungskosten oder der (höhere)
gemeine Wert AfA-Bemessungsgrundlage (siehe Rz 6428 bis Rz 6433). Hinsichtlich des
Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes ist auf den Anschaffungs- oder
Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar
folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt
des letzten entgeltlichen Erwerbers abzustellen.
6439
Wurde ein Gebäude vom Rechtsvorgänger oder vom Rechtsnachfolger bereits zur Erzielung
von Einkünften verwendet, so gelten - abgesehen von der "durchgehenden" Vermietung -
die Rz 6432 und 6433.
6440
Hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes ist auf den Anschaffungs- oder
Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar
folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt
des letzten entgeltlichen Erwerbers abzustellen.
21.2.2.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb sonstiger
Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988)
6440a
Wird Grund und Boden unentgeltlich erworben und zu einem späteren Zeitpunkt ein
Bodenschatz entdeckt, existiert das selbständige Wirtschaftsgut Bodenschatz erst ab dem
Zeitpunkt der Entdeckung, wenn der Bodenschatz abbauwürdig und mit seiner Aufschließung
zu rechnen ist (VwGH 29.03.2006, 2004/14/0063). In diesem Zeitpunkt wird das
Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben. Die fiktiven Anschaffungskosten des Bodenschatzes
sind daher gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 zum Zeitpunkt der Entdeckung zu
ermitteln.
Zur Abgrenzung Betriebsvermögen – Privatvermögen siehe Rz 5042.
21.2.2.3 Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten
6441
Die fiktiven Anschaffungskosten (§ 6 Z 9 EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988) sind
aus der Sicht des Erwerbers nach dem Grundsatz zu ermitteln, was für diesen Erwerb als
tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre. Sie können nur im Schätzungsweg auf Grundlage
einer Liegenschaftsbewertung ermittelt werden. Die mit der Liegenschaftsschätzung
verbundenen Kosten stellen sofort abzugsfähige Werbungskosten dar.

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Fiktive Anschaffungskosten umfassen auch Nebenkosten. Als fiktive Nebenkosten können
aber nur jene Kosten berücksichtigt werden, die bei einem gedachten Erwerb jedenfalls
angefallen wären, wie insbesondere die Grunderwerbsteuer, nicht aber Maklergebühren oder
Kosten für Inserate. Grundbuchseintragungsgebühren, Unterschriftsbeglaubigungsgebühren
oder Firmenbucheintragungsgebühren sind bei tatsächlichem Anfall in der angefallenen Höhe
anzusetzen.
Hinsichtlich der Höhe der Grunderwerbsteuer ist zu differenzieren: Abhängig vom konkreten
Erwerbsvorgang ist, je nachdem welcher Steuersatz bei einem entgeltlichen Erwerb des
betreffenden Grundstückes anzuwenden gewesen wäre (2% oder 3,5%), dieser Steuersatz
auch für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen.
6442
Der Marktpreis von Mietobjekten orientiert sich am Ertragswert; daher können auch die
fiktiven Anschaffungskosten vom Ertragswert abgeleitet werden (Ertragswertmethode; vgl.
dazu VwGH 5.10.1988, 87/13/0075; VwGH 20.7.1999, 98/13/0109). Die Auswahl der
richtigen Bewertungsmethode ist eine Sachverhaltsfrage, die im Rahmen der
Beweiswürdigung zu beurteilen ist. Gleiches trifft für den Bewertungsvorgang selbst zu.
6442a
Die fiktiven Anschaffungskosten sind anschaffungsorientiert und gehen von einem
ertragsorientierten Erwerber aus. Demgegenüber ist der gemeine Wert verkaufsorientiert
und stellt nicht auf den Erwerbszweck ab. Daher werden die fiktiven Anschaffungskosten
primär aus dem Ertragswert abgeleitet (vgl. Rz 6442), während beim gemeinen Wert die
Sachwertkomponente umso bedeutsamer sein wird, je mehr sich das Objekt zur privaten
Nutzung eignet. Bei typischen Ertragsobjekten, wie zB Mietwohngebäuden, werden gemeiner
Wert und fiktiven Anschaffungskosten einander weitgehend entsprechen, während bei
typisch der privaten Nutzung dienenden Objekten, zB Einfamilienhäusern, der gemeine Wert
dem Sachwert entspricht. Bei Eigentumswohnungen wird der gemeine Wert am ehesten aus
unbedenklichen Vergleichswerten abzuleiten sein; sind solche nicht vorhanden, ist die
Gewichtung von Sach- und Ertragswert je nach Eignung des Objekts zur Eigennutzung oder
Vermietung vorzunehmen.
21.2.2.4 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8
lit. b EStG 1988) - Rechtslage für Übertragungen nach dem 31.7.2008
6442b
Ein unentgeltlicher Erwerb unter Lebenden liegt bei Erwerb durch Schenkung und bei Erwerb
gegen Unterhaltsrente vor. Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfABemessungsgrundlage
jener Teil, der als Unterhaltsrente zu beurteilen ist, nicht maßgebend.

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Der AfA-Bemessungsgrundlage ist ausschließlich jener Teil zu Grunde zu legen, der als
Kaufpreisrente zu beurteilen ist. Zur Beurteilung einer gemischten Schenkung als entgeltlich
oder unentgeltlich siehe Rz 5571 f und Rz 7052. Zur Einstufung von Renten siehe Rz 7001 ff.
Ein unentgeltlicher Erwerb von Todes wegen liegt vor beim Erwerb durch Erbschaft, durch
Legat, durch Schenkung auf den Todesfall und als Abfindung eines Pflichtteilsanspruches.
Eine Nachlassteilung kann entgeltlich oder unentgeltlich sein (siehe Rz 9 ff). Die Art des
unentgeltlichen Erwerbs ist für die AfA-Bemessungsgrundlage ohne Bedeutung.
6442c
Die vom Rechtsvorgänger geltend gemachte AfA ist bis zur vollständigen Abschreibung vom
Erwerber fortzusetzen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des SchenkMG 2008). Es ist
weder eine neue Bemessungsgrundlage noch eine neuer AfA-Satz zu ermitteln; Rz 3132 gilt
entsprechend.
Dies gilt in folgenden Fällen:
1. Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes (Wohnung), das im Zeitpunkt des Erwerbes
zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt und vom
Erwerber weitervermietet wird ("durchgehende" Vermietung).
2. Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes (Wohnung), das zwar nicht durchgehend
vermietet wird, aber vom Rechtsvorgänger bereits einmal vermietet wurde. Bei der
Ermittlung der noch verbleibenden Nutzungsdauer gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG
1988 bleibt die Zeit der „Nichtvermietung“ unberücksichtigt (siehe Rz 6433e).
Liegt in derartigen Fällen zwischen der Beendigung der Vermietung durch den
Rechtsvorgänger oder der im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes erfolgten Beendigung
des Mietverhältnisses und dem neuerlichen Beginn der Vermietung durch den
Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren, bestehen keine Bedenken, für
die AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen (siehe Rz 6433f).
6442d
An die Stelle der seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt der
Entnahmewert (Teilwert, bei Betriebsaufgabe: gemeiner Wert), wenn ein Gebäude
(Wohnung) vom Rechtsvorgänger, von dem der Steuerpflichtige das Gebäude unentgeltlich
erworben hat, bereits zur Erzielung betrieblicher Einkünfte genutzt wurde. Dabei ist ein AfASatz
von 1,5% anzuwenden, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Nutzungsdauer
zum Zeitpunkt des Beginns der Vermietung geringer als 67 Jahre war.
Liegt in derartigen Fällen zwischen der Beendigung der betrieblichen Nutzung durch den
Rechtsvorgänger und dem Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum

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von mehr als zehn Jahren, kann die AfA-Bemessung nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988
erfolgen.
6442e
Erfolgt die AfA-Bemessung in Fällen unentgeltlicher Übertragung nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b
EStG 1988, ist eine aus Anlass der unentgeltlichen Übertragung anfallende
Grunderwerbsteuer nicht abzugsfähig.
6442f
§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des SchenkMG 2008 (Fortsetzung der AfA des
Rechtsvorgängers) ist - ebenso wie § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 (Fortsetzung der Zehntelbis
Fünfzehntelabschreibungen in allen Fällen des unentgeltlichen Erwerbs) und § 28 Abs. 7
EStG 1988 (Entfall der besonderen Einkünfte bei unentgeltlichen Übertragungen unter
Lebenden), jeweils idF des SchenkMG 2008, - auf Übertragungen der Einkunftsquelle
anzuwenden, die nach dem 31. Juli 2008 erfolgt sind.
Bezüglich des Zeitpunktes der Einkunftsquellenübertragung (§ 124b Z 146 lit. c EStG 1988)
gilt Folgendes:
. Bei Übertragung eines Gebäudes (Eigentumswohnung) im Wege der Schenkung ist auf
den Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung abzustellen (vgl. § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG
1955).
. Im Falle des Erwerbes eines Gebäudes (Eigentumswohnung) als Erbe gilt der Zeitpunkt
des Todes des Erblassers als Zeitpunkt der Übertragung.
. Wird ein Gebäude (Eigentumswohnung) als Legat erworben, ist auf den Zeitpunkt der
tatsächlichen Übertragung abzustellen (siehe Rz 14).
6442g
Wird vom Vorbehaltsfruchtnießer nach dem 31. Juli 2008 unentgeltlich auf das
Fruchtgenussrecht verzichtet, sodass die Einkunftsquelle (wieder) unentgeltlich zum
zivilrechtlichen Eigentümer wechselt, ist § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des SchenkMG
2008 anzuwenden. Hat der Fruchtnießer mangels wirtschaftlichen Eigentums zwar keine AfA
geltend gemacht, aber eine Zahlung für Substanzabgeltung geleistet (Rz 112), kann der
Eigentümer eine AfA in Höhe der geleisteten Zahlung bis zur vollständigen Berücksichtigung
der AfA geltend machen.
6442h
Wird ein Gebäude (eine Wohnung) nach dem 31. Juli 2008 veräußert und vom Veräußerer
später auf die Bezahlung des Kaufpreises verzichtet, ist zu prüfen, ob nicht eine
unentgeltliche Übertragung iSd § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 vorliegt. Dies wird der Fall

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sein, wenn unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Sachverhaltes - ungeachtet des
formellen Abschlusses eines Kaufvertrages - eine unentgeltliche Übertragung gewollt war.
6442i
Bei unentgeltlicher Übertragung nach dem 31. Juli 2008 können ab dem der Übertragung
folgenden Kalenderjahr restliche Zehntel- bis Fünfzehntelbeträge nach § 28 Abs. 2 und 3
EStG 1988 vom Rechtsnachfolger fortgesetzt werden (siehe auch Rz 6486).
21.2.3 AfA-Satz, Nutzungsdauer
6443
Bei Gebäuden beträgt der AfA-Satz grundsätzlich bis zu 1,5% (1,5% entsprechen einer
Nutzungsdauer von rund 67 Jahren). Nicht maßgeblich ist die Nutzungsart durch den Mieter;
der AfA-Satz beträgt daher auch dann bis zu 1,5%, wenn der Mieter sein Mietobjekt zu
gewerblichen Zwecken nützt. Der AfA-Satz von 1,5% gilt auch für ein Gebäude auf fremden
Grund und Boden (Superädifikat, VwGH 23.05.2007, 2004/13/0052).
Nach dem klaren Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988, der einen
grundsätzlich einheitlichen, jährlich geltend zu machenden AfA-Prozentsatz von 1,5%
normiert, ändert es an der Höhe dieses AfA-Satzes nichts, wenn das vermietete Gebäude
schon vor dem Eigentumsübergang in Nutzung stand (und sich damit eine
Gesamtnutzungsdauer von über 66 Jahren errechnet, VwGH 18.07.2001, 98/13/0003). Ein
höherer AfA-Satz (kürzere Nutzungsdauer) kommt - auch dann, wenn das Gebäude in
gebrauchtem Zustand angeschafft worden ist - nur dann in Betracht, wenn auf Grund des
Bauzustandes eine durch ein Gutachten nachzuweisende kürzere Restnutzungsdauer
anzunehmen ist.
6444
Eine kürzere als die gesetzliche Nutzungsdauer ist grundsätzlich durch ein Gutachten über
den Bauzustand schlüssig und nachvollziehbar darzulegen (VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192).
Das Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung der Behörde. Im Rahmen der freien
Beweiswürdigung ist auch die Aussagekraft von Gutachten zu beurteilen, die vom
Steuerpflichtigen selbst erstellt werden. Eine schlüssige Ermittlung der im Einzelfall
anzusetzenden kürzeren Restnutzungsdauer setzt ein Eingehen auf den konkreten
Bauzustand des Gebäudes voraus. Die Ermittlung einer fiktiven Gesamtnutzungsdauer, von
der das Alter des Gebäudes abgezogen wird, bildet keine taugliche Grundlage zur Schätzung
der Restnutzungsdauer.
Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen.
Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom
Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der

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gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der
Behörde bedarf (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162).
Es bestehen keine Bedenken, von der genauen Überprüfung der Nutzungsdauer abzusehen,
wenn das Gebäude vor 1915 erbaut wurde und der AfA-Satz nicht mehr als 2% beträgt.
6444a
Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d
EStG 1988 ergebenden Zeitpunkt zu ermitteln. Ein Gutachten, das von der Nutzungsdauer im
Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens ausgeht, ist bereits vom Ansatz her methodisch
verfehlt. Für die Ermittlung der Nutzungsdauer ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a
bis d EStG 1988 ergebenden Zeitpunkt ist ein derartiges Gutachten daher unmaßgeblich
(VwGH 25.4.2001, 99/13/0221; VwGH 22.6.2001, 2000/13/0175).
6445
Zur Verlängerung und Neubemessung der Restnutzungsdauer im Falle von nachträglichen
Herstellungsaufwendungen siehe Rz 3121 und Rz 6476 ff.
21.2.4 AfA bei teilweiser privater Nutzung
6446
Wird ein Gebäude nur zum Teil vermietet und zum anderen Teil für eigene (Wohn-)Zwecke
genutzt, steht die AfA nur für jenen Teil zu, der dem Ausmaß der Nutzung zur Erzielung von
Einkünften entspricht. Die Ermittlung dieses Ausmaßes richtet sich grundsätzlich wie im
betrieblichen Bereich nach der anteiligen Nutzfläche oder der Kubatur.
21.2.5 Ermittlung des Grundanteiles
6447
Wird die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vom gemeinen Wert oder von
den fiktiven Anschaffungskosten bemessen, ist der auf Grund und Boden entfallende Teil aus
der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Dies gilt auch für Eigentumswohnungen (VwGH
13.12.1989, 88/13/0056). Die Aufteilung hat idR nach dem Verhältnis der Verkehrswerte von
Gebäude einerseits und Grund und Boden andererseits zu erfolgen (VwGH 7.9.1990,
86/14/0084, Verhältnismethode).
Bei Grundstücken, bei denen für das Gebäude ein AfA-Satz von 1,5% bzw. 2% (vgl. Rz 6443
ff) angesetzt wird, erfolgt der Ansatz für den ausgeschiedenen Anteil für Grund und Boden
nach den allgemeinen Erfahrungen der Finanzverwaltung grundsätzlich mit 20%. Ergeben
sich jedoch im konkreten Einzelfall Anhaltspunkte dafür, dass eine Schätzung in diesem
Verhältnis zu einem nicht sachgerechten Ergebnis führt, ist eine andere Aufteilung der
Anschaffungskosten nicht ausgeschlossen.

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Wird die AfA hingegen vom Einheitswert berechnet, dann ist der gesamte Einheitswert, also
einschließlich des auf den Grundwert entfallenden Anteils, der AfA-Bemessung zu Grunde zu
legen. Die AfA vom Einheitswert ist nicht zeitlich unbegrenzt möglich, sondern nur auf den
Zeitraum der (Rest-)Nutzungsdauer absetzbar (VwGH 15.4.1989, 88/13/0217).
21.3 Zeitliche Zuordnung von Vorauszahlungen
6448
Siehe dazu grundsätzlich Rz 4601 ff. Erhaltene Vorauszahlungen sind - auch in Fällen des
§ 19 Abs. 3 EStG 1988 - grundsätzlich im Zuflusszeitpunkt als Einnahmen zu erfassen. Ein
anteiliger Zufluss ergibt sich nur dann, wenn die Vorauszahlung Darlehenscharakter aufweist
(siehe dazu Rz 6411).
6449
Ausgabenseitig ist § 19 Abs. 3 EStG 1988 zu beachten. Bei den Mietkosten ist zwischen dem
Erwerb eines Mietrechtes, Mietvorauszahlung und einem Darlehen abzugrenzen:
. Der Erwerb eines Mietrechtes führt im Wege der AfA zwingend zu einer linearen
Verteilung der Kosten auf die Nutzungsdauer.
. Eine bloße Mietvorauszahlung über einen längeren Zeitraum als das laufende und das
folgende Jahr ist beim Zahler auf die Dauer der Vorauszahlung zu verteilen.
. Hat die Mietvorauszahlung Darlehenscharakter (siehe dazu Rz 6411), dann ist diese
immer (auch wenn das Darlehen nur für das laufende und das folgende Jahr bezahlt
wird) auf den Darlehenszeitraum verteilt abzusetzen.
21.4 Erhaltungs- und Herstellungsaufwand
21.4.1 Allgemeines
6450
Auf der Ausgabenseite müssen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand unterschieden
werden. Da sich an das Anfallen von Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand
andererseits unterschiedliche Rechtsfolgen knüpfen können (siehe dazu Rz 6455 ff), sind
diese Aufwendungen zu trennen.
6451
Erhaltungsaufwand wiederum ist zu unterteilen in:
. Instandhaltungsaufwand (siehe auch Rz 6467 f),
. Instandsetzungsaufwand (siehe auch Rz 6469 f).
6452

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Treffen Erhaltungs- und Herstellungsaufwendungen im Rahmen einer Baumaßnahme
zusammen, so ist grundsätzlich eine Trennung in Erhaltungs- und Herstellungsaufwand
vorzunehmen. Ist der Erhaltungsaufwand durch den Herstellungsaufwand bedingt, liegt
insgesamt Herstellungsaufwand vor (vgl. Rz 3179).
Beispiel 1:
Im Zusammenhang mit einem nachträglichen Einbau von Sanitäreinrichtungen
(Badezimmer, WC) müssen die Wände in diesen Räumen neu ausgemalt werden. Es
liegt insgesamt Herstellungsaufwand vor.
6453
Wäre der Erhaltungsaufwand jedoch auch ohne Herstellungsaufwand notwendig gewesen,
sind die Aufwendungen getrennt zu beurteilen.
Beispiel 2:
Ein schadhaftes Dach muss repariert werden; das Gebäude wird aufgestockt und dabei
gleich ein neues Dach aufgesetzt. Die Dacherneuerung ist Erhaltungsaufwand
(Instandsetzungsaufwand), die Gebäudeaufstockung Herstellungsaufwand.
6454
Werden für Erhaltungs- oder Herstellungsaufwendungen Subventionen aus öffentlichen
Mitteln gewährt, dann bleiben auf der Einnahmenseite die Subventionen außer Ansatz. Auf
der Ausgabenseite sind die Aufwendungen um die Subventionen zu kürzen.
21.4.2 Bedeutung der Abgrenzung von Herstellungs-, Instandsetzungsund
Instandhaltungsaufwand
21.4.2.1 Herstellungsaufwand
6455
Herstellungsaufwand ist grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes im Wege der
AfA abzusetzen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 28 Abs. 3 EStG 1988 kommt eine
beschleunigte Abschreibung (Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung) in Betracht. Eine
Gebäudeübertragung unter Lebenden vor dem 1. August 2008 löst bei beschleunigten
Abschreibungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 innerhalb von fünfzehn Jahren vor der
Übertragung eine Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 aus (siehe dazu
Rz 6511 ff). Nach dem 31. Juli 2008 löst nur eine entgeltliche Gebäudeübertragung die
Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 aus.
Herstellungsaufwendungen können nach Beendigung der Vermietung nicht als nachträgliche
Werbungskosten geltend gemacht werden (siehe Rz 6487 f).
6456

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Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung
Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt wurden,
verlängert sich die Spekulationsfrist auf fünfzehn Jahre. Herstellungsaufwand ist gemäß
§ 30 Abs. 4 EStG 1988 bei Ermittlung von Einkünften aus Spekulationsgeschäft den
Anschaffungskosten hinzuzurechnen.
21.4.2.2 Instandsetzungsaufwand, Instandhaltungsaufwand
6457
Instandsetzungsaufwendungen, die Wohngebäude betreffen, sind gemäß
§ 28 Abs. 2 EStG 1988 zwingend auf zehn Jahre abzusetzen. Soweit die
Instandsetzungsaufwendungen andere als Wohngebäude betreffen, können sie wahlweise
sofort oder auf zehn Jahre verteilt abgesetzt werden.
6458
Instandhaltungsaufwendungen sind grundsätzlich sofort abzusetzen. Jener
Instandhaltungsaufwand, der nicht regelmäßig jährlich wiederkehrt, kann gemäß
§ 28 Abs. 2 EStG 1988 auch wahlweise auf zehn Jahre verteilt werden.
6459
Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen können im Fall der Zehntelung nach
Beendigung der Vermietung als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht werden
(siehe Rz 6487 f). Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen führen zu keiner
Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 und zu keiner Verlängerung der
Spekulationsfrist. Dies gilt auch für jene Instandsetzungs- und
Instandhaltungsaufwendungen, die in Vorjahren zu Unrecht als Herstellungsaufwendungen
gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt wurden. Gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist
Instandsetzungsaufwand bei Ermittlung von Einkünften aus Spekulationsgeschäft den
Anschaffungskosten hinzuzurechnen.
21.4.3 Allgemeine Abgrenzung Instandhaltungsaufwand -
Instandsetzungsaufwand - Herstellungsaufwand
6460
Instandhaltungsaufwand liegt vor, wenn lediglich unwesentliche Gebäudeteile ausgetauscht
werden oder wenn es zu keiner wesentlichen Erhöhung des Nutzwertes oder der
Nutzungsdauer kommt.
Instandsetzungsaufwand ist jener Aufwand, der
. zwar nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehört, aber
. allein oder zusammen mit einem Herstellungsaufwand

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. den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöht oder
. die Nutzungsdauer wesentlich verlängert.
6461
Instandsetzungsaufwand liegt immer dann vor, wenn wesentliche Teile des Gebäudes
ausgetauscht werden und nur deshalb kein Herstellungsaufwand zu unterstellen ist, weil bei
Austausch von unselbständigen Bestandteilen infolge fehlender Änderung der Wesensart des
Gebäudes keine Aktivierung vorzunehmen ist.
Der Nutzungswert des Gebäudes wird dann erhöht, wenn das Gebäude auf Grund der
durchgeführten Investitionen zB durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist bzw.
wenn wesentliche Teile des Gebäudes ausgetauscht und modernisiert werden, ohne dass
infolge Änderung der Wesensart des Gebäudes Herstellungsaufwand gegeben ist.
6462
Eine Anhebung des Nutzungswertes liegt nicht nur dann vor, wenn tatsächlich höhere
Mieteinnahmen verlangt werden, sondern auch dann, wenn
. bei einer angenommenen Neuvermietung mehr verlangt werden könnte,
. infolge der Instandsetzung kürzere Leerstehungen vorliegen,
. der Wohnwert für die Mieter verbessert wird (wie zB bei Einbau von Schallschutzfenstern
oder besser isolierten Fenstern),
. bei einer Veräußerung mehr erzielt werden könnte.
6463
Instandsetzungsaufwand iSd § 28 Abs. 2 EStG 1988 liegt nur bei einer wesentlichen
Erhöhung des Nutzungswertes vor. Eine wesentliche Erhöhung ist dann zu unterstellen,
wenn zumindest eine der in Rz 6469 f angeführten Kategorien von unselbständigen
Gebäudeteilen - unabhängig von der Bezahlung - zur Gänze bzw. zu mehr als 25%
ausgetauscht wird. Die 25-Prozent-Grenze ist stets auf jede einzelne der in Rz 6469 f
genannten Aufwandskategorien in ihrer Gesamtheit zu beziehen. Werden zB Fenster
ausgetauscht, liegt Instandsetzungsaufwand vor, wenn - bezogen auf das gesamte
Mietobjekt - mehr als 25% sämtlicher Fenster ausgetauscht werden. Eine Differenzierung
etwa nach der Größe von Fenstern oder ihrem Wert hat nicht zu erfolgen.
Beispiel:
In einem Gebäude werden 20% der Fenster und 20% der Elektroinstallationen
ausgetauscht. Da bei keiner der in Rz 6469 angeführten Maßnahmenkategorien die
25%-Grenze überschritten wird, liegt kein Instandsetzungsaufwand vor.

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Die 25%-Grenze ist grundsätzlich jahresbezogen zu verstehen. Eine mehrjährige Betrachtung
hat nur in Fällen zu erfolgen, in denen vor Beginn der Sanierungsmaßnahme das gesamte
Ausmaß der geplanten Sanierung bereits feststeht (einheitliches Sanierungskonzept).
Beispiele:
1. In einem Wohnhaus sollen nach dem diesbezüglich erteilten Auftrag 80% aller
Fenster in den Jahren 01 und 02 ausgetauscht werden. Unabhängig davon, wie viele
Fenster in den einzelnen Jahren tatsächlich gewechselt werden bzw. welches Verhältnis
sich daraus ergibt, liegt in jedem Jahr Instandsetzungsaufwand vor.
2. In einem Wohnhaus werden bei Freiwerden einzelner Wohnungen die Fenster der
jeweiligen Wohnung ausgetauscht. Sofern im jeweiligen Jahr insgesamt nicht mehr als
25% der Fenster ausgetauscht werden, liegt kein Instandsetzungsaufwand vor.
Wurden die Fassade renoviert und sämtliche straßenseitige Fenster erneuert, erlaubt dies
nicht den Schluss, dass der spätere „kleinweise“ je nach Bedarf erfolgte Austausch weiterer
reparaturbedürftiger Fenster Teil eines einheitlichen Sanierungskonzeptes war. Punktuelle
Verbesserungen sind sofort abzugsfähige Instandhaltung (VwGH 20.12.2006,
2003/13/0044).
6464
Bei Beurteilung der Frage, ob sich die Nutzungsdauer des Gebäudes wesentlich verlängert,
ist nicht auf die ursprüngliche Nutzungsdauer, sondern auf die aktuelle technische oder
wirtschaftliche Restnutzungsdauer im Zeitpunkt vor der Instandsetzung abzustellen.
Beispiel:
Die Nutzungsdauer eines Gebäudes betrug ursprünglich 50 Jahre. Auf Grund
unterlassener Reparaturen des Daches müssen Dach und Dachstuhl ausgetauscht
werden. Ohne diese Instandsetzung hätte die Nutzungsdauer nur mehr höchstens zehn
Jahre betragen. Die Dacherneuerung führt zu einer wesentlichen Verlängerung der
Nutzungsdauer, auch wenn die ursprüngliche Nutzungsdauer nicht überschritten wird.
6465
Instandsetzungsaufwand liegt nur bei einer wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer
vor. Eine wesentliche Verlängerung ist dann zu unterstellen, wenn sich die Nutzungsdauer
um mehr als 25% verlängert.
6465a
Ist die Einkunftsquelle nicht das gesamte Gebäude, sondern eine Eigentumswohnung, ist die
für das Vorliegen von Instandsetzungsaufwand bedeutsame Verlängerung der
Nutzungsdauer oder Verlängerung des Nutzungswertes nicht auf das Gebäude, sondern auf
die jeweilige Einkunftsquelle (Eigentumswohnung) zu beziehen. Die in Rz 6463
angesprochene 25%-Grenze ist daher auf die jeweilige Einkunftsquelle (Eigentumswohnung)
zu beziehen. Dies gilt sinngemäß, wenn mehrere Eigentumswohnungen gemeinsam als eine

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Einkunftsquelle anzusehen sind (zB drei Eigentumswohnungen in einem Gebäude werden
gemeinsam vermietet).
6466
Herstellungsaufwand liegt bei jeder Änderung der Wesensart des Gebäudes vor (siehe dazu
Rz 6476 ff).
21.4.4 Instandhaltungsaufwand
6467
Instandhaltungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden
Maßnahmen:
. laufenden Wartungsarbeiten,
. Reparaturen, auch wenn diese nicht jährlich anfallen,
. Ausmalen des Stiegenhauses und der Räume,
. Anfärbeln der Fassade ohne Erneuerung des Außenverputzes,
. Ausbessern des Verputzes usw.,
. Erneuerung von Gebäudeteilen infolge höherer Gewalt (zB bei Sturm- und
Hagelschäden).
Instandhaltungsaufwendungen sind sofort oder - wenn es sich um nicht jährlich
wiederkehrende Arbeiten handelt - über Antrag auf zehn Jahre verteilt absetzbar.
6468
Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die ausschließlich infolge höherer Gewalt
eingetreten sind, sind nicht als Instandsetzungsaufwand, sondern als
Instandhaltungsaufwand zu behandeln.
Beispiel 1:
Infolge eines Sturmschadens ist eine Dacherneuerung samt Neukonstruktion des vor
dem Schadensfall intakten Dachstuhles erforderlich. Die Kosten der Dacherneuerung
sind als Instandhaltungsaufwand abzugsfähig.
Beispiel 2:
Siehe Angaben des Beispiels zu Rz 6464. Wird die Erneuerung des ohnehin bereits
instandsetzungsbedürftigen Daches auf Grund eines Sturmschadens sofort notwendig,
so liegt kein Instandhaltungsaufwand vor.
21.4.5 Instandsetzungsaufwand
21.4.5.1 Begriff
6469

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Instandsetzungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit
folgenden Maßnahmen:
. Austausch von Fenstern,
. Austausch von Türen,
. Austausch von Dach oder Dachstuhl,
. Austausch von Stiegen,
. Austausch von Zwischenwänden und Zwischendecken,
. Austausch von Unterböden (Estrich statt Holzboden usw.),
. Austausch von Aufzugsanlagen,
. Austausch von Heizungsanlagen sowie Feuerungseinrichtungen (zB Umstellung einer
Zentralheizungsanlage von festen Brennstoffen auf Gas),
. Austausch von Elektroinstallationen,
. Austausch von Gasinstallationen,
. Austausch von Wasserinstallationen,
. Austausch von Heizungsinstallationen,
. Austausch von Sanitärinstallationen (auch mit Erneuerung der Bodenbeläge und Fliesen),
. Umfangreiche Erneuerung des Außenverputzes bspw. mit Erneuerung der
Wärmedämmung,
. Trockenlegung der Mauern usw.,
. Kanalanschluss bei bestehenden Gebäuden (VwGH 25.1.1993, 92/15/0020).
6470
Hinsichtlich des Umfanges des Instandsetzungsaufwandes siehe auch
LStR 2002, Rz 531 bis 533. Anders als dort ist aber bei Vermietung und Verpachtung auf die
Erhöhung des Nutzungswertes des Gebäudes und nicht von einzelnen Wohnungen
abzustellen.
21.4.5.2 Instandsetzungsaufwendungen bei gemischter Nutzung
6471
Wird ein Gebäude teilweise für Wohnzwecke und teilweise für andere Zwecke (zB für
Bürozwecke, Geschäftslokale) vermietet, dann sind Instandsetzungsaufwendungen, soweit
sie den Wohnzwecken dienenden Teilen eindeutig zurechenbar sind, auf zehn Jahre zu
verteilen. Jene Instandsetzungsaufwendungen, die nicht für Wohnzwecke vermietete Teile

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des Gebäudes betreffen, können sofort oder über Antrag auf zehn Jahre verteilt abgesetzt
werden.
6472
Nicht eindeutig zuordenbare Instandsetzungsaufwendungen (zB Instandsetzung der
gesamten Fassade, Erneuerung der Hauptwasser- oder Stromleitungen) sind entsprechend
dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Ein untergeordnetes Ausmaß (weniger als 20%)
der jeweils anders gearteten Nutzung bleibt dabei außer Betracht.
Beispiel:
Bei einem Gebäude, welches zu 40% für Geschäftszwecke und zu 60% für
Wohnzwecke vermietet wird, wird die Fassade abgeschlagen, wärmegedämmt und neu
verputzt; in allen Geschäftslokalen wird die Zentralheizungsanlage erneuert. Beide
Maßnahmen stellen Instandsetzungsaufwendungen dar. Die Fassadenerneuerung ist zu
60% als Instandsetzung auf ein Wohngebäude zu beurteilen und zwingend auf zehn
Jahre zu verteilen. Die den Geschäftszwecken zuzuordnende Erneuerung der Fassaden
(40%) und die Erneuerung der bestehenden Zentralheizungsanlage (100%) sind sofort
oder über Antrag auf zehn Jahre verteilt absetzbar.
21.4.5.3 Vorauszahlung von Instandsetzungsaufwendungen
6473
Instandsetzungsaufwendungen auf Wohngebäude sind nach Maßgabe der Verausgabung
(also im Zeitpunkt des Abfließens gemäß § 19 EStG 1988) auf zehn Jahre zu verteilen. Bei
gemischter Nutzung ist gegebenenfalls eine Aufteilung vorzunehmen (siehe Rz 6471 f).
Werden Instandsetzungsaufwendungen vom Steuerpflichtigen vorausbezahlt, dann sind sie
bereits im Zeitpunkt der Vorauszahlung mit Subventionen (nach Maßgabe der Rz 6501 ff) zu
verrechnen; für den verbleibenden Betrag ist mit der Zehntelabsetzung zu beginnen.
21.4.5.4 Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen
6474
Bei Erwerb eines Gebäudes in vernachlässigtem Zustand sind grundsätzlich alle
Aufwendungen in einem nahen zeitlichen Zusammenhang von etwa drei Jahren als Teil der
Anschaffungskosten anzusetzen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist bei
mietengeschützten Gebäuden gerechtfertigt, weil das Verfügungsrecht des Hauseigentümers
sowohl in rechtlicher als auch in wirtschaftlicher Hinsicht wesentlichen Einschränkungen
unterworfen ist. Mietobjekte, die dem Mietrechtsgesetz unterliegen, sind ungeachtet der
Frage, ob allenfalls nach dem Mietrechtsgesetz freie Mietzinsvereinbarungen abgeschlossen
wurden, einschränkenden mietrechtlichen Bestimmungen unterworfen (VwGH 20.4.1995,
91/13/0143).
6475

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Im Anwendungsbereich des § 28 Abs. 2 EStG 1988 (soweit das Gebäude Wohnzwecken
dient) wird die "Aktivierung" durch die Anordnung der zwingenden Verteilung der
Instandsetzungsaufwendungen auf zehn Jahre verdrängt. Dabei ist davon auszugehen, dass
bei Erwerb eines vernachlässigten Gebäudes alle Aufwendungen im nahen zeitlichen
Zusammenhang mit der Anschaffung - also auch jene, die isoliert betrachtet Instandhaltung
sind - zu einer wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer bzw. einer wesentlichen
Erhöhung des Nutzungswertes führen, also Instandsetzungsaufwand vorliegt. Soweit der
nachgeholte Aufwand Herstellungsaufwand ist, können bei Vorliegen der Voraussetzungen
Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen vorgenommen werden. Bei gemischter Nutzung richtet
sich die Zuordnung nach Rz 6471 f.
21.4.6 Herstellungsaufwand
6476
Herstellungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden
Maßnahmen:
. Aufstockung eines Gebäudes,
. Zusammenlegung von Wohnungen,
. erstmaligem Einbau von Zentralheizungen, Aufzugsanlagen usw.,
. Versetzung von Zwischenwänden,
. Einbau von Badezimmern und WC (Kategorieanhebung),
. Einbau von Gebäudeteilen an anderen Stellen (zB Versetzen von Türen und Fenstern).
6477
Herstellungsaufwand auf ein vorhandenes Gebäude ist grundsätzlich auf die
Restnutzungsdauer zu verteilen. Gegebenenfalls ist eine neue Restnutzungsdauer zu
ermitteln (siehe dazu Rz 3163 ff). Ist das Gebäude voll abgeschrieben, sind die
aktivierungspflichtigen Aufwendungen stets auf die für sie neu ermittelte Nutzungsdauer zu
verteilen. Kommt dem Herstellungsaufwand für sich selbst Gebäudecharakter zu, ist die AfA
dieser Herstellungsaufwendungen gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 ohne Nachweis der
Nutzungsdauer mit 1,5% der Aufwendungen zu bemessen.
6478
Folgende Herstellungsaufwendungen können über Antrag auf fünfzehn Jahre verteilt
werden:
. Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 MRG, wenn das Gebäude dem MRG unterliegt;

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. Sanierungsmaßnahmen, wenn eine Zusage für eine Förderung nach
Wohnhaussanierungsgesetz, Startwohnungsgesetz oder Landesgesetzen über
Wohnhaussanierung vorliegt;
. Sanierungsaufwendungen nach § 19 Denkmalschutzgesetz.
6479
Ist der Zeitraum der Mietenerhöhung kürzer als fünfzehn Jahre, dann kann die Verteilung
auch auf die Laufzeit der erhöhten Mieten, mindestens aber auf zehn Jahre erfolgen. Bei
Herstellungsmaßnahmen, für die Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen vorgenommen
werden, ist nicht zu prüfen, ob sich die Restnutzungsdauer des Gebäudes verlängert.
Die begünstigte Absetzung von Assanierungsaufwendungen nach § 38
Stadterneuerungsgesetz ist ab der Veranlagung 1996 durch die Verfassungsbestimmung des
§ 124a Z 2 EStG 1988 weggefallen. Derartige Aufwendungen sind daher ab dem
Veranlagungsjahr 1996 nur mehr auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes verteilt absetzbar
(vgl. VfGH 12.12.1998, B 342/98).
21.4.6.1 Aufwendungen iSd §§ 3 bis 5 MRG
6480
Bei Mietgebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der
Hauptmietzinse unterliegen, sind nahezu alle Herstellungsaufwendungen infolge
Verteilungsmöglichkeit der Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 MRG über Antrag auf zehn bis
fünfzehn Jahre zu verteilen. Eine Verteilung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 ist aber nur insoweit
vorzunehmen, als bei den in §§ 3 bis 5 MRG genannten Aufwendungen Herstellungsaufwand
vorliegt. Herstellungsaufwand liegt beispielsweise bei Aufwendungen nach § 3 MRG
(Erhaltung) nur ausnahmsweise, bei Aufwendungen nach § 4 MRG (Verbesserung)
regelmäßig und bei Aufwendungen nach § 5 MRG (Wohnungszusammenlegung) immer vor.
Aufwendungen für einen Dachbodenausbau stellen jedoch keine Aufwendungen iSd §§ 3 bis
5 MRG dar (VwGH 22.09.2005, 2001/14/0041).
21.4.6.2 Sanierungsmaßnahmen nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem
Startwohnungsgesetz und den entsprechenden Landesgesetzen über
Wohnhaussanierung
6481
Sanierungsmaßnahmen nach den genannten Gesetzen können über Antrag auf fünfzehn
Jahre verteilt abgeschrieben werden. Voraussetzung dafür ist die Gewährung oder Zusage
von Subventionen nach diesen Gesetzen. In Fällen, in denen eine Förderungszusage nur für
einen Teil eines Gebäudes erteilt wird, kann der gesamte Herstellungsaufwand, insoweit er
Maßnahmen betrifft, die einer Förderung nach den genannten Gesetzen zugänglich sind,

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nach § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 begünstigt abgesetzt werden. Sanierungsmaßnahmen, die -
weil sie nicht Wohnraum betreffen - dem Grunde nach nicht begünstigungsfähig iSd § 28
Abs. 3 Z 2 EStG 1988 sind, sind von der Begünstigung auch dann nicht erfasst, wenn im
Bezug auf andere Teile des Gebäudes eine Förderungszusage nach den genannten
gesetzlichen Regelungen vorliegen sollte.
Erfolgt bei einem Gebäude ohne Vornahme von Sanierungsmaßnahmen die Errichtung
(Schaffung) eines Dachbodenausbaues, ist die Neuerrichtung des Dachbodenausbaues nicht
begünstigt.
6482
Unterliegt das Mietobjekt gleichzeitig dem MRG, so ist die Förderungszusage deswegen nicht
von Bedeutung, weil auch die Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung für mietengeschützte
Gebäude in Betracht kommt (die Sanierungsmaßnahmen fallen regelmäßig unter die §§ 3 bis
5 MRG). Die Förderungszusage ist hingegen dann erforderlich, wenn zB der Dachboden im
Zusammenhang mit der allgemeinen Sanierung des Gebäudes ausgebaut werden soll, weil
dies bei einer allgemeinen Sanierung des Gebäudes als Teil des begünstigten
Sanierungsaufwandes gilt; ohne eine Subventionszusage ist der Dachbodenausbau als
Herstellungsaufwand auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Weiters ist die
Förderungszusage bei Abbruch und Neuerrichtung einzelner nicht mehr sanierbarer Gebäude
im Rahmen einer Blocksanierung erforderlich; ohne Förderungszusage ist die
Herstellungskosten des Neubaues auf 67 Jahre zu verteilen; gleiches gilt zB für eine
Totalsanierung gemäß § 13 Abs. 1 und 2 der Sanierungsverordnung 2008, LGBl. Nr.
02/2009, zum Wiener Wohnbauförderungs- und Wohnhaussanierungsgesetz – WWFSG 1989,
LGBl. Nr. 18/1989.
21.4.6.3 Aufwendungen auf Grund des Denkmalschutzgesetzes
6483
Steht ein Mietgebäude unter Denkmalschutz und bestätigt das Bundesdenkmalamt, dass die
geplanten Herstellungsmaßnahmen im Interesse der Denkmalpflege erfolgen, dann können
sie auf fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt werden. Voraussetzung dafür ist, dass die
ausdrückliche Bestätigung des denkmalschützerischen Interesses an bestimmten
Maßnahmen erfolgt.
21.4.7 Steuerliche Folgen für die Zehntel- bzw. Zehntel- bis
Fünfzehntelabsetzungen bei Übertragung des Gebäudes, Aufgabe der
Vermietung und Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen
21.4.7.1 Übertragung von Gebäuden
6484

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Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen vor dem 1. August 2008:
Wird ein Gebäude entgeltlich oder unentgeltlich unter Lebenden übertragen, dann gehen die
verteilten Absetzungen für Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und
Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der bisherige Eigentümer darf ab dem der
Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen verteilten Absetzungen mehr geltend
machen. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden noch der volle Jahresbetrag zu.
Beispiel:
Im Jahr 2002 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 30.000 Euro für
Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. Juni 2008 schenkt A das Gebäude seinem
Sohn B, der das Gebäude weitervermietet. A kann für 2002 bis 2008 je 1/10 von
30.000 Euro absetzen. Weder A noch B können die noch nicht "verbrauchten"
Zehntelbeträge geltend machen.
Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen nach dem 31. Juli 2008:
Wird ein Gebäude entgeltlich übertragen, gehen die verteilten Absetzungen für
Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der
bisherige Eigentümer darf ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen
Absetzungen mehr geltend machen. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden
noch der volle Jahresbetrag zu.
6485
Unter "Übertragung des Gebäudes" (§ 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988) ist die Übertragung der
Einkunftsquelle zu verstehen. Wird das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude unter
gleichzeitiger unentgeltlicher Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes übertragen, sodass sich
an der Zurechung der Einkunftsquelle nichts ändert, kann der bisherige Vermieter
(Verpächter) die noch nicht geltend gemachten Zehntelbeträge nach § 28 Abs. 2 EStG 1988
weiter absetzen. Hinsichtlich der Fünfzehntel-(Zehntel-)Beträge nach § 28 Abs. 3 EStG 1988
ist dies nur möglich, wenn der bisherige Vermieter auch wirtschaftlicher Eigentümer
geblieben ist. Bei Übertragungen an Privatstiftungen vor dem 1. August 2008 sind die
offenen Absetzungen gemäß § 15 Abs. 3 Z 1 lit. b EStG 1988 idF vor dem SchenkMG 2008
von der Stiftung fortzuführen.
6486
Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen vor dem 1. August 2008:
Bei Erwerben von Todes wegen (Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall,
Erbteilung, Erwerb zwecks Abgeltung von Pflichtteilen, Erlöschen des Fruchtgenussrechtes
usw.) gehen die verteilten Absetzungen - beginnend mit dem Folgejahr - auf den
Rechtsnachfolger über. Es bestehen keine Bedenken, wenn der auf das Jahr der Übertragung

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entfallende Zehntelbetrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten
aliquotiert wird. Sie gehen jedoch nicht über, wenn der Rechtsnachfolger das Gebäude
weiterhin zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung verwendet und als AfABemessungsgrundlage
an Stelle des Einheitswertes die fiktiven Anschaffungskosten
heranzieht. Sind die verteilten Absetzungen auf den Rechtsnachfolger übergegangen, so gilt
Rz 6487 f.
Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen nach dem 31. Juli 2008:
Bei unentgeltlichen Erwerben von Gebäuden gehen die restlichen Zehntel- bis
Fünfzehntelabsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 – beginnend mit dem
Folgejahr – auf den Rechtsnachfolger über. Der Absetzungsbetrag des Übertragungsjahres
ist grundsätzlich beim Rechtsvorgänger abzusetzen; es bestehen jedoch keine Bedenken,
wenn der Betrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten aliquotiert
wird.
Sind die verteilten Absetzungen auf den Rechtsnachfolger übergegangen, gilt hinsichtlich der
übergegangenen Zehntelabsetzungen Rz 6487 f entsprechend.
Beispiel:
Im Jahr 2002 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 30.000 Euro für
Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. August 2008 geht das Gebäude im Erbwege
an seinen Sohn B über. Bei A werden für 2002 bis einschließlich 2008 je 1/10 dieses
Betrages berücksichtigt. Vermietet B das Gebäude weiter, nutzt er es privat oder legt
er es in ein Betriebsvermögen ein, so kann er 2009 bis 2011 die verbleibenden 3/10
von 30.000 Euro absetzen. Der auf das Jahr 2008 entfallende Zehntelbetrag kann
wahlweise auch zwischen A und B im Verhältnis 8/12 (A) zu 4/12 (B) aufgeteilt
werden.
21.4.7.2 Aufgabe der Vermietung, Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen
6487
Da es sich bei den Zehntelabsetzungen für Instandhaltungs- und
Instandsetzungsaufwendungen nur um die Verteilung eines an sich sofort absetzbaren
Erhaltungsaufwandes handelt, können beim Übergang von der Vermietung eines Gebäudes
auf Privatnutzung oder bei Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen die noch nicht
abgesetzten Zehntelbeträge in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht
werden.
Beispiel:
Im Jahr 01 wird für Instandsetzungen ein Betrag von 20.000 Euro aufgewendet. Im
Laufe des Jahres 04 wird die Vermietung aufgegeben, das Gebäude danach privat
genutzt und 07 in ein Betriebsvermögen eingelegt. Für die Jahre 01 bis 04 sind die

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Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um jeweils 1/10 von 20.000 Euro zu
vermindern. Die verbleibenden 6/10 können in den Jahren 05 bis 10 als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend
gemacht werden.
6488
Zehntel- bis Fünfzehntelbeträge für Herstellungsaufwendungen können ab dem Jahr, das
dem Übergang auf die Privatnutzung oder der Einlage des Gebäudes in ein
Betriebsvermögen folgt, nicht mehr geltend gemacht werden. Dies ergibt sich aus dem
Wesen der Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung als einer beschleunigten Absetzung für
Abnutzung. Zum Einlagewert bei der Einlage in das Betriebsvermögen (Teilwert) siehe
Rz 2484 ff.
21.5. Bauherreneigenschaft
21.5.1 Allgemeines
6489
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zu unterscheiden:
. die Bauherreneigenschaft für den Bereich der Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3
EStG 1988; hiefür ist die Bauherrenverordnung, BGBl. Nr. 321/1990, maßgebend;
. die Bauherreneigenschaft für andere Aufwendungen; hiefür sind die allgemeinen
steuerlichen Grundsätze (Rz 6495 ff) maßgebend.
6490
Für Baumaßnahmen des Vermieters, die weder mit dem Erwerb eines Grundstücks oder
Gebäudes noch mit einer Neuerrichtung im Zusammenhang stehen (zB Sanierung eines
bereits jahrelang im Eigentum des Vermieters stehenden Mietwohngrundstücks), ist die
Bauherreneigenschaft jedenfalls anzunehmen.
21.5.2 Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988
6491
Die besonderen Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 stehen nur für die dort
genannten Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen zu. Daraus ist abzuleiten, dass
derjenige, der diese Absetzungen in Anspruch nimmt, Bauherr der entsprechenden baulichen
Maßnahmen sein muss.
6492
Die Bauherrenverordnung regelt, ob und unter welchen Voraussetzungen ein
Steuerpflichtiger für den Bereich des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 als Bauherr anzusehen ist.

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Bauherreneigenschaft liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Risiko
trägt. Dafür müssen folgende Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sein:
. Die Leistungen der die baulichen Maßnahmen tatsächlich ausführenden Unternehmer
müssen dem Steuerpflichtigen gegenüber aufgeschlüsselt sein (§ 3 Z 1 der
Bauherrenverordnung; siehe unten).
. Im Falle einer Fixpreis- oder einer Höchstpreisgarantie darf nicht ausgeschlossen sein,
dass Preisunterschiede, die durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch Gesetze,
Verordnungen bzw. durch behördliche Anordnungen verursacht sind, auf Rechnung des
Steuerpflichtigen gehen (§ 3 Z 1 der Bauherrenverordnung; siehe unten).
. Mit der tatsächlichen Bauausführung darf erst nach der Anschaffung des Grund und
Bodens bzw. - im Falle baulicher Maßnahmen an einem bereits bestehenden Objekt - des
Gebäudes begonnen werden (§ 3 Z 2 der Bauherrenverordnung; siehe unten).
Der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, anhand der Unterlagen über die Abrechnung der
baulichen Maßnahmen die Leistungen der an diesen Maßnahmen beteiligten Unternehmer zu
ersehen. Es reicht aus, wenn ein Generalunternehmer in der Gesamtabrechnung diese
Leistungen ausweist. Die Leistungen müssen so weit aufgeschlüsselt sein, wie dies bei einer
gedachten direkten Auftragserteilung an die betreffenden Unternehmer branchenüblich
wäre. Wurden die baulichen Maßnahmen vor dem Jahr 1990 abgeschlossen, so bestehen
keine Bedenken, wenn die Aufschlüsselung der Leistungen nachträglich vorgenommen wird.
6493
Die Vereinbarung von Preisgarantien steht für sich allein der Annahme der
Bauherreneigenschaft nicht entgegen. Wird eine Preisgarantie vereinbart (Fixpreisgarantie,
Höchstpreisgarantie, Kombination von Fix- oder Höchstpreisgarantien mit Mietgarantie und
ähnlichem), so darf nicht ausgeschlossen sein, dass durch den Steuerpflichtigen selbst oder
durch Gesetze, Verordnungen oder behördliche Maßnahmen ausgelöste Preisunterschiede
vom Steuerpflichtigen zu tragen sind. Bestehen diesbezüglich keine ausdrücklichen
Vereinbarungen, so ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige die Risken trägt. Die
Bauherreneigenschaft ist daher nur dann nicht gegeben, wenn die Risikotragung durch den
Steuerpflichtigen ausdrücklich ausgeschlossen ist.
6494
Der Zeitpunkt der Anschaffung ist jener des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums. Vor
diesem Zeitpunkt darf mit den tatsächlichen Bauausführungen nicht begonnen worden sein.
Die tatsächlichen Bauausführungen beginnen erst mit am Objekt selbst vorgenommenen

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Baumaßnahmen ("erster Spatenstich"). Planungs-, Projektierungs- und Abbruchsarbeiten
zählen noch nicht dazu.
21.5.3 Aufwendungen außerhalb des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988
6495
Die Bauherrenverordnung gilt nur für den Bereich des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988.
Hinsichtlich jener mit der Übertragung des Grundstücks verbundenen Aufwendungen, die
nicht zu den Instandsetzungs- und Herstellungskosten im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG
1988 zählen, sind hingegen die allgemeinen Kriterien für Herstellungsvorgänge maßgebend.
Diese Kriterien sind das Vorliegen der Herstellerinitiative und des Herstellerrisikos.
6496
Es ist bei den beteiligten Steuerpflichtigen (Bauinteressenten, wie zB
Miteigentümergemeinschaften und Wohnungseigentümergemeinschaften) auf Grund der
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes insbesondere dann kein Herstellungsvorgang
anzunehmen, wenn ein Modell auch nur eine der im Folgenden angeführten Eigenschaften
aufweist (vgl. VwGH 17.12.1981, 3798/80):
. Der Kaufvertrag bildet mit dem Werkvertrag über die Errichtung einer Baulichkeit
wirtschaftlich eine Einheit (vgl. dazu VwGH 8.10.1990, 89/15/0112). Dies ist
insbesondere dann der Fall, wenn der Vertragswille auf den Erwerb eines fertigen
Objekts gerichtet ist (VwGH 17.11.1983, 81/16/0242). In diesem Zusammenhang stellt
es ein gewichtiges Indiz gegen die Bauherreneigenschaft dar, wenn der Veräußerer
gegenüber der Baubehörde als Bauwerber auftritt oder wenn beim Erwerb von
Liegenschaftsanteilen, mit denen das Wohnungseigentum verbunden werden soll, nicht
von vornherein ein gemeinsamer Beschluss der Eigentümergemeinschaft vorliegt, der auf
die Errichtung einer Wohnhausanlage abzielt (zB VwGH 13.12.1984, 82/16/0114 und
82/16/0116).
. Der Bauinteressent kann die Verträge mit Ausnahme unbedeutender Änderungen
(Änderung der Raumaufteilung innerhalb der geplanten Wohneinheiten, Änderung der
Raumausstattung, vgl. zB VwGH 20.1.1983, 81/16/0171, VwGH 24.3.1983, 82/15/0017)
praktisch nur zur Gänze annehmen oder zur Gänze ablehnen; maßgebend ist der
wirtschaftliche Gehalt eines Modells, sodass bloß formal eingefügten Vertragsklauseln
über den Bauinteressenten eingeräumte "endgültige Gestaltungsmöglichkeiten" und
ähnlichem in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Bedeutung zukommt.
. Der Bauinteressent trägt nicht das finanzielle Risiko, sondern hat bloß einen Fixpreis zu
zahlen, der ihm das Risiko des Tragens aller Kostensteigerungen nimmt
(VwGH 8.10.1990, 89/15/0112).

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21.5.4 Rechtsfolgen fehlender oder bestehender Bauherrneigenschaft
6497
Ist der Steuerpflichtige nicht als Bauherr iSd Rz 6492 ff anzusehen, liegt kein
Herstellungsvorgang, sondern ein Anschaffungsvorgang vor. In diesem Fall sind die
Aufwendungen, die mit der Übertragung des Grundstücks unmittelbar verbunden sind und
nicht zu den Aufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gehören,
grundsätzlich als Anschaffungskosten des Gebäudes zu werten. Dies gilt insbesondere für:
. Ausarbeitung der Grundkonzeption des Projektes, soweit es sich nicht um
Baunebenkosten handelt,
. Steuerberatungs- und Treuhandtätigkeit des Treuhänders,
. Beratung über die Einkunftserzielung,
. Überwachung des Zahlungsstroms,
. Projektbetreuung, soweit es sich nicht um Baunebenkosten handelt,
. Finanzierungsgarantien,
. Vermittlung zum Bauherrenmodell,
. Finanzierungsvermittlung,
. Bearbeitungsgebühren, Platzierungsgarantiegebühren, Werbung von Bauinteressenten.
Bei fehlender Bauherreneigenschaft gelten diese Aufwendungen nämlich als Kosten
(Kostenfaktoren) des Herstellers, die bei Weiterverrechnung an den Erwerber bloß Teil seiner
Anschaffungskosten sind.
6498
Die oben genannten Kosten sind Anschaffungskosten und gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988
ohne weiteren Nachweis einer anderen Nutzungsdauer mit einem AfA-Satz von 1,5%
abzuschreiben. Es bestehen zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen keine Bedenken,
diese Aufwendungen in einem Ausmaß von 25% der Instandsetzungs- und
Herstellungskosten gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in die Zehntel- bzw. Zehntel- bis
Fünfzehntelabsetzung (gegebenenfalls aliquot) einzubeziehen.
Beispiel 1:
Im Rahmen eines Bauherrenmodells, bei dem die Bauherreneigenschaft gemäß
Rz 6496 nicht gegeben ist, fallen 2002 folgende Aufwendungen an:
Anschaffungskosten (AK) bebautes
Grundstück 500.000 Euro

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Herstellungskosten (HK) außerhalb § 28
Abs. 3 EStG 1988 (das Objekt fällt somit nicht
in den Vollanwendbarkeitsbereich des MRG) 300.000 Euro
Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen
gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 400.000 Euro
Beratung über Einkunftserzielung 160.000 Euro
Finanzierungskosten (inkl.
Zinsenvorauszahlung für 5 Jahre samt
Finanzierungsvermittlung) 600.000 Euro
Kosten für Konzeption und Betreuung
(zB Honorare, Garantien)
280.000 Euro
2.240.000 Euro
Die Anschaffungskosten des bebauten Grundstückes sind im Verhältnis 80% zu 20%
auf Gebäude und Grund und Boden aufzuteilen.
Steuerliche Behandlung:
a) Höhe der in Zehntelbeträgen abzusetzenden Instandsetzungsaufwendungen:
Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen 400.000 Euro
+ 25% 100.000 Euro
Summe gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 500.000 Euro
b) Höhe der Anschaffungskosten:
AK bebautes Grundstück 500.000 Euro
HK außerhalb § 28 Abs. 3 300.000 Euro
Beratungskosten 160.000 Euro
Konzeptionskosten usw. 280.000 Euro
440.000 Euro
abzüglich als § 28 Abs. 2 zu behandeln - 100.000 Euro 340.000 Euro
Anschaffungskosten 1.140.000 Euro
c) Werbungskosten (nach Maßgabe des § 19 Abs. 3 EStG 1988):
Finanzierungskosten 600.000 Euro
davon 1/5, weil 5 Jahre betreffend 120.000 Euro

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Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:
1/10 von 500.000 Euro (lit. a) 50.000 Euro
AfA 1,5% (80% Gebäudeanteil von
500.000 Euro) 6.000 Euro
AfA 1,5% (lit. b ausgenommen Altbestand) 9.600 Euro
Finanzierungskosten 1/5 von 600.000 Euro
(lit. c) 120.000 Euro
Summe der 2002 abzugsfähigen
Aufwendungen 185.600 Euro
Liegt kein Instandsetzungs- oder Herstellungsvorgang iSd § 28 Abs. 2 oder 3 EStG 1988 vor,
gehören die in Rz 6497 aufgezählten Kosten zu den Anschaffungskosten des Gebäudes.
Beispiel 2:
Angaben wie in Beispiel 1. Die Erwerber tätigen weder Herstellungskosten gemäß § 28
Abs.3 EStG 1988 noch Instandsetzungskosten iSd § 28 Abs. 2 EStG 1988, sondern
führen einen Dachbodenausbau durch. Die Kosten dafür betragen 1.000.000 Euro.
Der Herstellungsaufwand des Dachbodenausbaues ist auf die Restnutzungsdauer des
Gebäudes zu verteilen. Dies werden im Regelfall 67 Jahre sein. Gleiches gilt für die laut
Rz 6497 aufgezählten "Nebenkosten" der Anschaffung.
Anschaffungskosten bebautes Grundstück 500.000 Euro
Anschaffungsnebenkosten:
Beratung über Einkünfteermittlung 160.000 Euro
Kosten der Konzeption und Beratung 280.000 Euro
Anschaffungskosten gesamt 940.000 Euro
Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:
AfA Gebäude (siehe oben) 6.000 Euro
1,5% AfA von den Anschaffffungsnebenkosten
(Beratungs- und Konzeptionskosten)
6.600 Euro
1,5% AfA von den HK des Dachbodenausbaues 15.000 Euro
Finanzierungskosten 120.000 Euro
Aufwendungen gesamt 147.600 Euro
6499
Liegt hingegen ein Herstellungsvorgang vor, so sind die in Rz 6497 angeführten Kosten
grundsätzlich als Werbungskosten anzusetzen. Diese Werbungskosten sind im Zeitpunkt ihrer

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Bezahlung bzw. im Anwendungsbereich des § 19 Abs. 3 EStG 1988 auf den
Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzen. Es ist jedoch zu prüfen, ob diese Aufwendungen
im Hinblick auf ihren Titel angemessen sind oder "verdeckte" Herstellungskosten darstellen.
Das Vorliegen "verdeckter" Herstellungskosten wird insbesondere dann zu prüfen sein, wenn
die in Rz 6497 angeführten Kosten 25% der sonstigen Aufwendungen für Grund und Boden,
Gebäude und Sanierungskosten übersteigen. Insoweit "verdeckte" Herstellungskosten
vorliegen, sind sie in Anwendung des § 22 BAO bei den Herstellungskosten zu aktivieren.
Beispiel:
Angaben wie Beispiel 1 in Rz 6498. Die Herstellungskosten sind jedoch innerhalb des
§ 28 Abs. 3 EStG 1988 angefallen (das Mietobjekt unterliegt dem
Vollanwendbarkeitsbereich des MRG oder es liegt eine Förderzusicherung iSd
gesetzlichen Bestimmungen vor). Die Bauherreneigenschaft des Vermieters (Rz 6496)
ist gegeben.
Steuerliche Behandlung:
Anschaffungskosten bebautes Grundstück 500.000 Euro
Herstellungskosten innerhalb § 28 Abs. 3 EStG 300.000 Euro
Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen
gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 400.000 Euro
Summe 1.200.000 Euro
Von den "Nebenkosten" können 25% von
1.200.000 Euro, das sind 300.000 Euro sofort
als Werbungskosten abgezogen werden.
Beratung über Einkünfteermittlung 160.000 Euro
Konzeptionskosten usw. 280.000 Euro
Summe 440.000 Euro
abzüglich 300.000 Euro (siehe oben) -300.000 Euro
als Herstellungskosten zu behandeln 140.000 Euro
Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:
AfA Gebäude (siehe Rz 6498) 6.000,00 Euro
1/10 von Instandsetzung 40.000,00 Euro
1/15 Herstellungskosten (HK)
echte HK 300.000 Euro
verdeckte HK 140.000 Euro
HK gesamt 440.000 Euro

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davon 1/15 29.333,33 Euro
Kosten gemäß Rz 6497 300.000,00 Euro
Finanzierungskosten 120.000,00 Euro
Aufwendungen gesamt 495.333,33 Euro
6500
Aufwendungen, die
. nicht zu den Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 2
und 3 EStG 1988 gehören und
. keinen unmittelbaren Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks aufweisen,
sind jedenfalls, das heißt auch bei Fehlen der Bauherreneigenschaft gemäß Rz 6496 nach
Maßgabe des § 19 EStG 1988 als Werbungskosten der Bauinteressenten absetzbar. Zu
diesen Kosten gehören insbesondere die Zinsen für Darlehen zur Finanzierung des
Bauvorhabens, Kosten für die steuerliche Beratung nach Fertigstellung des Projekts sowie
Kosten für Mietgarantien. § 19 Abs. 3 EStG 1988 ist jedoch auch in diesen Fällen zu
beachten.
21.6 Subventionen (§ 28 Abs. 6 EStG 1988)
21.6.1 Allgemeines
6501
Subventionen aus öffentlichen Mitteln sind bei der Vermietung und Verpachtung nicht als
Einnahmen anzusetzen. Die damit geförderten Aufwendungen sind (analog zu den
betrieblichen Einkünften) nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Dies gilt für Anschaffungsund
Herstellungskosten sowie Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen.
Die Steuerfreiheit gilt nicht, soweit in der Vergangenheit bereits die entsprechenden
Aufwendungen abgesetzt worden sind (§ 119 Abs. 4 EStG 1988) oder die Subventionen die
tatsächlichen Aufwendungen übersteigen.
Der Zuschuss ist mit dem Nominalwert von den geförderten Aufwendungen in Abzug zu
bringen. Eine auf § 14 BewG 1955 oder alternativ auf die "Grundsätze ordnungsgemäßer
Bilanzierung" gestütze Abzinsung des Zuschussbetrages hat nicht zu erfolgen
(VwGH 10.5.2001, 2001/15/0020).
6502

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Enthält eine Subvention in Form von Annuitätenzuschüssen sowohl einen Kapital- als auch
einen Zinsenanteil, dann kann der Gesamtbetrag der Subvention mit den tatsächlichen
Aufwendungen verrechnet werden. Die Zinsen sind in diesem Fall nach Maßgabe der
Bezahlung in voller Höhe abzugsfähig.
6503
Wird eine Subvention für Maßnahmen gewährt, die sowohl Herstellungskosten als auch
Instandsetzungskosten bzw. Instandhaltungskosten umfassen, so ist die Subvention insoweit
aliquot den einzelnen Kostenkategorien zuzuordnen, als nicht vom Subventionsgeber eine
andere Aufteilung bestimmt ist.
21.6.2 Verrechnung der Subventionen
6504
Zunächst ist zu untersuchen, ob die tatsächlichen Aufwendungen (ohne in die
Subventionsgewährung einbezogene "fiktive Ausgaben", wie zB vom Steuerpflichtigen
verrechnete Honorare für die Bauverwaltung sowie Abdeckung eines "Hauptmietzins-
Passivums") höher oder niedriger sind als der Gesamtbetrag der zugesagten Subvention
(Unter- oder Überförderung).
21.6.2.1 Unterförderung
6505
Werden die tatsächlichen Aufwendungen in einem Kalenderjahr entrichtet, ist der
Differenzbetrag zwischen diesen Aufwendungen und der gesamten Subvention nach
Maßgabe des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abzusetzen. Der Zeitpunkt des
Zuflusses der Subvention ist unerheblich ("Sollgrundsatz").
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 800.000
€ (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von
zehn Jahren, insgesamt daher von 960.000 €. In den förderbaren
Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 50.000 €
die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein
Hauptmietzins-Passivum von 10.000 € enthalten.
Gesamtsanierungskosten 800.000 Euro
abzüglich Bauverwaltung und HMZ-Passivum - 35.000 Euro
abzüglich Subvention - 960.000 Euro
- 195.000 Euro
Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind
- ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen - hievon jeweils
19.500 € jährlich steuerpflichtig. Fließen im ersten und letzten Jahr

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Subventionsteilbeträge zu, so sind die entsprechenden Teile von 19.500 €
steuerpflichtig.
6506
Werden die tatsächlichen Aufwendungen für einen einheitlichen Sanierungsvorgang in
mehreren Jahren bezahlt, so sind die Subventionen zunächst vorrangig mit den "ältesten"
Aufwendungen zu verrechnen. Ab jenem Jahr, in dem die gesamten tatsächlichen
Aufwendungen den Gesamtbetrag der Subvention übersteigen, ist der Differenzbetrag auf
zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von
8 Millionen Schilling eine Förderungszusage von 8% jährlich für einen Zeitraum von
zehn Jahren, insgesamt daher von 6,4 Millionen Schilling. In den förderbaren
Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von
500.000 S durch den Steuerpflichtigen selbst und für ein Hauptmietzins-Passivum von
100.000 S enthalten. Von den tatsächlichen Aufwendungen werden 2001 1,5 Millionen
Schilling, 2002 5 Millionen Schilling und 2003 900.000 Schilling bezahlt. Die
Aufwendungen des Jahres 2001 sind zur Gänze mit der Subvention zu verrechnen. Die
Aufwendungen des Jahres 2002 sind mit dem noch "offenen" Subventionsbetrag von
4,9 Millionen Schilling zu verrechnen. Der Differenzbetrag von 100.000 S kann auf die
Jahre 2002 bis 2011 verteilt abgesetzt werden. Die Aufwendungen des Jahres
2003 sind zur Gänze Werbungskosten und können auf die Jahre 2003 bis 2012 verteilt
abgesetzt werden.
6507
Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem
Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen
oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen.
Für die weitere Vorgangsweise ist zu unterscheiden:
. Wurden die bisher angefallenen Aufwendungen zur Gänze mit Subventionen verrechnet,
so kommt es in jenem Jahr, in dem die Höhe der Subvention feststeht, durch die
Verrechnung der verbleibenden Subvention und der restlichen noch nicht verrechneten
Aufwendungen automatisch zu einem "Spitzenausgleich". Der sich dabei ergebende
Überhang an Aufwendungen ist - beginnend mit dem Jahr des Feststehens - auf zehn
bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 4,8 Millionen
Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der
Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Es
können daher Werbungskosten von 800.000 S verteilt auf zehn Jahre geltend gemacht
werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten von 4 Millionen
Schilling an.
Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet:

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a) Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht
daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 5,1 Millionen Schilling und die Förderung nur
4,4 Millionen Schilling beträgt. Da in den Jahren 2000 und 2001 die tatsächlichen
Aufwendungen geringer als die Subvention waren, sind noch keine Werbungskosten
angefallen. Im Jahr 2002 ist die nunmehr feststehende Subvention mit den nunmehr
feststehenden Aufwendungen zu verrechnen. Der sich dabei ergebende Überhang an
Aufwendungen von 700.000 S ist ab 2002 auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten
zu berücksichtigen.
b) Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht
daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Millionen Schilling beträgt. Es wird eine
Nachtragssubvention von 400 000 S gewährt. Ab dem Jahr 2002 sind daher 900.000 S
auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.
. Haben hingegen die tatsächlichen Aufwendungen die Subventionen bereits überstiegen
und kommt es erst in einem Folgejahr zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert
den nachträglichen Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag
mit einem neuen Verteilungszeitraum zu beginnen.
Beispiel:
Siehe Angaben zu dem obigen Beispiel. Wären für die Instandsetzungsmaßnahmen
bereits im Jahr 2000 Aufwendungen von 4 Millionen Schilling und im Jahr 2001 ein
weiterer Teilbetrag von 1,6 Millionen Schilling angefallen, so wäre bereits ab dem Jahr
2001 ein Betrag von 800.000 S auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Kommt es im Jahr
2002 auf Grund zusätzlicher Aufwendungen von 500.000 S zu einer
Nachtragssubvention von 400.000 S, so ist der Unterschiedsbetrag von 100.000 S ab
dem Jahr 2002 auf zehn Jahre verteilt abzusetzen.
21.6.2.2 Überförderung
6508
Übersteigt die Subvention die tatsächlichen Aufwendungen, so ist sie insoweit im Zeitpunkt
des Zufließens steuerpflichtig (VwGH 21.10.2004, 99/13/0170). Dies gilt - ungeachtet der
Wahl hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage - auch für den unentgeltlichen
Rechtsnachfolger.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8
Millionen Schilling (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen
Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 9,6 Millionen Schilling. In den
förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung
von 500.000 S die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für
ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten.
Gesamtsanierungskosten 8.000.000 S
abzüglich 1/2 Bauverwaltung und HMZ-Passivum -350.000 S
abzüglich Subvention -9.600.000 S
-1.950.000 S

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Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind
- ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen - hievon jeweils
195.000 S jährlich steuerpflichtig. Fließen im ersten und letzten Jahr
Subventionsteilbeträge zu, so sind die entsprechenden Teile von 195.000 S
steuerpflichtig.
6509
Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem
Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen
oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen.
Bei der weiteren Vorgangsweise ist zu unterscheiden:
. Werden die Aufwendungen (und damit die Förderung) geringer, so ist der sodann
feststehende Subventionsüberhang im noch verbleibenden Verteilungszeitraum zu
berichtigen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 7,2 Millionen
Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der
Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Der
gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Es können daher keine Werbungskosten
geltend gemacht werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten
von 4 Millionen Schilling an. Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet:
Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht
daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 5,1 Millionen Schilling und die Förderung nur
6,6 Millionen Schilling beträgt. In den Jahren 2000 und 2001 waren zunächst jeweils
160.000 S an Einnahmen zu erfassen. Vom nunmehr feststehenden
Subventionsüberhang von 1,5 Millionen Schilling sind daher 320.000 S abzuziehen und
der verbleibende Betrag von 1.180.000 S gleichmäßig auf den Zeitraum 2002 bis 2009
verteilt als Einnahmen zu erfassen.
. Kommt es hingegen zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert den nachträglichen
Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag mit einem neuen
Verteilungszeitraum zu beginnen.
Beispiel:
Siehe Angaben zum obigen Beispiel.
Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht
daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Millionen Schilling beträgt. Es wird eine
Nachtragssubvention von 600.000 S gewährt. Die 2000 begonnene Erfassung der
Teilbeträge von 160.000 S jährlich läuft bis 2009 unverändert weiter. Daneben ist
2002 bis 2011 der Überhang aus der Nachtragssubvention (600.000 S abzüglich
"Aufwandssteigerung" von 500.000 S) in Teilbeträgen von 10.000 S jährlich als
Einnahmen zu erfassen. Wäre die Nachtragssubvention niedriger als 500.000 S, so
wäre in den Jahren 2002 bis 2011 der Überhang der Aufwendungen in Teilbeträgen als
Werbungskosten abzusetzen.

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21.6.2.3 Subventionszusage nach Baubeginn
6510
Erfolgt die Zusage einer Förderung erst in einem dem Beginn von Herstellungs-,
Instandsetzungs- oder Instandhaltungsmaßnahmen folgenden Jahr, so kann die Verrechnung
von Subventionen wahlweise erst im Jahr der Zusage vorgenommen werden. Die
Verrechnung hat in diesem Fall vorrangig mit "offenen" Zehntel- bzw. Zehntel- bis
Fünfzehntelabsetzungen aus den subventionierten Maßnahmen zu erfolgen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger beginnt im Jahr 2001 mit Herstellungsmaßnahmen. An
Herstellungskosten fallen 2001 3 Millionen Schilling an. Im Jahr 2002 erhält der
Steuerpflichtige eine Subventionszusage über 4 Millionen Schilling. An weiteren
Herstellungskosten fallen in diesem Jahr 1,5 Millionen Schilling an. Im Jahr 2001 wurde
ein Fünfzehntel von 3 Millionen Schilling, also ein Betrag von 200.000 S, abgesetzt. Die
Subvention wird vorrangig mit den offenen Fünfzehntelbeträgen von 2,8 Millionen
Schilling verrechnet. Die von der Subvention verbleibenden 1,2 Millionen Schilling sind
mit den Herstellungskosten des Jahres 2002 zu verrechnen. Die verbleibenden
300.000 S sind auf die noch "offenen" vierzehn Jahre (2002 bis 2015) zu verteilen.
21.7 Nachversteuerung (§ 28 Abs. 7 EStG 1988)
21.7.1 Nachversteuerungstatbestand
6511
Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen nach dem 31. Juli 2008 (für
Übertragungen eines Gebäudes vor dem 1. August 2008 gelten folgende
Ausführungen auch für unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden):
Im Jahr der entgeltlichen Übertragung eines Gebäudes sind besondere Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 dann anzusetzen, wenn vom
Steuerpflichtigen selbst oder vom Rechtsvorgänger, von dem der Steuerpflichtige seinerseits
das Mietobjekt unentgeltlich erworben hat, innerhalb von fünfzehn Jahren vor der
Übertragung
. Herstellungsaufwendungen auf zehn bis fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt
oder
. Herstellungsaufwendungen mit steuerfreien Beträgen nach § 116 Abs. 5 EStG 1988
verrechnet worden sind (siehe auch § 119 Abs. 5 EStG 1988).
Eine Nacherfassung von mit offenen steuerfreien Beträgen gemäß § 116 Abs. 5 EStG 1988
verrechneten Herstellungsaufwendungen kommt jedoch nur in Bezug auf die in jenem
Gebäude angefallenen Herstellungsaufwendungen in Betracht, welches übertragen wurde.

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Wurden Instandsetzungs- und/oder Instandhaltungsaufwendungen zu Unrecht als
Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt, kommt eine
Nacherfassung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 nicht in Betracht.
Für die Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes ist es unerheblich, ob das Gebäude im
Zeitpunkt der Übertragung vermietet wird oder nicht und ob im Jahr der Übertragung noch
Teilbeträge abgesetzt werden können oder nicht. Eine die Nachversteuerung auslösende
entgeltliche Übertragung des Gebäudes kann auch ein Spekulationsgeschäft (§ 30
EStG 1988) darstellten.
Werden Teile eines Gebäudes ins Wohnungseigentum veräußert oder erfolgt nach
Parifizierung eine Veräußerung von Wohnungseigentum, kommt es zum Ansatz von
Einkünften nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 nur dann und insoweit, als von der Veräußerung
Gebäudeteile betroffen sind, in denen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 begünstigte
Herstellungsaufwendungen getätigt worden sind.
6511a
Wird an einem bisher im Miteigentum stehenden Gebäude von denselben Personen, denen
zuvor das Gebäude zuzurechnen war, Wohnungseigentum begründet, so führt ein derartiger
Vorgang nicht zu einer Nachversteuerung, da eine Gebäudeübertragung iSd § 28 Abs. 7
EStG 1988 nicht vorliegt. Wird das im Wohnungseigentum stehende Gebäude weiterhin
vermietet, sind die noch offenen Herstellungszehntel(fünfzehntel) den
Wohnungseigentümern entsprechend dem Nutzflächenverhältnis der von ihnen vermieteten
Wohnungen zuzuordnen. Eine Eigennutzung einer bisher vermieteten Wohnung hat auf die
Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 keine Auswirkung.
21.7.2 Höhe der besonderen Einkünfte
6512
Die besonderen Einkünfte errechnen sich aus der Differenz zwischen
. den im Nachversteuerungszeitraum tatsächlich abgesetzten Teilbeträgen der
Herstellungskosten und
. der rechnerischen AfA, die sich im Nachversteuerungszeitraum ergeben hätte, wenn die
Aufwendungen auf die Restnutzungsdauer verteilt worden wären.
6513
Die besonderen Einkünfte dürfen aber nie höher sein als der Unterschiedsbetrag zwischen
den verteilten Aufwendungen und dem Gesamtbetrag an AfA, der sich bei einer Verteilung
auf die Restnutzungsdauer ergeben hätte. Gegebenenfalls ist bei der Ermittlung des

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Gesamtbetrages der AfA von einer verlängerten Restnutzungsdauer (siehe Rz 3121)
auszugehen.
Beispiel:
Im Jahr 1999 wird bei einem 1999 erworbenen Mietobjekt ein Herstellungsaufwand in
Höhe von 3 Millionen Schilling getätigt. Über Antrag erfolgt die Verteilung auf fünfzehn
Jahre, das sind je 200.000 S in den Jahren 1999 bis 2013. Im Jahr 2018 wird das Haus
verkauft.
Nachversteuerungszeitraum: 2004 bis 2018
Davon Jahre mit Sonderabschreibung: 2004 bis 2013 (= 10 Jahre)
. Die Restnutzungsdauer beträgt 50 Jahre
(2% AfA)
Summe der Sonderabschreibungen 2.000.000 S (= 10/15 von 3 Millionen S)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf
50 Jahre
– 600.000 S
(= 20% von 3 Millionen S)
1.400.000 S
Kontrollrechnung:
verteilte Aufwendungen 3.000.000 S
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf
Restnutzungsdauer (2% für 1999 bis 2018)
– 1.200.000 S
Differenz 1.800.000 S
Der Betrag von 1,4 Millionen Schilling ist kleiner als der ermittelte Differenzbetrag. Die
besonderen Einkünfte betragen daher 1,4 Millionen Schilling.
. Die Restnutzungsdauer beträgt 25 Jahre
(4% AfA)
Summe der Sonderabschreibungen 2.000.000 S (= 10/15 von 3 Millionen S)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf
25 Jahre
– 1.200.000 S
(= 40% von 3 Millionen S)
800.000 S
Kontrollrechnung:
verteilte Aufwendungen 3.000.000 S
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf
Restnutzungsdauer (4% für 1999 bis 2018)
– 2.400.000 S
Differenz 600.000 S

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Die Differenz ist kleiner als der oben errechnete Betrag von 800.000 S. Es sind somit
600.000 S als besondere Einkünfte anzusetzen.
. Die Restnutzungsdauer des Altgebäudes
beträgt 25 Jahre; für die Ermittlung der
besonderen Einkünfte verlängert sie
sich durch den Herstellungsaufwand auf
67 Jahre (1,5%)
Summe der Sonderabschreibungen 2.000.000 S (= 10/15 von 3 Millionen S)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung
auf 67 Jahre
– 450.000 S
(= 15% von 3 Millionen S)
1.550.000 S
Kontrollrechnung:
verteilte Aufwendungen 3.000.000 S
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung
auf Restnutzungsdauer
(1,5% für 1999 bis 2018)
– 900.000 S
Differenz 2.100.000 S
Der Betrag von 1.550.000 S ist kleiner als der ermittelte Differenzbetrag. Die
besonderen Einkünfte betragen daher 1.550.000 S.
6514
Erzielt der Übertragende im Jahr der Übertragung noch Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung und hat er (noch) nicht alle Teilbeträge abgesetzt, so sind die
nachzuversteuernden besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um den
Teilbetrag, der auf das Jahr der Übertragung entfällt, zu erhöhen und um die rechnerische
Absetzung für Abnutzung für dieses Jahr zu vermindern. Ab dem der Übertragung folgenden
Kalenderjahr darf der Übertragende keine verteilten Absetzungen mehr geltend machen
(siehe Rz 6484 ff).
Beispiel:
Im Jahr 1999 wird bei einem 1998 erworbenen Mietobjekt ein Herstellungsaufwand in
Höhe von 3 Millionen Schilling getätigt. Über Antrag erfolgt die Verteilung auf fünfzehn
Jahre, das sind je 200.000 S in den Jahren 1999 bis 2013. Im Jahr 2004 wird das Haus
verkauft. Für die Ermittlung der besonderen Einkünfte verlängert sich die
Restnutzungsdauer nicht.
Nachversteuerungszeitraum: 1990 bis 2004
Davon Jahre mit Sonderabschreibung
(einschließlich Jahr der Übertragung):
1999 bis 2004 (= 6 Jahre)
Summe der Sonderabschreibungen 1.200.000 S (= 6/15 von
3 Millionen S)

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Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung
auf angenommen 50 Jahre
– 360.000 S
(= 12% von
3 Millionen S)
840.000 S
Die Kontrollrechnung ergibt ebenfalls einen Unterschiedsbetrag von 840.000 S, da die
Fünfzehntelabsetzung zum Nachversteuerungszeitpunkt noch nicht abgeschlossen ist.
Die besonderen Einkünfte betragen somit 840.000 S.
6515
Nach der Übergangsbestimmung des § 119 Abs. 5 EStG 1988 sind für die Ermittlung der
besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Zehntelabsetzungen gemäß § 28
Abs. 2 EStG 1988 1972 insoweit als nachzuversteuernde Teilbeträge anzusehen, als sie auf
Herstellungsaufwand entfallen.
Aufgrund des StruktAnpG 1996 ist eine begünstigte Abschreibung von
Assanierungsaufwendungen iSd Stadterneuerungsgesetz ab 1996 nicht mehr zulässig. An
diese Änderung wurde § 119 Abs. 5 EStG 1988 versehentlich nicht angepasst. Es liegt eine
unbeabsichtigte Unvollständigkeit des Gesetzes vor, die durch Analogie zu schließen ist. Dies
bedeutet, dass Assanierungsaufwendungen, welche bis zum Veranlagungsjahr 1995 gemäß §
28 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 idF vor dem StruktAnpG 1996 auf 15 Jahre verteilt abgesetzt
wurden, nach Maßgabe des § 28 Abs. 7 EStG 1988 nachzuversteuern sind.
21.7.3 Auswirkungen der besonderen Einkünfte auf die
Liebhabereibeurteilung
6516
Bei der Ermittlung des Gesamtüberschusses sind die beschleunigten Absetzungen von
Herstellungsaufwendungen auf eine "Normal-AfA" umzustellen. Besondere Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung sind daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Davon
ausgenommen ist die Ermittlung des anteiligen Gesamtüberschusses bei zeitlich begrenzten
Beteiligungen, bei der einerseits Adaptierungen zu unterbleiben haben, andererseits anteilige
Beträge gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 anzusetzen sind.
21.8 Teilweise private oder betriebliche Nutzung von Gebäuden,
Mietverhältnisse unter Angehörigen
6517
Im Fall der privaten Nutzung einer Liegenschaft durch einen Alleineigentümer können nur
jene Werbungskosten Berücksichtigung finden, die nicht die privat genutzten Teile des
Hauses betreffen. Dementsprechend ist auch keine (fiktive) Miete für die eigene Wohnung
anzusetzen.

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6518
Die mit der Nutzung einer solchen Wohnung im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden
Aufwendungen sind - einschließlich der auf die Wohnung entfallenden AfA - als
nichtabzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung (§ 20 Abs. 1 EStG 1988)
anzusehen.
6519
Die Aufteilung wird primär durch die Zuordenbarkeit der Aufwendungen zum vermieteten
oder privat genutzten Teil des Gebäudes bestimmt. Die Ermittlung der nicht direkt
zuordenbaren Aufwendungen (zB Fassadenerneuerung) hat grundsätzlich nach dem
Verhältnis der Gesamtnutzfläche des Gebäudes zu den vermieteten Flächen (vgl.
§ 20 Abs. 1 Z 1 lit. b MRG) zu erfolgen. Ergibt diese Ermittlungsmethode auf Grund der
besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine befriedigenden Ergebnisse, kann auch ein
anderer Aufteilungsmaßstab (insbesondere die Kubatur) herangezogen werden.
Beispiel 1:
Der Alleineigentümer lässt zwei Kleinwohnungen zum Zweck der späteren Vermietung
zusammenlegen: die damit verbundenen Werbungskosten sind nach Maßgabe des § 28
Abs. 2 bzw. 3 EStG 1988 zur Gänze abzugsfähig.
Beispiel 2:
Der Alleineigentümer lässt zwei Kleinwohnungen zum Zweck der späteren privaten
Nutzung zusammenlegen: die entstandenen Aufwendungen sind zur Gänze nicht
abzugsfähig.
Beispiel 3:
Der Alleineigentümer lässt den Aufzug erneuern: die damit verbundenen Ausgaben
sind nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 EStG 1988 in dem Umfang, der dem Anteil der
Nutzfläche des vermieteten Teiles an der Gesamtnutzfläche entspricht, als
Werbungskosten abzugsfähig.
6520
Mietverträge zwischen nahen Angehörigen sind nach den in Abschnitt 5.4 dargelegten
Grundsätzen auf ihre steuerliche Anerkennung zu untersuchen. Ein Mietverhältnis ist -
ungeachtet der zivilrechtlichen Behandlung - steuerlich insbesondere dann nicht
anzuerkennen, wenn eine Wohnung vom Hauseigentümer an einen nahen Angehörigen bzw.
an eine ihm sonst nahe stehende Person unentgeltlich oder zu einem unangemessen
niedrigen, nicht fremdüblichen Mietzins überlassen wird. Hat der Mietvertrag mit einem
Angehörigen ursprünglich den Kriterien der Fremdüblichkeit entsprochen, schöpft aber in der
Folge der Hauseigentümer nicht die vom MRG zugelassenen Möglichkeiten aus - er hebt
etwa einen Erhaltungsbeitrag nur von den Fremdmietern ein - ist zu prüfen, ob die Wohnung
nicht ab diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle ausscheidet.

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6521
Einer Vermietung an Angehörige steht die Vermietung an eine Kapitalgesellschaft gleich, an
deren Stammkapital der Hauseigentümer und/oder dessen Angehörige beteiligt sind. Ist das
Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, stellen die anteiligen Aufwendungen keine
Werbungskosten dar. In diesem Fall können die auszuscheidenden Werbungskosten auch
nicht bei der Kapitalgesellschaft als Betriebsausgaben - auch nicht im Wege einer
Nutzungseinlage - abgesetzt werden.
6522
Vermietungen gegen einen angemessenen, fremdüblichen Mietzins von und an dem
Hauseigentümer nahe stehende Kapitalgesellschaften sind auch in besonderer Weise an den
§§ 21 und 22 BAO zu messen. Ist ein außersteuerlicher Grund für die Zwischenschaltung
einer Kapitalgesellschaft nicht ersichtlich, ist die Gestaltung nicht anzuerkennen.
Beispiel:
3 Personen (A=Vater, B=Sohn, C=Tochter) gründen eine GmbH mit dem
Betriebszweck "Vermietung von Liegenschaften".
Mit einem Darlehen von A errichtet die GmbH Einfamilienhäuser unter
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs von den Baukosten.
Die Einfamilienhäuser werden von der GmbH an B und C vermietet.
6523
Die Vermietung der gemeinsamen Ehewohnung an den Ehegatten/die Ehegattin ist in
sämtlichen Varianten (zB Hauseigentümer ist der Ehegatte, Hauptmieterin die Ehegattin;
Hauseigentümer ist die Hausgemeinschaft gebildet aus Ehepaar, Hauptmieter der Ehegatte)
steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; VwGH 6.12.1998,
93/13/0299).
6524
Die Werbungskosten sind auch anteilig zu kürzen, wenn Wohnungen leer stehen und keine
Vermietungsabsicht besteht. Das Bestehen der Vermietungsabsicht ist gegebenenfalls
nachzuweisen.
6525
Nutzt der Alleineigentümer das Gebäude betrieblich oder überlässt er es einer
Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung, ist der auf die betriebliche
Nutzung entfallende Aufwand Betriebsausgabe und bei Ermittlung der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung nicht abzugfähig. Dies gilt unabhängig davon, ob die
Nutzungsüberlassung unentgeltlich oder zu einem angemessenen Mietzins bzw. ob sie auf
Grund eines Mietvertrages oder auf Grund anderer Vereinbarungen erfolgt. Zur Frage,

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inwieweit die betrieblich genutzten Gebäudeteile zum Betriebsvermögen gehören, siehe
Rz 5943 ff.
21.9 Feststellung gemäß § 188 BAO, Vermietung an
Miteigentümer
6526
Jeder Miteigentümer kann insbesondere folgende Wahlrechte getrennt ausüben:
. Zehntelabsetzung oder Sofortabzug von nicht regelmäßig wiederkehrenden
Instandhaltungsaufwendungen,
. Verteilung des Herstellungsaufwandes auf fünfzehn Jahre oder auf die
Restnutzungsdauer,
. Inanspruchnahme der Verteilung von § 10 MRG-Ersätzen auf zehn Jahre,
. Verteilung des Herstellungsaufwandes auf fünfzehn Jahre oder einen kürzeren Zeitraum
(bis zehn Jahre) bei Zwangsmieten,
. Abzug der AfA bei unentgeltlichen Erwerben (fiktive Anschaffungskosten oder
Einheitswert).
6527
Für jeden Miteigentümer können sich weiters zwingend unterschiedliche Rechtsfolgen, und
zwar insbesondere hinsichtlich folgender Maßnahmen, ergeben:
. AfA bei verschiedenen Bemessungsgrundlagen,
. Anfallen besonderer Einkünfte bei Übertragung einzelner Miteigentumsanteile oder (im
Fall der Übertragung des gesamten Gebäudes unter Lebenden) bei Vornahme einer
Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung nicht durch alle Miteigentümer.
6528
Werden von einem Miteigentümer Teile betrieblich genutzt, dann scheidet der auf Grund
dieser Nutzung zum Betriebsvermögen zählende Teil (die darauf entfallenden Einkünfte) aus
der Feststellung aus (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068). Dies gilt auch, wenn eine GmbH
Miteigentümer ist oder wenn von einem Steuerpflichtigen Teile gekauft werden und dieser
nicht an den gemeinsamen Einnahmen teilnimmt (zB bei Wohnungseigentum oder einer
Nutzungsvereinbarung). Zur teilweisen betrieblichen Nutzung durch einen Miteigentümer
siehe Rz 574 ff.
6529

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In Bezug auf die Eigennutzung von im Miteigentum stehenden Gebäuden durch einen der
Miteigentümer ist Folgendes zu beachten:
Bewohnt ein Miteigentümer eines Mietgebäudes einen Teil des Gebäudes auf Grund eines
Mietvertrages mit der Eigentümergemeinschaft und bezahlt er ein fremdübliches
Nutzungsentgelt, ist der selbstgenutzte Gebäudeteil auch bei den Miteigentümern weiterhin
Bestandteil der Einkunftsquelle.
6530
Nutzt der Miteigentümer einen Teil des Gebäudes auf Grund einer bloßen Gebrauchsregelung
unter den Miteigentümern, ist sein Anteil aus der Einkünfteermittlung auszuscheiden (VwGH
20.2.1992, 89/13/0236; VwGH 11.12.1996, 95/13/0227; VwGH 24.4.1997, 94/15/0126;
VwGH 9.7.1997, 93/13/0002). Die Vereinbarung der Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt
begründet unter Miteigentümern - auch bei fremdüblichem Entgelt - grundsätzlich noch kein
Mietverhältnis. Eine Benützungsregelung stellt nämlich unter Miteigentümern, denen schon
nach § 833 1. Satz ABGB der Gebrauch gemeinsam zusteht, keine entgeltliche
Gebrauchsüberlassung dar. Der Abschluss eines Mietvertrages ist in einem solchen Fall nur
dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, durch
die Vereinbarung mehr als eine Gebrauchsregelung zu begründen (VwGH 11.12.1996,
95/13/0227; VwGH 9.7.1997, 93/13/0002; VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; VwGH 24.6.1999,
96/15/0098).
6531
Die bloße Gebrauchsregelung stellt den Regelfall, die Begründung eines Bestandverhältnisses
die Ausnahme dar. Von einem Miteigentümer im Rahmen einer Gebrauchsregelung geleistete
Zahlungen führen nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
6532
Die Einhebung eines Erhaltungsbeitrages alleine begründet kein Mietverhältnis
(VwGH 20.2.1992, 89/13/0236); gleiches gilt für die Bemessung des Benützungsentgeltes
nach den gesetzlichen Regelungen der Zinsbildung oder Bezeichnung des Entgeltes als Miete
(VwGH 9.7.1997, 93/13/0002).
6533
Wird ein Gebäude ausschließlich von Miteigentümern oder diesen nahe stehende Personen
bewohnt, liegen keine steuerlich beachtliche Mietverhältnisse zwischen der
Miteigentumsgemeinschaft einerseits und den jeweiligen Miteigentümern bzw. diesen nahe
stehenden Personen vor. Die Nutzung erfolgt im Rahmen der privaten Lebensführung, die
steuerlich unbeachtlich ist (VwGH 24.6.1999, 96/15/0098).
6534

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Liegt ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis nicht vor, liegt entweder (bei
Vermietung nur an Miteigentümer) keine Einkunftsquelle vor oder sind - analog der
Vorgangsweise bei Alleineigentum - die Miete der Miteigentümer sowie die aliquoten
Aufwendungen aus der Überschussrechnung auszuscheiden.
Randzahlen 6535 bis 6600: derzeit frei.

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22 Sonstige Einkünfte (§ 29 EStG 1988)
6601
Sonstige Einkünfte iSd § 29 EStG 1988 sind:
. Wiederkehrende Bezüge,
. Einkünfte aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 EStG 1988,
. Einkünfte aus Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988,
. Einkünfte aus Leistungen,
. Funktionsgebühren der Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften.
Die in § 29 EStG 1988 aufgezählten Arten der Einkunftserzielung sind voneinander
grundverschieden und haben als gemeinsames Merkmal lediglich den Umstand, dass sie die
Einkommensteuerpflicht für Einkünfte festlegen, die aus unterschiedlichen Gründen nicht
unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 fallen. Die Einkunftsart "Sonstige
Einkünfte" schlechthin gibt es nicht (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).
22.1 Wiederkehrende Bezüge (§ 29 Z 1 EStG 1988)
6602
Unter den Begriff der wiederkehrenden Bezüge fallen insb. Rentenzahlungen, Zuschüsse und
sonstige Vorteile, die auf einem besonderen, einheitlichen Verpflichtungsgrund oder
zumindest auf einem einheitlichen Entschluss (somit nicht auf einem immer wieder neu
begründeten Anspruch) beruhen und durch einen längeren Zeitraum hindurch mit einer
gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht in gleicher Höhe, zufließen, sowie
Pensionsbezüge aus einer ausländischen Sozialversicherung, wenn sie nicht Pensionen aus
einer gesetzlichen (inländischen) Sozialversicherung entsprechen.
§ 29 Z 1 EStG 1988 stellt einen Sondertatbestand dar, bei dem es für die Zurechnung der
Einkünfte nicht auf das Vorhandensein einer Einkunftsquelle, sondern im Wesentlichen nur
auf den wiederkehrenden Zufluss von Bezügen ankommt. Dem Begriff von Bezügen iSd § 29
Z 1 EStG 1988 werden auch zeitlich begrenzte Geld- oder Sachleistungen in unterschiedlicher
und von vornherein nicht bestimmter Höhe gerecht, insb. dann, wenn mit den Leistungen
vornehmlich Ansprüche auf Einkommensanteile befriedigt werden sollen (VwGH 20.9.1988,
87/14/0167).
Zur Ablöse einer Rente im Privatvermögen siehe Rz 4012.
6603

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Bezüge, die sich auf eine besondere - freiwillige - Vereinbarung gründen (eine mit
Entschließung des Bundespräsidenten verliehene Ehrenpension), sind nicht auf eine
Verpflichtung, sondern letztlich auf den freiwilligen Entschluss des Zuwendenden zurück zu
führen und gelten daher als freiwillige Rente, obwohl die einzelnen Teilleistungen im Hinblick
auf die (bereits) erfolgte Vereinbarung nicht (mehr) freiwillig erbracht werden
(VwGH 16.12.1997, 93/14/0023).
6604
Vergütungen an Funktionäre (Organe) von juristischen Personen des privaten Rechts (zB
Mitglieder des Vorstandes bei Vereinen, Genossenschaften oder Sparkassen) stellen keine
wiederkehrenden Bezüge, sondern Bezüge im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 dar, sofern sie
nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses zufließen (siehe LStR 2002 Rz 979). Dies gilt auch
für Bezüge von Mitgliedern der Kuratorien der Landeshypothekenbanken. Siehe auch
VereinsR 2001 Rz 763. Die von einem Vereinsobmann unterschlagenen Einnahmen führen zu
Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit (VwGH 30.1.2001, 95/14/0043).
Randzahl 6605: entfällt
6605a
Einkünfte aus Holzbezugsrechten sind wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1
EStG 1988. Ist dieses Recht einem Betriebsvermögen zuzuordnen, liegen auf Grund der
Subsidiaritätsregel betriebliche Einkünfte vor (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139). Gehört das
Holzbezugsrecht zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, gilt hinsichtlich
der Pauschalierung Rz 4185a.
6606
Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen sind nicht steuerpflichtig.
Leistungen, die Pflegeeltern zur Erleichterung der mit der Pflege eines Kindes verbundenen
(Unterhalts-)Lasten (bspw. Pflegegeld und damit in Zusammenhang stehende
Sonderzahlungen, Ausstattungsbeiträge, Bekleidungsbeiträge) nach den einzelnen
Jugendwohlfahrtsregelungen gewährt werden, sind nicht als Entlohnung für die
Pflegeleistung (vgl. VwGH 14.6.1995, 93/12/0189), sondern als weiterverrechneter Unterhalt
anzusehen und daher ebenfalls steuerfrei.
Zu den Renten siehe Rz 7001 ff.
22.2 Einkünfte aus Leistungen (§ 29 Z 3 EStG 1988)
22.2.1 Begriff "Leistung"
6607

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Unter § 29 Z 3 EStG 1988 fallen im Wesentlichen nur die Einkünfte aus Tätigkeiten, die
gelegentlich oder zufällig erfolgen, und die Vermietung von beweglichen Gegenständen,
soweit die anderen Einkünfte nicht Vorrang haben. Bei Auslegung des Begriffes Leistung ist
von der Bedeutung auszugehen, die der Sprachgebrauch des Wirtschaftslebens mit dem
Worte Leistung verbindet. In diesem Sinne kann an sich jedes Verhalten, das darauf
gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, als Leistung
bezeichnet werden (VwGH 4.12.1953, 1336/51; VwGH 25.11.1986, 86/14/0072). Auch
Unterlassungen, Duldungen und Verzichte können Leistungen darstellen.
22.2.2 Preise
6608
Preise können sonstige Einkünfte darstellen, wenn sie nicht im Rahmen der betrieblichen
Einkunftsarten anfallen (siehe dazu Rz 101 und Rz 101a).
22.2.3 Entschädigungen
6609
Entschädigungen, die zum Ausgleich von Nachteilen in der Vermögenssphäre gewährt
werden, sowie die Veräußerung von Vermögensgegenständen zählen nicht zu den
Leistungen iSd § 29 Z 3 EStG 1988 (VwGH 19.11.1965, 1387/64); der Tatbestand Leistungen
wird durch einen bloßen Veräußerungsvorgang nicht erfüllt (VwGH 24.11.1987, 87/14/0001).
Veräußerungsgewinne bzw. -überschüsse können daher nur im Rahmen des
§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 bzw. § 27 Abs. 2 Z 3 EStG 1988, § 30 EStG 1988, des
§ 31 EStG 1988 und § 29 Z 1 EStG 1988 steuerlich erfasst werden.
22.2.4 Vermietung
6610
Die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände fällt in aller Regel unter
§ 29 Z 3 EStG 1988. Dies auch dann, wenn die Vermietung durch einen sachkundigen Dritten
abgewickelt wird. Die Vermietung von beweglichen Gegenständen ist eine gewerbliche
Tätigkeit, wenn sie geschäftsmäßig betrieben wird.
22.2.5 Beispiele
6611
Unter den Begriff der Leistung bzw. Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 fallen
beispielsweise:
. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen
. Die Vermietung eines einzigen Motorbootes, weil davon ausgegangen werden kann, dass
eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit allenfalls in

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geringem Ausmaß anfällt und dadurch ein steuerlicher Gewerbebetrieb nicht begründet
wird.
. Die Dauervermietung von zwei ehemaligen Betriebsfahrzeugen, zumal diese über eine
bloße Vermögensverwaltung nicht hinausgeht.
. Einkünfte von Sachwaltern für einen Angehörigen (keine Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr)
. Die bloß gelegentliche (im Sinne von zufällig oder fallweise) Vermietung eines KFZ gegen
ein Entgelt in Höhe des amtlichen Kilometergeldes an das Unternehmen des Ehegatten.
. Die Vermietung zweier (mit Fremdmitteln angeschaffter) Container durch einen
Bankangestellten (VwGH 11.04.1984, 83/13/0028).
. Beträge, die für den Verzicht auf Nachbarrechte im Zusammenhang mit einem
Bauvorhaben (Einwilligung des Anbaus direkt an die Grundstücksgrenze) geleistet
wurden (VwGH 28.01.1997, 96/14/0012).
. Abgeltung der Unterlassung der Durchführung eines Projektes (zB Errichtung eines
Einkaufszentrums, VwGH 30.09.1999, 98/15/0117).
. Entgelte für die Einräumung eines Vorkaufsrechtes an einem privaten Grundstück
. Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung eines Vorkaufsrechtes (VwGH 03.07.2003,
99/15/0003).
. Die entgeltliche Abstandnahme von der Einbringung oder Fortführung von
Besitzstörungsklagen (VwGH 25.06.2008, 2008/15/0132).
. Entgeltlicher Verzicht auf die Optionsausübung auf Abschluss eines Mietvertrages (VwGH
28.10.2008, 2006/15/0091).
. Provision für eine einmalige Kreditvermittlung (VwGH 17.10.1984, 84/13/0054).
. Die Abtretung von Ansprüchen aus einem Versicherungsvertrag gegen Ablöse beim
Abtretenden in Höhe der Differenz zwischen Ablösesumme und eigener Prämienleistung.
. Einnahmen aus der einmaligen Mitteilung einer Idee zur Auswertung an einen
branchenkundigen Geschäftsmann.
. Entgelte für die Aufgabe eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes (VwGH
23.05.2000, 95/14/0029).
. Stillhalterprämien, wenn die Abwicklung des Optionsgeschäftes außerhalb der
Spekulationsfrist erfolgt (zu Glattstellungsprämien siehe Rz 6621a).

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. Leihegebühr aus einem Wertpapierleihegeschäft (Rz 6199).
. Entgelte für den Verzicht auf die Ausübung eines Wohnrechtes, es sei denn, das
Wohnrecht wurde im Rahmen der Veräußerung des Gebäudes zurückbehalten und das
Entgelt für die Aufgabe des Wohnrechtes stellt einen nachträglichen Veräußerungserlös
dar.
. Bürgschaftsübernahme gegen Entgelt.
22.2.6 Werbungskosten, Zufluss, Verlustausgleichsverbot, Freigrenze
6612
Werbungskosten im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 sind solche Aufwendungen, die durch die
Einkünfte aus Leistungen veranlasst sind (zB Vertragserrichtungskosten). Die Einkünfte sind
nach Maßgabe des § 19 EStG 1988 zu erfassen. Handelt es sich um einmalige oder bloß
gelegentliche Leistungen, sind im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips auch jene Ausgaben
als Werbungskosten abzugsfähig, die in einem früheren Jahr abgeflossen sind, als die
Einnahmen zufließen. Ergibt sich daraus ein Verlust, kann dieser nicht einkommensmindernd
mit anderen Einkünften (auch nicht mit anderen Überschüssen aus Leistungen) ausgeglichen
werden (absolutes Verlustausgleichsverbot).
Für Einkünfte aus Leistungen besteht eine Freigrenze von 220 Euro.
22.3 Funktionsgebühren (§ 29 Z 4 EStG 1988)
22.3.1 Begriff
6613
Funktionsgebühren sind alle Bezüge, die Funktionären öffentlich-rechtlicher Körperschaften
zufließen, und zwar auch dann, wenn die Funktionsausübung mit einer Betriebsinhabung
oder einer sonstigen Berufsausübung in sachlichem Zusammenhang steht. Als Funktionäre
im Sinne dieser Bestimmung können grundsätzlich nur Organe (Organwalter) von öffentlichrechtlichen
Körperschaften angesehen werden (VwGH 11.11.1970, 0767/69). Daneben
kommen noch Repräsentanten öffentlich-rechtlicher Körperschaften in Betracht, wenn sie mit
Macht- und Entscheidungsbefugnis ausgestattet sind. Die Funktionärseigenschaft hängt nicht
davon ab, ob der Betreffende politisch gewählt wurde. Daraus ist aber nicht abzuleiten, dass
jedermann, der außerhalb eines Dienstverhältnisses für eine Körperschaft tätig wird, als
Funktionär einer solchen Körperschaft zu qualifizieren ist.
6614
Funktionen iSd § 29 Z 4 EStG 1988 ausübende Organe sind bspw. der Präsident, das
Präsidium, der Vorstand, Ausschüsse, die Vollversammlung, die Obmänner öffentlichrechtlicher
Körperschaften. Daher hat ein für eine öffentlich-rechtliche Körperschaft tätiger

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Kursvortragender und Prüfer keine Stellung inne, die ihn als Organwalter und somit als
Funktionär erscheinen lässt (VwGH 21.7.1993, 91/13/0098). Ebenso wenig ist ein Arzt, der
Vorträge an einer Krankenpflegeschule abhält, Funktionär der Schule. Als Funktionäre
kommen auf Grund der Bestimmungen des Krankenpflegegesetzes nur die Mitglieder der
Aufnahmekommission und der Prüfungskommission in Frage (VwGH 17.3.1986, 85/15/0002).
Dem Organ (Organwalter) beigegebene Hilfskräfte zur Durchführung der dem Organ
zukommenden Aufgaben sind keine Funktionäre.
6614a
Hat sich ein Arzt bei Eingehen des Dienstverhältnisses zur Krankenanstalt verpflichtet,
während der Dienstzeit an der Krankenpflegefachschule zu unterrichten und als Mitglied der
Prüfungskommission aufzutreten, sind die von ihm bezogenen Prüfungshonorare als sonstige
Einkünfte nach § 29 Z 4 EStG 1988 zu beurteilen, wenn die Prüfung nicht als Ausfluss der
Vortragstätigkeit anzusehen ist, dh. wenn andere Personen geprüft werden, als jene, denen
gegenüber die Vortragstätigkeit erfolgt.
Prüfungshonorare für Personen, auf die sich auch die Vortragstätigkeit bezogen hat, sind
gleich zu behandeln wie Vortragshonorare. Die Vortragshonorare sind als Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit zu qualifizieren, da die Abhaltung von Unterricht an der
Krankenpflegeschule zu den Dienstpflichten des dem Rechtsträger der Krankenpflegeschule
zugeordneten Dienstnehmers zählt, also im Dienstverhältnis zu diesem Rechtsträger
verankert ist und der Steuerpflichtige daher im Rahmen dieses Dienstverhältnisses zur
Unterrichtserteilung herangezogen wird. Die Vortragshonorare sind daher der
Lohnbesteuerung zu unterziehen. Ab dem Jahr 2001 werden Einkünfte aus Nebentätigkeiten
von Beamten gemäß BDG und Einkünfte aus vergleichbaren Tätigkeiten von Landes- und
Gemeindebediensteten jedenfalls dem Lohnsteuerabzug unterworfen.
6615
Bezüge aus einem Dienstverhältnis zu einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft gehören nicht
zu den Funktionsgebühren. Entlohnungen für mit einem öffentlich-rechtlichen
Dienstverhältnis verbundene Nebentätigkeiten fallen ebenfalls nicht unter § 29 Z 4 EStG
1988, sondern unter § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 (zB ein Hochschulprofessor ist
Prüfungskommissär für sein Fach).

6616
Auch Entschädigungen für Zeitversäumnisse der Funktionäre, wie der fachkundigen
Laienbeisitzer der Arbeits- und Sozialgerichte, sind Funktionsgebühren. Funktionsgebühren
sind weiters Reisekostenvergütungen der Gewerkschaft an einen Personalvertreter
(VwGH 30.1.1990, 89/14/0212) und Inkassogebühren von Betriebsräten.

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6617
Nach dem Lebensmittelsicherheits- und Verbraucherschutzgesetz – LMSVG, BGBl. I Nr.
13/2006 idF BGBl. I Nr. 136/2006, werden die mit Bescheid des Landeshauptmannes
bestellten Fleischuntersuchungsorgane nicht nur mit behördlichen Aufgaben, wie der
Erteilung der Erlaubnis zur Schlachtung und der Beurteilung des Fleisches mit den daraus
gesetzlich festgelegten Rechtsfolgen, betraut, sondern auch zusätzlich für ein bestimmtes
Gebiet mit Macht- und Entscheidungsbefugnis eingesetzt. Die Fleischuntersuchungsorgane
sind daher in ihrem Sprengel nicht nur gutachterlich, sondern entscheidend tätig. Sie sind als
Funktionäre einer Körperschaft öffentlichen Rechts anzusehen.
Eine Auflistung von Funktionsgebühren enthält Anhang II.
6617a
Tierärzte, die gemäß § 3 Abs. 1 Z 1 BVD-Verordnung 2006, BGBl. II Nr. 282/2006
(Verordnung über ein Untersuchungsprogramm zur Bekämpfung der Bovinen Virusdiarrhöe
und der Mucosal Disease bei Rindern), mit der Durchführung von bestimmten
Untersuchungen beauftragt werden, handeln nicht als Funktionäre einer Körperschaft
öffentlichen Rechts iSd § 29 Z 4 EStG 1988.
6617b
Auch Sachbezüge können Funktionsgebühren darstellen (zB Strompreisermäßigung,
VwGH 24.09.2008, 2006/15/0324, 0374).
22.3.2 Abgrenzung
6618
Die Abgrenzung zu den Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 wird teilweise
auch durch das Gesetz vorgenommen. Bestimmte politische Funktionen etwa werden gemäß
§ 25 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet,
während andere politische Funktionen, die idR mit weniger Zeitaufwand verbunden sind,
Funktionen iSd § 29 Z 4 EStG 1988 sind.
22.3.3 Frühere Funktionsausübung
6619
Bezüge, die ehemalige Funktionäre öffentlich-rechtlicher Körperschaften auf Grund ihrer
nicht in einem Dienstverhältnis ausgeübten früheren Funktion erhalten, fallen gemäß § 32 Z
2 EStG 1988 als Einkünfte aus einem Rechtsverhältnis unter § 29 Z 4 EStG 1988 (VwGH
21.02.1984, 83/14/0228; VwGH 24.09.2008, 2006/15/0324, 0374, betr. einer
Strompreisermäßigung).

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22.4 Spekulationsgeschäfte (§ 30 EStG 1988)
6619a
Unter den Spekulationstatbestand können aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 30 Abs. 3
Z 1 EStG 1988 nur Veräußerungsgeschäfte fallen, soweit die Einkünfte nicht zu den
Einkünften nach § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 gehören. Die Veräußerung von
Betriebsvermögen ist daher grundsätzlich nicht davon erfasst. Dies trifft auf nackten Grund
und Boden, der zum Anlagevermögen eines Steuerpflichtigen außerhalb der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 gehört, nicht zu (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988),
Veräußerungsvorgänge über Grund und Boden aus einem Betriebvermögen waren daher wie
Veräußerungsvorgänge über privaten Grund und Boden zu behandeln (VwGH 29.10.1985,
85/14/0117).
Ab 2007 fallen gemäß § 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006
Veräußerungsgeschäfte über zu einem Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter
innerhalb der maßgeblichen Fristen generell (also auch im Rahmen der Gewinnermittlung
nach § 5 EStG 1988) insoweit unter den Spekulationstatbestand, als der Unterschiedsbetrag
gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht als betriebliche Einkünfte zu erfassen ist. Diese
Änderung steht im systematischen Zusammenhang mit dem Entfall der Sperrfristen für die
Einlagebewertung (siehe Rz 2484 ff) und für die Aufwertung von Grund und Boden bei
Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (siehe Rz 704 ff). Ein und dasselbe
Veräußerungsgeschäft kann ab 2007 somit sowohl zu betrieblichen Einkünften als auch zu
Spekulationseinkünften führen. Dabei werden nach § 30 EStG 1988 erfasst:
. Wertveränderungen von ins Betriebsvermögen mit dem (nicht mehr mit den
Anschaffungskosten begrenzten) Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern, die bis zur
Einlage eingetreten sind.
. Wertveränderungen von Grund und Boden, die vor einem Übergang zur
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 eingetreten sind.
Beispiel:
Grund und
Boden AK 01
Einlagewert
04 (Teilwert)
Verkauf
09 um
Einkünfte
betrieblich
Einkünfte
§ 30
Einkünfte
gesamt
100 140 160 20 40 60
100 80 92 12 -201) -8
100 80 75 -5 -201) -25
1) (Nur) mit anderen positiven Spekulationseinkünften ausgleichsfähig, siehe Rz 6665.

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Die Spekulationseinkünfte ergeben sich dabei grundsätzlich aus der Differenz zwischen
Anschaffungskosten und (höherem oder niedrigerem) Teilwert im Zeitpunkt der Einlage bzw.
des Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Im Einzelnen ist zur Ermittlung
der Spekulationseinkünfte wie folgt vorzugehen:
1. Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 30 Abs. 4 EStG 1988
2. Abzug oder Hinzurechnung der im Rahmen der betrieblichen Einkunftsarten (Einlage)
oder der Zeit der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (Wechsel auf die
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988) erfassten Wertveränderungen (Abzug eines
betrieblichen „Veräußerungsgewinns“, Hinzurechnung eines betrieblichen
„Veräußerungsverlustes“, einer Teilwertabschreibung oder bei Gebäuden der betrieblich
abgesetzten AfA einschließlich einer Abschreibung wegen außergewöhnlicher
technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung)
Beispiel:
Ein in 01 um 100 angeschafftes bebautes Grundstück wird im Jahr 04 um 140
eingelegt, Gewinnermittlung nach § 5. In den Jahren 04, 05, 07, 08 und 09 werden
laufende Abschreibungen nach § 8 Abs. 1 EStG 1988 von insgesamt 7 vorgenommen,
im Jahr 06 erfolgte eine Teilwertabschreibung von 20, Gesamtabschreibungen daher
27. Im Jahr 09 wird das bebaute Grundstück um 160 veräußert.
Die Spekulationseinkünfte ergeben sich in Höhe von 140 (Einlagewert) - 100
(Anschaffungskosten) = 40
Die Berechnung nach § 30 Abs. 1 Z 3 im Detail:
Unterschiedsbetrag nach § 30 Abs. 4 EStG
1988:
160-100 60
als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund
des Veräußerungsvorgangs sind in 09 zu
erfassen
Veräußerungserlös 160
- Restbuchwert 113
- 47
als Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren bis
zur Veräußerung zu erfassen
+ AfA 7
+ Teilwertabschreibung 20
+ 27
verbleibt die Differenz zwischen
Anschaffungskosten und Einlagewert als
Einkünfte nach § 30 EStG 1988
40
Steuerlich wirksam werden:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb Stille Reserve: +47
AfA, TW-Abschreibung: -27
Gesamt +20
Einkünfte aus Spekulationsgeschäft + 40
Einkünfte gesamt + 60

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6619b
Die Neureglung gilt erstmals für ab 2007 getätigte Veräußerungsgeschäfte. Da nach der bis
2006 geltenden Einlageregelung ein gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
höherer Teilwert ohnedies nicht angesetzt werden durfte, kann es bei Alteinlagen und
höherem Teilwert im Einlagezeitpunkt keine außerbetriebliche Wertsteigerungen gegeben
haben. Bei der Einlage mit dem gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
niedrigeren Teilwert kommt es im Spekulationsfall ab 2007 hingegen bereits zu einer
nachträglichen Berücksichtigung der bis zur Einlage eingetretenen Wertminderung.
22.4.1 Anschaffung, Veräußerung
22.4.1.1 Allgemeines
6620
Unter Anschaffung ist jeder entgeltliche Erwerb zu verstehen, wobei als Zeitpunkt der
Anschaffung idR der Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages (zB Kauf oder Tauschvertrag)
und nicht der der sachenrechtlichen Übergabe maßgebend ist (VwGH 08.02.1989,
88/13/0049; VwGH 20.11.1997, 96/15/0256). Bei aufschiebender Bedingung (zB
Genehmigung durch die Grundverkehrskommission) wird der Spekulationstatbestand im Fall
des Bedingungseintritts bereits mit Vertragsabschluss erfüllt. Ist das Verpflichtungsgeschäft
auflösend bedingt, wird es ebenfalls bereits mit dem Abschluss wirksam; dies ist auch der
Zeitpunkt der Anschaffung. Eine spätere Auflösung des Verpflichtungsgeschäftes infolge des
Eintrittes der Bedingung beseitigt nicht die ursprüngliche Anschaffung/Veräußerung. Es liegt
vielmehr ein neuerlicher Anschaffungs-/Veräußerungsvorgang vor.
Maßgeblich für das Spekulationsgeschäft ist die Gegenüberstellung von Anschaffung und
Veräußerung. Anschaffung und Veräußerung sind daher korrespondierende Begriffe. Der
Veräußerung des einen Vertragspartners muss gleichzeitig eine Anschaffung durch den
anderen Vertragspartner gegenüberstehen und es muss schon aus der Vereinbarung der
übereinstimmende Wille zu entnehmen sein, dass als deren Folge der Gegenstand der
Veräußerung dem Erwerber übergeben und ihm der freie Besitz bzw. das Eigentum daran
verschafft werden soll (VwGH 17.03.1967, 0112/66; VwGH 30.10.1964, 1718/63).
6621
Keine Anschaffung liegt vor bei Erwerb durch Schenkung, Erbschaft, Vermächtnis (VwGH
11.09.1997, 94/15/0134) oder Wette. Keine Anschaffung liegt weiters auch bei einer
gemischten Schenkung vor, wenn der Schenkungscharakter des Geschäftes überwiegt
(VwGH 18.09.1964, 1118/64; VwGH 21.10.1966, 1484/65; VwGH 03.03.1967, 0721/66).

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Keine Anschaffung liegt auch vor bei der Umwandlung von schlichtem Miteigentum in
Wohnungseigentum und umgekehrt, wenn sich die (wirtschaftlichen) Eigentumsverhältnisse
nicht ändern.
Die Umwandlung von Substanzgenussrechten in Aktien und umgekehrt ist grundsätzlich in
zwei rechtliche Teilschritte zu zerlegen, und zwar kommt es zu einer Einlagenrückzahlung im
Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 mit nachfolgender Anschaffung von Aktien. Unter
folgenden Voraussetzungen stellt die Umwandlung von Substanzgenussrechten in Aktien
oder umgekehrt einen steuerneutralen Vorgang dar (kein Anschaffungsvorgang):
. Zug um Zug mit dem Einzug der Substanzgenussrechte (Aktien) erfolgt die Übernahme
der Aktien (Substanzgenussrechte).
. Es kommt zu keiner Verschiebung der ursprünglichen Substanzbeteiligung.
. Es erfolgen keine Zu- bzw. Ausgleichszahlungen.
Die Herstellung von Wirtschaftsgütern fällt nicht unter den Begriff Anschaffung (zu den selbst
hergestellten Gebäuden siehe Rz 6642 ff), das Gesetz setzt die Identität des angeschafften
und des veräußerten Wirtschaftsgutes voraus. Dementsprechend können hergestellte
Wirtschaftsgüter nicht Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein. Durch den Bau eines
Gebäudes auf eigenem Grund und Boden entsteht aus Sicht des § 30 EStG 1988 kein neues
Wirtschaftsgut. Ein Grundstück, das als unbebaut erworben und auf dem sodann ein Haus
errichtet wurde, bleibt daher ungeachtet dessen, dass es nun als bebaut zu gelten hat,
dieselbe Sache, und seine Veräußerung - sofern innerhalb der Spekulationsfrist - ist ein
Spekulationsgeschäft (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0105). Hinsichtlich des Gebäudes ist die
Herstellerbefreiung (§ 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) anzuwenden.
Eine Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse nach den
Kriterien des § 83 EheG ist – auch bei Ausgleichszahlungen – einkommensteuerrechtlich
grundsätzlich als Naturalteilung zu werten. Dies gilt insbesondere für
Eigentumsübertragungen betreffend die gemeinsame Ehewohnung. In derartigen Fällen liegt
kein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang vor, die Naturalteilung hat die gleichen
Rechtswirkungen wie eine unentgeltliche Übertragung.
6621a
Zu den Spekulationsgeschäften zählen auch innerhalb eines Jahres abgewickelte
Optionsgeschäfte. Im Rahmen derartiger Spekulationsgeschäfte stellt auch die
Stillhalterprämie Einkünfte aus Spekulationsgeschäft dar. Verluste aus (anderen)
Spekulationsgeschäften sind somit mit der Stillhalterprämie ausgleichsfähig. Insbesondere ist
ein Verlustausgleich zwischen Glattstellungsprämie und Stillhalterprämie zulässig.

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22.4.1.2 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
6622
Da § 30 EStG 1988 an einen wirtschaftlichen Vorgang anknüpft - nämlich jenen einer in
kurzer Zeit realisierten Vermögensvermehrung -, ist er der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise (§§ 21 bis 24 BAO) zugänglich. Demnach stellt auch der entgeltliche
Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums eine Anschaffung dar (VwGH 22.09.1981, 0217/80).
Der Zeitpunkt des förmlichen Abschlusses des Kaufvertrages ist dann nicht maßgebend,
wenn schon vorher ein Tatbestand verwirklicht wurde, der den wirtschaftlichen Vorteil eines
Verkaufsgeschäftes für beide Vertragsteile vorwegnimmt (VwGH 17.12.1965, 2372/64;
VwGH 23.02.1971, 1753/70; VwGH 20.11.1997, 96/15/0256). Der Abschluss eines
Nutzungsvertrages (Vorvertrages) kann nur dann als Anschaffungsgeschäft angesehen
werden, wenn es sich von Anfang an um eine beide Vertragspartner bindende, den späteren
Kaufvertrag wirtschaftlich vorwegnehmende Vereinbarung handelt (VwGH 07.04.1981,
3294/80). Der Beginn der Nutzung einer Eigentumswohnung auf Grund eines
Anwartschaftsvertrages (zum Erwerb des Wohnungseigentums) führt zur Anschaffung der
Wohnung, auch wenn der förmliche Abschluss des Kaufvertrages erst später erfolgt.
Nach der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise darf es bei der Ermittlung der
Spekulationseinkünfte keinen Unterschied machen, ob dem Veräußerer die wirtschaftlichen
Vorteile vom Erwerber oder von Dritten (am Zustandekommen des Veräußerungsgeschäftes
interessierten) Personen gewährt werden. Damit ist neben dem von der Käuferseite an den
Beschwerdeführer bezahlten Betrag für die Veräußerung von Miteigentumsanteilen auch ein
Betrag als Veräußerungserlös zu werten, den ein weiteres Mitglied der
Verkäufergemeinschaft (und Mehrheitseigentümer, der ein großes wirtschaftliches Interesse
am streitgegenständlichen Dachbodenabverkauf besessen hatte) im Zusammenhang mit dem
Verkauf bezahlt hat (VwGH 28.11.2000, 97/14/0032).
22.4.1.3 Tausch, Realteilung, Zivilteilung, Pflichtteilsanspruch, Objektverlosung
6623
Während der Tausch zivilrechtlich und wirtschaftlich ein entgeltliches Geschäft ist, liegt bei
der Realteilung eines im Miteigentum stehenden Wirtschaftsgutes wirtschaftlich betrachtet
keine Anschaffung und Veräußerung vor, soweit nicht ein Spitzenausgleich mit außerhalb der
Teilungsmasse befindlichen Wirtschaftsgütern geleistet wird (VwGH 22.06.1976, 0507/74,
0509/74, 0529/74). Zu Grundstücksübertragungen im Rahmen eines behördlichen
Verfahrens siehe Rz 6659.
Bei Zivilteilung einer Liegenschaft und der damit verbundenen Veräußerung im Wege der
öffentlichen Feilbietung liegt eine Veräußerung iSd § 30 EStG 1988 vor (VwGH 16.9.1975,

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0733/75). Da bei allen Arten des Erwerbes von Todes wegen die Unentgeltlichkeit
wirtschaftlich gesehen ausschlaggebend ist, kann der Erwerb in Anrechnung auf den
Pflichtteilsanspruch nicht als Anschaffung angesehen werden (VwGH 27.11.1968, 0290/68).
6623a
Beim Verloser eines Objektes (Haus, Pkw usw.) ist in wirtschaftlicher Betrachtung –
ungeachtet der Bezeichnung als "Verlosung" – ertragsteuerlich ein Veräußerungsgeschäft
anzunehmen. Der Verloser hat nicht die Absicht, das Objekt unentgeltlich zu übertragen,
sondern einen – einer "klassischen" Veräußerung vergleichbaren – Gewinn zu erzielen.
Der Verloser verwirklicht daher den Spekulationstatbestand, wenn die Spekulationsfrist im
Zeitpunkt der Verlosung noch nicht abgelaufen ist und kein Befreiungstatbestand des § 30
Abs. 2 EStG 1988 (selbst hergestelltes Gebäude, Hauptwohnsitzbefreiung nach Ablauf von
zwei Jahren) gegeben ist oder nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 kein Spekulationsgeschäft
vorliegt (zu den Steuerbefreiungen siehe Rz 6630 ff).
Wurde das verloste Objekt unentgeltlich erworben, ist auf den Anschaffungszeitpunkt beim
Rechtsvorgänger abzustellen (siehe Rz 6628 ff).
Veräußerungserlös ist die Summe der Lose. Als Veräußerungskosten kommen alle mit der
Verlosung zusammenhängenden Aufwendungen (zB Rechts- und Beratungskosten,
Werbeaufwand, Rechtsgeschäftsgebühr nach § 33 TP 17 Z 7 lit. a GebG) in Betracht (zur
Ermittlung der Einkünfte siehe auch Rz 6654a ff).
6623b
Der Lospreis ist im Rahmen eines synallagmatischen Verhältnisses an den Gesamtwert des
verlosten Objektes gebunden. Unter diesem Aspekt und unter Beachtung, dass die Begriffe
"Veräußerung" und "Anschaffung" korrespondierend sind (siehe Rz 6620), führt die
Veräußerung auf Seiten des "Verlosers" daher auf Seiten des "Gewinners" zu einem
Anschaffungsvorgang.
Die Anschaffungskosten entsprechen seinem Lospreis zuzüglich der
Anschaffungsnebenkosten. Veräußert der "Gewinner" das Objekt innerhalb der
Spekulationsfrist, liegt daher ein Spekulationsgeschäft vor. Die Besteuerung der vollen
Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös (abzüglich allfälliger
Veräußerungskosten oder zwischenzeitiger Herstellungs- oder Instandsetzungskosten)
entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
22.4.1.4 Entnahme
6624

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Geht der Veräußerung eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen voraus, ist diese
Entnahme nicht als Anschaffung iSd § 30 EStG 1988 anzusehen (VwGH 28.2.1973, 0900/72);
bei Berechnung der Spekulationsfrist ist daher vom Zeitpunkt der tatsächlichen Anschaffung
auszugehen. Bei Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ist in diesem Fall der
Veräußerungserlös um etwaige bei der Entnahme realisierte stille Reserven, höchstens
jedoch um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Teilwert im Zeitpunkt
der Entnahme, zu kürzen. Zu den auf angeschaffte Gebäude getätigten Herstellungskosten
siehe Rz 6642 ff.
22.4.1.5 Darlehenskonvertierung
6624a
Eine innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr nach Darlehensaufnahme erfolgende
Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein Darlehen in Euro oder in eine über fixe
Wechselkurse zum Euro gebundene Währung führt zu Einkünften aus Spekulationsgeschäft
in Höhe der Differenz der unterschiedlichen Tilgungsbeträge der verschiedenen Darlehen auf
Euro-Basis (vgl. VwGH 04.06.2009, 2004/13/0083). Erfolgt die Konvertierung in eine zum
Euro wechselkurslabile Währung, liegen keine Einkünfte aus Spekulationsgeschäft vor, weil
durch die Konvertierung von einer Fremdwährung in eine andere dasselbe Wirtschaftsgut
"Fremdwährungsverbindlichkeit" bestehen bleibt (vgl. VwGH 24.09.2008, 2006/15/0255).
Die bloße Darlehenstilgung in einer fremden Währung führt nicht zu Einkünften aus
Spekulationsgeschäft.
22.4.2 Spekulationsfrist
22.4.2.1 Allgemeines
6625
Schon die bloße Tatsache, dass ein Wirtschaftsgut innerhalb der im § 30 Abs. 1 EStG 1988
festgelegten Zeit seit der Anschaffung weiterveräußert wird, begründet die unwiderlegbare
gesetzliche Vermutung für das Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes. Auf eine
Spekulationsabsicht kommt es dabei nicht an (VwGH 30.10.1964, 1718/63). Zur
Spekulationsfrist bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften siehe Rz 6022.
22.4.2.2 Spekulationsfristen im Einzelnen
6626
Für Veräußerungen seit 1. Jänner 1989 beträgt die Spekulationsfrist:
. Bei Grundstücken (grundstücksgleichen Rechten) grundsätzlich zehn Jahre.
. Bei Inanspruchnahme von Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen für
Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 innerhalb von zehn Jahren

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nach der Anschaffung fünfzehn Jahre. Werden Teile eines Gebäudes ins
Wohnungseigentum veräußert oder erfolgt nach Parifizierung eine Veräußerung von
Wohnungseigentum, kommt es zu einer Verlängerung der Spekulationsfrist nur dann und
insoweit, als von der Veräußerung Gebäudeteile betroffen sind, in denen gemäß § 28
Abs. 3 EStG 1988 begünstigte Herstellungsaufwendungen getätigt worden sind.
. Für Veräußerungen bei anderen Wirtschaftsgütern beträgt die Spekulationsfrist ein Jahr.
22.4.2.3 Fristenberechnung
6627
Die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung erfolgt "von Tag zu
Tag". Maßgebend ist der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes.
22.4.2.4 Sukzessive Anschaffung und Veräußerung von Wertpapieren
6627a
Soweit bei einem Verkauf eine eindeutige Zuordnung der Wertpapiere möglich ist (zB
gleichartige Wertpapiere auf verschiedenen Depots, Subdepots oder Streifbandverwahrung),
richtet sich die Besteuerung nach der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Zuordnung.
Dies gilt auch in Fällen, in denen in Sammelverwahrung gehaltene Wertpapiere gleicher Art
(zB XY-Aktien) veräußert werden, sofern der Bestand der angeschafften Wertpapiere
hinsichtlich Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten lückenlos dokumentiert ist,
sodass eine eindeutige (rechnerische) Zuordnung der veräußerten Wertpapiere möglich ist.
Ist dies nicht der Fall, sind die ältesten Wertpapiere als zuerst verkauft anzusehen (FIFOMethode).
Beispiel:
Aktien der X-AG auf einem Depot mit Sammelverwahrung. Ermittlung nach der FIFOMethode.
Tranche Anschaffungsdatum Stück Preis/Stück AK-gesamt
A 30.12.01 100 320 32.000
B 15.1.02 30 350 10.500
C 30.6.02 50 330 16.500
31.10.02: Verkauf 40 Aktien zu einem Kurs von 400 je Aktie.
40 Aktien der Tranche A wurden innerhalb der Spekulationsfrist verkauft, daraus
resultiert ein Spekulationsüberschuss von 3.200 Euro (80 Euro x 40). Bei lückenloser
Dokumentation könnte der Steuerpflichtige auch Aktien der Tranchen B und C
(Zuordnung nach Wahl) verkauft haben.
Depotstand nach dem Verkauf am 31.10.02 (bei FIFO-Methode):

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Tranche Anschaffungsdatum Stück Preis/Stück AK-gesamt
A 30.12.01 60 320 19.200
B 15.1.02 30 350 10.500
C 30.6.02 50 330 16.500
10.2.03: Verkauf weiterer 120 Aktien zum Kurs von 420 je Aktie.
Die Aktien der Tranche A (60 Stück) und B (30 Stück) werden außerhalb der
Spekulationsfrist verkauft. Nur die Aktien der Tranche C wurden innerhalb der
Spekulationsfrist angeschafft, es kann daher nur für 30 Aktien eine
Spekulationsbesteuerung erfolgen. Die Anschaffungskosten der
spekulationsverfangenen Aktien betragen 330 je Aktie, der Spekulationsüberschuss
daher 2.700 Euro (90 Euro x 30).
Es bestehen keine Bedenken, diese Vorgangsweise auch für betrieblich gehaltene
Wertpapiere anzuwenden.
6627b
Werden Anteile an einer GmbH zu verschiedenen Zeitpunkten und zu unterschiedlichen
Preisen erworben, stellen alle erworbenen Anteile ein einheitliches Wirtschaftsgut dar (§ 75
Abs. 2 GmbHG). Ein Steuerpflichtiger kann daher nicht selbst bestimmen, welcher der zu
verschiedenen Zeitpunkten erworbenen Anteile veräußert wird. Sofern ein dazu erworbener
Anteil innerhalb der Spekulationsfrist veräußert wird, stellt dies die Veräußerung eines
Anteiles eines einheitlichen Geschäftsanteiles dar und es unterliegt die anteilige
Wertsteigerung der Spekulationsbesteuerung. Hinsichtlich des Restbetrages liegt
gegebenenfalls eine Beteiligungsveräußerung gemäß § 31 EStG 1988 vor (Rz 6676a).
Beispiel:
Ein Anleger hält seit Jahren 80% des Stammkapitals einer GmbH. Die
Anschaffungskosten dafür betrugen 1.000; im Juni 01 werden die restlichen 20% um
700 dazu erworben. Im Jänner 02 werden 15 % der Anteile um 900 veräußert.
Vom veräußerten 15%-Anteil sind 20% innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist
angeschafft worden.
Veräußerungspreis des 15%-Anteils; 900 davon 20% 180
Anteilige AK 15% von 700 105
Spekulationsüberschuss (§ 30 EStG 1988) 75
Der nicht spekulationsverfangene Anteil ist als Veräußerung einer Beteiligung gemäß §
31 EStG zu erfassen.
Veräußerungspreis des 15%-Anteils; 900 davon 80% 720
Anteilige AK 15% von 1.000 150

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Überschuss gemäß § 31 EStG 1988 570
22.4.3 Grundstücke
22.4.3.1 Veräußerung unentgeltlich erworbener Grundstücke
22.4.3.1.1 Zusammenrechnung der Besitzzeiten
6628
Ein Spekulationsgeschäft kann auch dann gegeben sein, wenn ein Grundstück vom
Veräußerer unentgeltlich erworben worden ist (Erbschaft, Vermächtnis, Erbteilung, Erwerb
zwecks Abgeltung von Pflichtteilsansprüchen, Schenkung, gemischte Schenkung, Schenkung
auf den Todesfall, Erwerb gegen Versorgungs- und Unterhaltsrente). In diesem Fall ist für
die Berechnung der Spekulationsfrist auf den (letzten) Anschaffungszeitpunkt des (der)
Rechtsvorgänger(s) abzustellen (§ 30 Abs. 1 Z 1 letzter Satz EStG 1988).
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger hat ein unbebautes Grundstück durch Schenkung erworben. Der
Geschenkgeber hat das Grundstück seinerseits durch Erbschaft erworben. Das
Grundstück wurde vom Erblasser am 1. Oktober 1993 angeschafft. Die
Spekulationsfrist läuft bis einschließlich 1. Oktober 2003.
22.4.3.1.2 Anrechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuer, der
Grunderwerbsteuer und der Stiftungseingangssteuer
6629
Gemäß § 30 Abs. 7 EStG 1988 wird die Einkommensteuer, die auf die Veräußerung der
Wirtschaftsgüter entfällt, im Ausmaß einer sonst entstehenden Doppelbelastung auf Antrag
ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige infolge des Erwerbes des Wirtschaftsgutes
Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer
entrichtet hat. Eine Doppelbelastung kann nur insoweit vorliegen, als die
Bemessungsgrundlage für diese Steuern die ursprünglichen Anschaffungskosten überstiegen
hat. Bei Grundstücken und Gebäuden, bei denen die Erbschafts- und Schenkungssteuer, die
Grunderwerbsteuer oder die Stiftungseingangssteuer nach dem dreifachen Einheitswert
bemessen wird, ist keine Anrechnung vorzunehmen, es sei denn, der dreifache Einheitswert
liegt über den ursprünglichen Anschaffungskosten.
Beispiel 1:
Ein Steuerpflichtiger erwirbt im Erbweg vor dem 1. August 2008 ein vom Erblasser um
50.000 Euro angeschafftes Grundstück. Das Grundstück wird vier Jahre nach der
Anschaffung um 80.000 Euro verkauft. Der Einheitswert im Zeitpunkt des Erbfalles
beträgt 10.000 Euro.

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Die Erbschaftssteuer wird vom dreifachen Einheitswert in Höhe von 30.000 Euro
bemessen. Die auf den Spekulationsüberschuss von 30.000 Euro entfallende
Einkommensteuer kann nicht ermäßigt werden, weil insoweit keine Doppelbelastung
mit Erbschaftssteuer vorliegt.
Beispiel 2:
Ein Steuerpflichtiger erwirbt im Erbweg nach dem 31. Juli 2008 ein Grundstück, das
vom Erblasser um 120.000 Euro erworben wurde. Das ursprünglich der
landwirtschaftlichen Nutzung gewidmete Grundstück wurde in Bauland umgewidmet,
der Einheitswert wurde mit 60.000 Euro festgestellt. Die Grunderwerbsteuer wird vom
dreifachen Einheitswert bemessen. Innerhalb der Spekulationsfrist wird dieses
Grundstück vom Erben um 200.000 Euro verkauft. Hinsichtlich eines Betrages von
60.000 Euro, um den der dreifache Einheitswert im Zeitpunkt des Erbfalles (180.000
Euro) die Anschaffungskosten (120.000 Euro) übersteigt, liegt eine Doppelbelastung
vor; das ist ein Drittel der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer und drei
Viertel der Spekulationseinkünfte (80.000 Euro). Es ist somit dem Grunde nach ein
Drittel der auf das Grundstück entfallenden Grunderwerbsteuer anrechenbar. Der Höhe
nach ist die Anrechnung mit drei Viertel der auf die Spekulationseinkünfte entfallenden
Einkommensteuer begrenzt.
22.4.3.2 Steuerbefreiungen
22.4.3.2.1 Hauptwohnsitzbefreiung
6630
Eigenheime und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden fallen nicht unter die
Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988, wenn sie dem Veräußerer seit der Anschaffung,
mindestens aber seit zwei Jahren als Hauptwohnsitz gedient haben.
6631
Die Begriffe "Eigenheim" und "Eigentumswohnung" sind nach der Legaldefinition des
§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 auszulegen. Es ist für die Anwendbarkeit der Befreiung nicht
erforderlich, dass entsprechende Sonderausgaben geltend gemacht worden sind oder
geltend gemacht hätten werden können (zB bei Anschaffung eines fertigen Eigenheims ohne
Darlehensübernahme). Die Eigenschaft als Eigenheim oder Eigentumswohnung muss
während des gesamten unten näher erläuterten Zeitraumes gewahrt bleiben.
6632
Bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze ist als Hauptwohnsitz jener Wohnsitz anzusehen, zu dem
der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat
(Mittelpunkt der Lebensinteressen). Ob ein "Hauptwohnsitz" vorliegt, ist von der
Abgabenbehörde im Rahmen der Sachverhaltswürdigung eigenständig zu beurteilen. Einer
polizeilichen Meldung kommt im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung zu. Ein
Hauptwohnsitz kann aber unabhängig von der polizeilichen Meldung auch vorliegen, wenn
der Steuerpflichtige an dem betreffenden Wohnsitz überhaupt nicht gemeldet ist oder dieser
Wohnsitz bloß ein "weiterer Wohnsitz" im Sinne des Melderechts ist.

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Ein vorübergehender Aufenthalt an einem anderen Wohnsitz ist nicht befreiungsschädlich.
Eigentumswohnungen (Eigenheime), die lediglich als Zweitwohnsitz (bspw. im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung) genutzt werden, können nicht unter diese Befreiung fallen.
6633
Die Befreiung setzt voraus, dass
. das Eigenheim (die Eigentumswohnung) von der Anschaffung (Erlangung der
Verfügungsgewalt) bis zur Veräußerung (Vertragsabschluss) ununterbrochen
Hauptwohnsitz iSd obigen Absatzes gewesen ist und
. nach Anschaffung des Eigenheimes (der Eigentumswohnung) die tatsächliche
Verwendung als Hauptwohnsitz zwischen Bezug des Eigenheimes (der
Eigentumswohnung) und Veräußerung mindestens zwei Jahre betragen hat.
6634
Für die Frage der ununterbrochenen Nutzung ist es nicht befreiungsschädlich, wenn das
Eigenheim (die Eigentumswohnung) für einen angemessenen Zeitraum der Adaptierung (ca.
sechs Monate) im Anschluss an die Anschaffung (Erlangung der Verfügungsgewalt) leer
steht. Das Eigenheim (die Eigentumswohnung) muss aber ab Bezug mindestens zwei Jahre
Hauptwohnsitz sein.
Die Aufgabe des Hauptwohnsitzes ist frühestens mit Beginn konkreter Verkaufshandlungen
zulässig (zB Beauftragung eines Maklers).
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger kauft am 5.5.2001 eine Alteigentumswohnung und beginnt sofort
mit der Adaptierung (Ausmalen, Tapezieren, Einbau eines neuen Badezimmers). Mit
Fertigstellung dieser Arbeiten zieht er am 10.9.2001 in diese Wohnung ein und
begründet dort seinen Hauptwohnsitz. Am 25.8.2003 beauftragt er einen Makler mit
dem Verkauf der Wohnung und zieht am 1.11.2003 aus der Wohnung aus.
. Er verlegt seinen Hauptwohnsitz gleichzeitig mit der Räumung der Wohnung am
1.11.2003. Die Wohnung wird am 10.3.2004 verkauft. Der Steuerpflichtige hat
mehr als zwei Jahre (10.9.2001 bis 1.11.2003) den Hauptwohnsitz in der
Wohnung gehabt. Der Hauptwohnsitz wurde überdies nicht vor Beginn konkreter
Verkaufshandlungen verlegt. Die Steuerfreiheit ist daher gegeben.
. Er hat den Hauptwohnsitz bereits am 31.8.2003 verlegt. Die Wohnung wird am
10.3.2004 verkauft. Der Steuerpflichtige hat nicht mindestens zwei Jahre den
Hauptwohnsitz in dieser Wohnung gehabt. Die Befreiung greift daher nicht ein.
. Die Wohnung wird am 31.8.2002 verkauft, der Steuerpflichtige behält aber im
Einvernehmen mit dem Erwerber seinen Hauptwohnsitz bis zum tatsächlichen
Auszug am 1.11.2003. Die Steuerbefreiung greift nicht ein, da zwischen
Begründung des Hauptwohnsitzes und der Veräußerung nicht zwei Jahre
verstrichen sind.

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6635
Bei Miteigentumsverhältnissen steht die Hauptwohnsitzbefreiung jenen Miteigentümern zu,
welche die Voraussetzungen der Befreiung erfüllen. Die Steuerpflicht besteht in diesem Fall
nur für jene Miteigentümer, welche das Hauptwohnsitzerfordernis (bzw. die "Behaltefrist")
nicht erfüllen.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige A hat 1997 ein Eigenheim mit zwei Wohnungen erworben und
benutzte seither eine der Wohnungen als Hauptwohnsitz. 1999 erwirbt der
Steuerpflichtige B den zweiten Hälfteanteil des Eigenheims und benutzt die andere
Wohnung als Hauptwohnsitz. 2000 wird das Gebäude veräußert. Der auf B entfallende
Veräußerungserlös ist bei diesem steuerpflichtig.
6636
Wird in einem Eigenheim mit zwei Wohnungen eine Wohnung als Hauptwohnsitz verwendet
und die andere Wohnung vermietet oder sonst nicht für eigene Wohnzwecke genutzt (zB
betriebliche oder berufliche Verwendung), so kommt die Steuerbefreiung nur anteilig
hinsichtlich der selbstbewohnten Wohnung in Betracht. Voraussetzung ist, dass die
Eigenschaft als Eigenheim gewahrt bleibt (die eigenen Wohnzwecken dienende Wohnung
muss mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche ausmachen).
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger hat ein Eigenheim mit zwei Wohnungen angeschafft. Eine
Wohnung (75% der Gesamtnutzfläche) wird seit der Anschaffung als Hauptwohnsitz
genutzt, die andere Wohnung (25% der Gesamtnutzfläche) wird vermietet. Im Fall der
Veräußerung des gesamten Eigenheimes innerhalb der Spekulationsfrist wären die auf
die vermietete Wohnung entfallenden Einkünfte iSd § 30 EStG 1988 steuerpflichtig.
6637
Die Vermietung oder sonstige nicht eigenen Wohnzwecken dienende Nutzung bloß einzelner
Zimmer (zB betriebliche Nutzung) einer Eigentumswohnung oder eines Einfamilienhauses
bleibt hingegen außer Betracht, sofern die Eigenschaft als Eigentumswohnung oder
Eigenheim gewahrt bleibt (die eigenen Wohnzwecken dienende Nutzung muss mindestens
zwei Drittel der Gesamtnutzfläche ausmachen). In diesen Fällen kann daher keine
Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988 eintreten.
Beispiel:
Ein Freiberufler nutzt 25% seiner Eigentumswohnung betrieblich und den Rest privat
(Hauptwohnsitz). Im Falle der Veräußerung der Eigentumswohnung innerhalb der
Spekulationsfrist tritt keine Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988 ein. Hinsichtlich des
betrieblich genutzten Anteils (ausgenommen Grundanteil) liegen betriebliche Einkünfte
vor.
6638

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Wird ein Eigenheim mit zwei Wohnungen anteilig veräußert, so ist zu unterscheiden:
. Der Hauptwohnsitz bleibt in der bisher für eigene Wohnzwecke genutzten Wohnung
bestehen. Soweit der veräußerte Anteil dem Ausmaß jener Wohnung entspricht, die
bisher nicht für eigene Wohnzwecke genutzt wurde, liegt Steuerpflicht nach
§ 30 EStG 1988 vor. Darüber hinaus greift die Hauptwohnsitzbefreiung ein.
Beispiel 1:
In Abwandlung des obigen Beispiels veräußert der Steuerpflichtige lediglich den
vermieteten Teil des Eigenheimes und behält seinen Hauptwohnsitz in dem
verbleibenden Teil bei. Es liegt ein Spekulationsgeschäft vor.
Beispiel 2:
In Abwandlung des obigen Beispiels veräußert der Steuerpflichtige die Hälfte des
Eigenheimes und behält seinen Hauptwohnsitz im bisherigen Ausmaß bei. Es liegt nur
hinsichtlich der auf die vermietete Wohnung entfallenden Einkünfte (das ist die Hälfte
der Einkünfte) ein Spekulationsgeschäft vor. Für jene Einkünfte, die auf den als
Hauptwohnsitz genutzten Gebäudeteil entfallen, kommt die Steuerbefreiung in
Betracht.
. Der Hauptwohnsitz in der bisher für eigene Wohnzwecke genutzten Wohnung wird
aufgegeben. Soweit der veräußerte Anteil dem Ausmaß jener Wohnung entspricht, die
bisher für eigene Wohnzwecke genutzt wurde, tritt keine Steuerpflicht nach
§ 30 EStG 1988 ein.
Beispiel:
In Abwandlung obigen Beispiels veräußert der Steuerpflichtige die Hälfte des
Eigenheims und gibt seinen Hauptwohnsitz auf. Die Befreiung für die Veräußerung des
Hauptwohnsitzes kommt vorrangig zum Tragen. Es liegt daher kein
Spekulationsgeschäft vor.
6639
Wird bei einer Mietwohnung erst später Wohnungseigentum begründet, dann beginnt der
Lauf der zweijährigen Frist erst mit dem Abschluss des Wohnungseigentumsvertrages und
erfolgter Parifizierung. Gleiches gilt, wenn ein bisher im Miteigentum eines oder mehrerer
Bewohner stehendes Gebäude mit mehr als zwei Wohnungen parifiziert und in
Wohnungseigentum umgewandelt wird.
6640
Im Fall der unentgeltlichen Übertragung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung sind
folgende Fälle zu unterscheiden:
. Wenn sowohl der (die) Rechtsvorgänger als auch der (die) Rechtsnachfolger (Erbe,
Geschenknehmer) das Eigenheim (die Eigentumswohnung) seit der Anschaffung

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gemeinsam ununterbrochen als Hauptwohnsitz benutzt haben und die Zweijahresfrist
bereits abgelaufen ist, so ist die Steuerbefreiung wirksam.
. Im Erbfall muss nur der Erblasser die Voraussetzungen für die Begünstigung erfüllt
haben, das heißt der Erbe (Legatar) kann das Eigenheim (die Eigentumswohnung) sofort
veräußern, wenn der Erblasser die Voraussetzungen für die Begünstigung
(ununterbrochener Hauptwohnsitz seit mindestens zwei Jahren) erfüllt hat.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger hat 1997 eine Eigentumswohnung angeschafft und benutzt sie
seither als Hauptwohnsitz. Der Steuerpflichtige verstirbt 2000. Eine Veräußerung der
Wohnung durch den Erben löst auch dann keine Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988
aus, wenn sie unmittelbar nach dem Erbanfall erfolgt.
. Ist der Erblasser vor Ablauf der Zweijahresfrist gestorben und benutzt der Erbe das
Eigenheim (die Eigentumswohnung) als Hauptwohnsitz, sind die Hauptwohnsitzzeiten des
Erben und Erblassers für die Fristberechnung zusammenzurechnen (§ 30 Abs. 2 Z 1
zweiter Satz EStG 1988).
. Liegt im Falle einer Schenkung kein gemeinsamer ununterbrochener Hauptwohnsitz vor,
so steht die Steuerbefreiung dem Rechtsnachfolger bei Erfüllen der sonstigen
Bedingungen zu, wenn er seinen Hauptwohnsitz spätestens mit dem Erwerb
(Schenkungsübernahme) in das Eigenheim (die Eigentumswohnung) verlegt. Ein
Leerstehen für den Zeitraum der Adaptierung ist unschädlich. Die Steuerbefreiung setzt
auch dann die Einhaltung der Zweijahresfrist voraus, wenn der unentgeltliche
Rechtsnachfolger das Eigenheim (die Eigentumswohnung) bereits als Hauptwohnsitz
genutzt hat.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger hat 1997 eine Eigentumswohnung angeschafft und an seinen
Sohn vermietet, der sie als Hauptwohnsitz verwendet. 2000 schenkt der
Steuerpflichtige die Eigentumswohnung seinem Sohn. Der Sohn muss den
Hauptwohnsitz noch zwei Jahre beibehalten, damit die Befreiung wirksam ist.
6641
Die Steuerbefreiung gilt auch für das Grundstück (den Grundanteil) nur insoweit, als das
Grundstück der Nutzung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung als Garten oder
Nebenfläche dient. Dies ist bei Grundstücksflächen bis zu 1.000 m² jedenfalls anzunehmen.
22.4.3.2.2 Selbst hergestellte Gebäude
6642
Gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sind Einkünfte aus der Veräußerung von selbst
hergestellten Gebäuden von der Besteuerung ausgenommen. Ein auf den Grund und Boden

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entfallender Spekulationsgewinn ist jedoch steuerpflichtig. Der Veräußerungserlös ist in
diesem Fall im Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden und Gebäude
aufzuteilen.
Beispiel:
1999: Kauf eines Baugrundes inklusive Nebenkosten um 1,000.000 S und Herstellung
eines Hauses um 3,000.000 S.
2003: Verkauf der Liegenschaft um 4,500.000 S.
Das Wertverhältnis von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits beträgt:
1,125.000 S zu 3,375.000 S: Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften betragen:
1,125.000 S abzüglich 1,000.000 S = 125.000 S.
6643
Liegen gleichzeitig die Voraussetzungen für die "Hauptwohnsitzbefreiung" (Rz 6633) vor, so
geht diese vor. Es bleibt dann auch der auf den Grund und Boden im Rahmen der üblichen
Bauplatzgröße (Rz 6641) entfallende Spekulationsgewinn steuerfrei.
6644
Der Begriff "selbst hergestellt" ist mit dem Herstellungsbegriff außerhalb des § 28 Abs. 2 und
3 EStG 1988 gleichzusetzen (siehe Rz 6495 ff). Der Steuerpflichtige muss sohin
Bauherreneigenschaft besitzen. Nicht selbst hergestellt ist jedenfalls ein Gebäude, das zu
einem Fixpreis erstellt worden ist (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071).
Eine sachliche Rechtfertigung für die Begünstigung für selbst hergestellte Gebäude
(gegenüber angeschafften Gebäuden, für die die Begünstigung nicht gilt) ist darin zu sehen,
dass die Herstellung des Gebäudes (im Gegensatz zu dessen Anschaffung) mit einem ins
Gewicht fallenden (finanziellen) Baurisiko verbunden ist. Die Problematik der
unterschiedlichen Behandlung eines angeschafften gegenüber einem hergestellten Gebäude
steht aber jedenfalls einer weiten Auslegung des Begriffs des "selbst hergestellten
Gebäudes" entgegen (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071).
6645
Hat der (bzw. bei mehreren unentgeltlichen Übertragungen ein) Rechtsvorgänger ein
Gebäude selbst hergestellt, so gilt diese Befreiung auch für den, der das Gebäude (zuletzt)
unentgeltlich übernommen hat und sodann veräußert.
6646
Wird ein Rohbau angeschafft und in der Folge vom Steuerpflichtigen fertig gestellt, so liegt
insgesamt (auch hinsichtlich der Anschaffung des Rohbaus) ein selbst hergestelltes Gebäude
vor, wenn die Fertigstellungskosten die Anschaffungskosten des Rohbaus übersteigen.
Andernfalls gelten die Ausführungen des folgenden Absatzes.

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6647
Ein selbst hergestelltes Gebäude iSd § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 liegt nur dann vor, wenn
Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als
"Hausbau" und nicht etwa als Haussanierung oder Hausrenovierung anzusehen sind (VwGH
20.9.2001, 98/15/0071). Grundsätzlich erfasst die Befreiungsbestimmung damit nur die
erstmalige Errichtung eines Objektes.
Wird ein bereits als solches verwendbares Gebäude angeschafft, so gilt es auch dann nicht
als selbst hergestellt, wenn vom Steuerpflichtigen in der Folge Herstellungskosten
aufgewendet werden, welche die Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Dies gilt
auch für Teile an einem solchen Gebäude, selbst wenn daran Wohnungseigentum begründet
wird (zB Erwerb eines Dachbodens mit nachfolgendem Ausbau zu einer Wohnung). Die
Herstellungskosten sind in diesem Fall bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen.
6648
Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden alle Aufwendungen, die erforderlich waren, um
das Wirtschaftsgut in den Zustand, den es bei der Veräußerung hat, zu versetzen, mithin
auch der Herstellungsaufwand im Laufe der Besitzzeit, zB bei Fertigstellung eines Gebäudes
auf dem durch Kauf erworbenen Grund und Boden mit bereits bewohnbarem Rohbau. Eigene
Arbeit und unentgeltliche Leistungen können nicht als fiktive Herstellungskosten
berücksichtigt werden (VwGH 20.10.1967, 0322/66). Die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten sind nicht um eine AfA zu mindern (VwGH 3.11.1970, 0555/69). Schon
die Verausgabung der Darlehensgelder für die Anschaffung des Wirtschaftsgutes führt zu
Anschaffungskosten, nicht mehr jedoch die Rückzahlung des Darlehens (VwGH 24.10.1978,
1006/76).
22.4.3.2.3 Behördlicher Eingriff
6649
Spekulationsgeschäfte liegen nach § 30 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 dann nicht vor, wenn
Wirtschaftsgüter infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen
nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs veräußert werden. Ein behördlicher Eingriff
liegt auch dann vor, wenn er sich auf Grund von gesetzlichen Vorschriften ergibt, die in
einem auf Antrag des Steuerpflichtigen eingeleiteten Verfahren anzuwenden sind
(VwGH 28.11.2007, 2007/14/0009). Bestehen keine Zweifel, dass die Behörde einen
zwangsweisen Eigentumsentzug durchsetzen kann, ist es unerheblich, ob bereits mit einem
Enteignungsverfahren begonnen wurde oder andere rechtliche Schritte zur Durchsetzung der
bereits bestehenden Verpflichtung erfolgt sind (VwGH 28.11.2007, 2007/14/0009).

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Die Bestimmung will lediglich jene rechtsgeschäftliche Rechtsübertragung aus der Erfassung
als Spekulationsgeschäft ausnehmen, die das gleiche Ergebnis zum Inhalt hat, welches - bei
Unterbleiben einer rechtsgeschäftlichen Einigung - durch behördlichen Eingriff zwangsweise
hergestellt wird. Die Veräußerung einer Liegenschaft (von Liegenschaftsteilen) an eine vom
Enteignungswerber verschiedene Person ist keine Veräußerung zur Vermeidung eines
unmittelbar drohenden behördlichen Eingriffs (VwGH 25.2.2003, 99/14/0316). Wird ein
Vermögensgegenstand im Rahmen einer Zwangsversteigerung übertragen, so ist dies aus
der Sicht des Verpflichteten kein behördlicher Eingriff, sondern ein Veräußerungsgeschäft
(VwGH 25.10.1995, 94/15/0009). Die Veräußerung wegen Verhaftung eines
Steuerpflichtigen erfolgt nicht in Folge eines behördlichen Eingriffs (VwGH 3.8.2004,
2001/13/0128).
Zu Grundstücksübertragungen im Rahmen eines behördlichen Verfahrens siehe Rz 6659.
22.4.3.3 Ermittlung der Einkünfte
22.4.3.3.1 Rechtslage für Veräußerungen bis einschließlich 2006
6650
Für Veräußerungen bis einschließlich 2006 werden die Einkünfte wie folgt ermittelt:
Veräußerungserlös
- Anschaffungskosten (ungekürzt um eine etwaige AfA - VwGH 28.1.1997, 96/14/0165)
- Herstellungsaufwendungen
- Instandsetzungsaufwendungen
+ gemäß § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerbefreite Subventionen
- Werbungskosten
Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988
6651
Herstellungsaufwendungen sind unabhängig davon, ob sie im Rahmen der Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beschleunigt oder verteilt auf die
Restnutzungsdauer abgeschrieben wurden, bei der Ermittlung der Einkünfte nach
§ 30 EStG 1988 in vollem Umfang abzuziehen. Dies gilt im Fall eines unentgeltlichen Erwerbs
auch für vom Rechtsvorgänger getätigte Herstellungsaufwendungen. Wurden
Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 beschleunigt abgeschrieben, so sind

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unabhängig von den Einkünften nach § 30 EStG 1988 besondere Einkünfte gemäß
§ 28 Abs. 7 EStG 1988 zu ermitteln (siehe Rz 6517 ff).
6652
Ebenso sind Instandsetzungsaufwendungen (im Fall eines unentgeltlichen Erwerbs auch vom
Rechtsvorgänger getätigte Instandsetzungsaufwendungen) stets in voller Höhe abzusetzen.
6653
Soweit sich nach § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerfreie Subventionen auf Instandhaltungskosten
beziehen, erfolgt im Rahmen der Einkunftsermittlung keine Hinzurechnung, da auch der
Veräußerungserlös nicht um diese Kosten zu vermindern ist (siehe Rz 6650).
6654
Hat der Steuerpflichtige außerhalb der Einkunftserzielung Subventionen der öffentlichen
Hand erhalten, so sind im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 nur die aus eigenen Mitteln
getragenen Anschaffungs-, Herstellungs- oder Instandsetzungskosten bei der Ermittlung der
Einkünfte zu berücksichtigen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger erhält für Herstellungsaufwendungen (800.000 S) an einem
denkmalgeschützten Privathaus einen öffentlichen Zuschuss von 300.000 S. Im
Ergebnis mindern daher nur die selbst getragenen Herstellungskosten von 500.000 S
die Spekulationseinkünfte.
22.4.3.3.2 Rechtslage für Veräußerungen ab 2007
6654a
Durch die Änderung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 mit dem Strukturanpassungsgesetz 2006
wird eine doppelte steuerliche Berücksichtigung von AfA und Instandsetzungs- und
Herstellungsaufwendungen sowohl bei Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung als auch bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte vermieden. Die neue
Rechtslage ist auf Veräußerungen ab 2007 anzuwenden.
Die Einkünfte werden danach wie folgt ermittelt:
Veräußerungserlös
- Anschaffungskosten
- Herstellungsaufwendungen
- Instandsetzungsaufwendungen aus einer zwingenden oder wahlweisen
Zehnjahresverteilung, soweit die Zehntel Zeiträume nach der Veräußerung betreffen1)
+ AfA-Beträge, die bei Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind,

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einschließlich der nach einer Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988
steuerwirksam verbliebenen AfA-Beträge aus einem Herstellungsaufwand2)
+ gemäß § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerfreie Subventionen
- Werbungskosten
Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988
1) Siehe Rz 6654c
2) Siehe Rz 6654b
6654b
Herstellungsaufwendungen kürzen die Spekulationseinkünfte insoweit, als sie sich nicht
schon bei Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen
waren. Hinsichtlich der auf Zeiträume vor der Veräußerung entfallenden
Herstellungszehntel/-fünfzehntel hat im Fall einer Veräußerung innerhalb der
Spekulationsfrist eine Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 zu erfolgen (vgl. Rz
6511 ff). Durch die Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 werden die
Herstellungsaufwendungen im Ergebnis nur in jenem Ausmaß berücksichtigt, das der
„Normal-AfA“ bei Verteilung des Herstellungsaufwandes auf die Restnutzungsdauer
entspricht. Herstellungszehntel/-fünfzehntel wirken sich daher bei Nachversteuerung nach §
28 Abs. 7 EStG 1988 nur im Umfang der Differenz zwischen den berücksichtigten
Zehntel/Fünfzehntel-Beträgen und dem Nachversteuerungsbetrag aus (Normal-AfA). In
diesem Betrag dürfen sie die Einkünfte aus Spekulationsgeschäft nicht (nochmals) kürzen;
sie sind daher in diesem Umfang bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte wieder
hinzuzurechnen. Siehe dazu das Beispiel in Rz 6654d.
6654c
Instandsetzungsaufwendungen kürzen die Spekulationseinkünfte insoweit, als sie nicht schon
bei Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen waren.
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sofort in voller Höhe abgesetzte
Instandsetzungsaufwendungen sind daher bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte nicht
(nochmals) zu berücksichtigen. Abzuziehen sind nur jene Instandsetzungszehntel, die auf
Zeiträume nach der Veräußerung entfallen, da diese bei Ermittlung der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung nicht mehr zu berücksichtigen sind (Rz 6484). Siehe dazu das
Beispiel in Rz 6654d.
6654d

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AfA-Beträge, die bei Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind,
vermindern die zu berücksichtigenden Anschaffungskosten. Bei Ermittlung der Einkünfte sind
sie daher als Hinzurechnung zu berücksichtigen.
Zu Subventionen siehe Rz 6654.
Beispiel:
Anschaffung des in der Folge vermieteten Gebäudes im ersten Halbjahr 01 um 100.000
(AfA 1,5%). Im Jahr 03 wird ein Sanierungsaufwand (§ 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) in
Höhe von 10.000 getätigt, der auf zehn Jahre verteilt wird. Im Jahr 06 wird ein
Instandsetzungsaufwand (§ 28 Abs. 2 EStG 1988) in Höhe von 2.000 getätigt, der auf
zehn Jahre verteilt wird.
Im zweiten Halbjahr des Jahres 08 wird das Gebäude um 112.000 verkauft
(Werbungskosten aus dem Verkauf liegen nicht vor).
Die Veräußerung hat zur Folge, dass die beschleunigt abgesetzten sechs
Herstellungszehntel der Jahre 03 bis 08 gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988
nachzuversteuern sind. Der Nachversteuerungsbetrag beträgt 4.800 und ist wie folgt
zu ermitteln:
Verteilte Aufwendungen 03 bis 08 6.000
Zu berücksichtigende Aufwendungen bei Verteilung auf RND
(angenommen 50 Jahre)
1.200
Nachversteuerungsbetrag 4.800
Die Spekulationseinkünfte sind wie folgt zu ermitteln:
Veräußerungserlös 112.000
- Anschaffungskosten - 100.000
- Herstellungsaufwendungen - 10.000
+ Differenz zwischen verteilten Herstellungszehntel und
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 28 Abs. 7
EStG 1988
+ 1.200
- Nicht berücksichtigter Instandsetzungsaufwand
(2.000 – 600)
- 1.400
+ AfA-VuV (8 x 1,5% der AK) + 12.000
Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 13.800
22.4.3.3.3 Ermäßigung für unbebaute Grundstücke
6655
Wird unbebauter Grund und Boden innerhalb der Spekulationsfrist veräußert, so vermindern
sich die Einkünfte nach Ablauf von fünf Jahren seit seiner Anschaffung um jährlich 10%
(§ 30 Abs. 4 EStG 1988).

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Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger hat am 30.5.1994 ein Grundstück um 500.000 S (einschließlich
Grunderwerbsteuer und Gebühren) angeschafft. Das Grundstück wird am 5.7.2000 um
800.000 S veräußert. Die Veräußerungskosten trägt der Erwerber. Als
Spekulationsüberschuss fällt an sich ein Betrag von 300.000 S an; da die Veräußerung
nach Ablauf des sechsten Jahres nach der Anschaffung erfolgt, sind als Einkünfte nur
240.000 S (Verminderung des Überschusses um 20%) anzusetzen.
Für die Inanspruchnahme der Begünstigung ist (allein) entscheidend, dass das Grundstück
im Zeitpunkt der Veräußerung unbebaut ist; die Begünstigung ist daher auch dann
anwendbar, wenn zunächst ein bebautes Grundstück angeschafft worden ist, sodann das
Gebäude abgerissen wird und das dann unbebaute Grundstück veräußert wird.
6656
Die Abgrenzung zwischen bebauten und unbebauten Grundstücken ist nach den zum
Grundvermögen aufgestellten bewertungsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen.
22.4.4 Tausch
6657
Der Tausch von Wirtschaftsgütern gilt gleichzeitig als Anschaffungs- und
Veräußerungsvorgang. Gemäß § 30 Abs. 5 EStG 1988 ist der gemeine Wert des
hingegebenen Wirtschaftsgutes sowohl als Veräußerungserlös des hingegebenen als auch als
Anschaffungspreis des erhaltenen Wirtschaftsgutes anzusetzen. Durch Ausgleichszahlungen
vorgenommene Wertauf- oder -abstockungen sind nur für die Ermittlung des
Anschaffungspreises (zB für ein späteres Spekulationsgeschäft), nicht jedoch für die
Ermittlung des Veräußerungserlöses zu berücksichtigen (siehe Beispiel im nächsten Absatz).
6658
Ein Spekulationsgeschäft liegt auch dann vor, wenn Miteigentumsanteile an Grundstücken,
welche bewertungsrechtlich keine wirtschaftliche Einheit bilden, zur Begründung von
Alleineigentum innerhalb der Spekulationsfrist getauscht werden.
Beispiel:
Die Grundstücke X und Y stehen jeweils im Hälfteeigentum von A und B. Das
Grundstück X wurde 1988 um 500.000 S angeschafft, das Grundstück Y wurde 1996
um 800.000 S erworben. Im Jahr 2000 werden die Miteigentumsanteile getauscht,
sodass an Grundstück X (gemeiner Wert 1.200.000 S) Alleineigentum von A und an
Grundstück Y (gemeiner Wert 1.600.000 S) Alleineigentum von B entsteht. B zahlt
außerdem an A einen Wertausgleich von 200.000 S.
Hinsichtlich des von B an A hingegebenen Miteigentumsanteils an Grundstück X liegt
kein Spekulationsgeschäft vor, da die Zehnjahresfrist überschritten ist. Der von A an B
hinsichtlich des Grundstücks Y hingegebene Miteigentumsanteil erfüllt hingegen den
Spekulationstatbestand. Die Einkünfte für A ermitteln sich wie folgt:

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Gemeiner Wert des hingegebenen Miteigentumsanteils
= Veräußerungserlös 800.000 S
- anteilige Anschaffungskosten - 400.000 S
Einkünfte gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 400.000 S
Die Anschaffungspreise für die erworbenen Grundstückshälften betragen nunmehr
a) für A 600.000 S (800.000 S abzüglich 200.000 S, die B als zusätzliches Entgelt für
den Hälfteanteil am Grundstück Y zahlt und die insoweit die Anschaffungskosten des A
für den Hälfteanteil am Grundstück X mindern) und
b) für B 800.000 S (600.000 S zuzüglich 200.000 S, die B als zusätzliches Entgelt für
den Hälfteanteil am Grundstück Y zahlt).
6658a
Auch auf die Zusammenlegung von Teilflächen zu einer Miteigentümergemeinschaft (bspw.
zur Besserung Gestaltung von Bauland) und die nachfolgende Realteilung kommen die
Tauschregeln zur Anwendung. Ob zunächst Miteigentum begründet und dieses in der Folge
geteilt wird, oder ob zwischen den Eigentümern benachbarter Grundstücke mehrere
Tauschverträge geschlossen werden, darf zu keiner unterschiedlichen steuerlichen
Beurteilung führen. Nur hinsichtlich jener Flächen, die in Erfüllung der Vereinbarung
wiederum an die früheren (Mit-)Eigentümer zurückfallen, ist von einer Anschaffung nicht
auszugehen (VwGH 28.11.2002, 2000/13/0155).
6659
Kein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang liegt vor, wenn ein im Miteigentum stehendes
Grundstück, welches bewertungsrechtlich eine Einheit bildet, zur Begründung von
Alleineigentum der bisherigen Miteigentümer hinsichtlich bestimmter Grundstücksteile geteilt
wird (Realteilung).
Ein Grundstückstausch im Zuge eines behördlichen Umlegungsverfahrens (zB nach §§ 36 ff
Steiermärkisches Raumordnungsgesetz) oder im Zuge einer Flurbereinigung (iSd
Flurverfassungs-Grundsatzgesetzes 1951, BGBl. Nr. 103/1951 und der ausführenden
Landesgesetze) stellt keine Veräußerung und Anschaffung im Sinne des § 30 EStG 1988 dar.
An die Stelle der hingegebenen Grundstücke tritt das „flurbereinigte“ bzw. „umgelegte“
Grundstück. Dieses Grundstück teilt das steuerliche Schicksal des (der) hingegebenen
Grundstücke(s). Wird dieses Grundstück veräußert, liegt insoweit ein Spekulationsgeschäft
vor, als das hingegebene Grundstück oder eines der hingegebenen Grundstücke innerhalb
der Spekulationsfrist angeschafft wurde. In letzterem Fall ist entsprechend dem
Wertverhältnis des hingegebenen spekulationsverhangenen Grundstücks zu den anderen
hingegebenen Grundstücken der Veräußerungserlös des „flurbereinigten“ bzw. „umgelegten“

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Grundstücks steuerhängig. Vom steuerhängigen Teil des Veräußerungserlöses sind zur
Ermittlung des Spekulationsgewinnes die Anschaffungskosten des (der)
spekulationsverhangenen hingegebenen Grundstück(e)s abzuziehen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger ist Eigentümer von drei Grundstücken, die in ein
Flurbereinigungsverfahren einbezogen werden. Zwei dieser Grundstücke (A und B)
befinden sich seit Generationen im Familienbesitz, das dritte Grundstück (C) wurde am
1.4.2004 erworben (Anschaffungskosten 40.000 Euro). Im Zuge der Flurbereinigung
erhält der Steuerpflichtige für die Grundstücke A, B und C das (wertmäßig
entsprechende) Grundstück D.
Grundstück A wird in der Flurbereinigung mit 20.000 Euro bewertet;
Grundstück B wird in der Flurbereinigung mit 30.000 Euro bewertet;
Grundstück C wird in der Flurbereinigung mit 50.000 Euro bewertet.
Die Grundstücke stehen daher in einem Wertverhältnis von 2/10 (A) zu 3/10 (B) zu
5/10 (C). Das Grundstück D wird am 1.10.2007 um 150.000 Euro veräußert. Da die
Veräußerung hinsichtlich des Grundstücks C innerhalb der Spekulationsfrist erfolgt, ist
die Hälfte des Veräußerungserlöses steuerhängig. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen
Spekulationsgewinnes sind von diesem Betrag die Anschaffungskosten des
Grundstücks C abzuziehen. Der Spekulationsgewinn beträgt 35.000 Euro (75.000 Euro
- 40.000 Euro).
6659a
Die Ausübung eines handelbaren Optionsrechtes zum Erwerb von Aktien stellt keinen Tausch
dar. Während bei Wandelanleihen die Wandlung einen Tauschvorgang darstellt (Tausch der
Wandelanleihe gegen Aktien), wird das Optionsrecht (= Wirtschaftsgut) nicht gegen Aktien
getauscht. Es wird lediglich das im Optionsrecht enthaltene Gestaltungsrecht ausgeübt.
Optionseinräumung und Optionsausübung ist ein einheitlicher steuerlicher Vorgang. Die
Aktien werden um den vereinbarten Ausübungspreis erworben, die mit der
Optionseinräumung verbundenen Kosten oder steuerpflichtigen geldwerten Vorteile sind
Anschaffungsnebenkosten.
22.4.5 Einbringung eines Betriebes
6660
Ein Spekulationsgeschäft iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 liegt auch vor, wenn
Gesellschaftsanteile, die als Gegenleistung für die Einbringung eines Betriebes in eine
Kapitalgesellschaft nach Art. III UmgrStG erworben wurden, innerhalb der Spekulationsfrist
von einem Jahr nach dem Erwerb, das ist der dem Umgründungsstichtag folgende Tag,
veräußert werden (zur vergleichbaren Rechtslage nach dem Strukturverbesserungsgesetz
vgl. VwGH 21.12.1979, 0895/79).

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22.4.6 Werbungskosten
6661
Als Werbungskosten iSd § 30 Abs. 4 EStG 1988 können jedenfalls solche Aufwendungen
geltend gemacht werden, die unmittelbar durch das Veräußerungsgeschäft selbst verursacht
sind, wie bspw. die Kosten für Zeitungsanzeigen, Vermittlungsprovisionen,
Vertragserrichtungskosten, vom Verkäufer übernommene, auf dem Veräußerungsvorgang
und dessen Verwirklichung (zB Eintragung im Grundbuch) beruhende Steuern und Gebühren,
weiters die durch die Veräußerung bedingte Rückzahlung von Vorsteuerbeträgen gemäß
§ 12 UStG 1994.
6662
Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten aus der Schuldaufnahme zur Finanzierung von
Anschaffungskosten sind ebenso wie bspw. Betriebskosten bei Ermittlung der
Spekulationseinkünfte zu berücksichtigen, wenn das Spekulationsobjekt keiner anderen
Einkunftsquelle und keinen abzugsschädlichen Zwecken gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988
gedient hat (VwGH 16.11.1993, 93/14/0124, 93/14/0125; VwGH 20.4.1995, 92/13/0262;
VfGH 11.3.1994, B 1297/93). Wurden zB Zinsen bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung in Abzug gebracht, können sie bei Ermittlung der Einkünfte aus
Spekulationsgeschäften nicht nochmals abgezogen werden (VwGH 28.1.1997, 96/14/0165).
Zu den abzugsschädlichen Zwecken ist die private Nutzung und die Liebhaberei-Vermietung
zu rechnen. Die auf den Zeitraum der privaten Nutzung entfallenden Zinsen sind nicht
abzugsfähig. Bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte wirken sich die Zinsen nur insofern
aus, als sie zusammen mit den anderen Ausgaben die Mieteinnahmen aus der Liebhaberei-
Tätigkeit übersteigen.
Zur Behandlung von Schuldzinsen bei Veräußerung von endbesteuerten oder unter § 37 Abs.
8 EStG 1988 fallenden Kapitalanlagen siehe Rz 4863.
22.4.7 Zufluss, Abfluss
6663
Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften sind nach Maßgabe des Zufließens des
Veräußerungserlöses gemäß § 19 EStG 1988 steuerlich zu erfassen. Abzugsposten
(Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Instandsetzungskosten, bis zur Veräußerung
angefallene Werbungskosten) sind – abweichend vom tatsächlichen Abfluss - nach Maßgabe
des Zufließens der Einnahmen steuerlich zu berücksichtigen. Zu nachträglichen
Werbungskosten siehe Rz 6665.
Auch im Falle einer Fremdfinanzierung des Wirtschaftsgutes liegt der Zufluss des
Veräußerungspreises im Veräußerungszeitpunkt vor. Im Falle einer befreienden

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Schuldübernahme (§ 1405 ABGB) als Teil des Veräußerungspreises liegt der Zufluss des vom
Erwerber durch Schuldübernahme entrichteten Veräußerungspreises im Zeitpunkt der
Zustimmung zur Schuldübernahme durch den Gläubiger vor (siehe Rz 4627a).
Beispiel:
Ein Grundstück wird um 100.000 Euro angeschafft, ein Betrag von 50.000 Euro wird
fremdfinanziert und dafür eine Hypothek auf diesem Grundstück eingeräumt. Drei
Jahre später wird das Grundstück um 200.000 Euro veräußert, die noch ausstehende
Hypothek von 40.000 Euro wird in Anrechnung auf den Kaufpreis vom Käufer
übernommen, wobei die Zustimmung des Gläubigers erst im folgenden Jahr erfolgt.
Der sich sonach ergebende Barpreis von 160.000 Euro wird in zwei Jahresraten
vereinnahmt, Werbungskosten sind nicht angefallen.
Ermittlung der Spekulationseinkünfte:
Im ersten Jahr ist als Veräußerungspreis der halbe Barpreis (80.000 Euro) zu erfassen.
Dem ist von den Anschaffungskosten ein Teilbetrag in Höhe von 80.000 Euro
gegenüberzustellen, so dass noch kein Überschuss entstanden ist. Im zweiten Jahr sind
die restlichen Einkünfte von 80.000 Euro und die übernommene Verbindlichkeit von
40.000 Euro zu erfassen. Nach Abzug des noch verbleibenden Teiles der
Anschaffungskosten (20.000 Euro) ergeben sich Einkünfte von 100.000 Euro.
6664
In Veräußerungsraten enthaltene Zinsen oder Wertsicherungsbeträge sind nicht bei
Ermittlung der Spekulationseinkünfte zu berücksichtigen, sondern den Einkünften aus
Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen. Gleiches gilt für Stundungszinsen
eines später gezahlten Kaufpreises.
22.4.8 Freigrenze, Verlustausgleichsverbot
6665
Für Einkünfte aus Spekulationsgeschäften besteht eine Freigrenze von 440 Euro pro
Kalenderjahr und ein relatives Verlustausgleichsverbot; führen die Spekulationsgeschäfte in
einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig (§ 30 Abs.
4 letzter und vorletzter Satz EStG 1988). Ist aus einem Spekulationsgeschäft im
Veräußerungsjahr ein Überschuss erzielt und der Besteuerung unterworfen worden, sind
nachträgliche Werbungskosten oder Erlösminderungen im Rahmen § 295a BAO rückwirkend
im Jahr der Veräußerung bis zum Betrag dieses Überschusses zu berücksichtigen.
22.5 Veräußerung von Beteiligungen (§ 31 EStG 1988)
22.5.1 Allgemeines
6666
Veräußerung iSd § 31 EStG 1988 ist jede entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen
Eigentums auf einen anderen. Eine Veräußerung iSd § 31 EStG 1988 liegt nicht vor, wenn
eine Beteiligung unentgeltlich übertragen wird oder wenn lediglich die Rechtsform einer

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Kapitalgesellschaft geändert wird (zB formwechselnde Umwandlung einer AG in eine GmbH
oder umgekehrt ohne Erhöhung des Grund(Stamm-)Kapitals und ohne Änderung der
Beteiligung). Zur Wegzugsbesteuerung siehe Rz 6677 f. Für Beteiligungen, die im Rahmen
der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse übertragen
werden, gilt Rz 6621 entsprechend.
22.5.2 Von der Steuerpflicht umfasste Anteile
6667
Anteile an einer Körperschaft sind sämtliche Gesellschaftsrechte und anteilsartigen
Substanzrechte. Neben Aktien und GmbH-Anteilen gehören dazu Geschäftsanteile an
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Substanzgenussrechte iSd § 8 Abs. 3 Z 1 KStG
1988, Berechtigungen aus Partizipationskapital iSd Bankwesengesetzes und des
Versicherungsaufsichtsgesetzes, nicht jedoch echte stille Beteiligungen iSd
Beteiligungsfondsgesetzes.
Zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehören auch Bezugsrechte auf Aktien oder
GmbH-Anteile. Das mit einem Gesellschaftsanteil verbundene Bezugsrecht ist mit der
Anschaffung des Anteiles als mitangeschafft anzusehen. Das Bezugsrecht verselbständigt
sich erst mit dem Beschluss auf Kapitalerhöhung. Die Verwertung (Veräußerung) von im
Privatvermögen gehaltenen Bezugsrechten durch einen Gesellschafter außerhalb der
Anwendung des § 30 EStG 1988 fällt unter § 31 EStG 1988, wenn der Veräußerer im
Zeitpunkt der Veräußerung oder er oder sein Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf
Jahre an der Kapitalgesellschaft zu mindestens einem Prozent unmittelbar oder mittelbar
beteiligt war.
Die Anschaffungskosten (AK) des Bezugsrechtes sind durch Herauslösen aus den
seinerzeitigen Anschaffungskosten des Anteiles nach folgender Formel festzustellen:
AK des Bezugsrechtes:
Seinerzeitige AK des Anteiles x Rechnerischer Wert des Bezugsrechtes
Gemeiner Wert des Anteiles vor Kapitalerhöhung
22.5.3 Beteiligungsausmaß
6668
Steuerpflicht gemäß § 31 EStG 1988 besteht nur, wenn in den letzten fünf Jahren vor dem
Zeitpunkt der Veräußerung das Beteiligungsausmaß unter Einschluss der in Rz 6667
genannten Anteile mindestens 1% war. Auch eine Beteiligungsdauer innerhalb der letzten
fünf Jahre von nur einer "logischen" bzw. "juristischen" Sekunde genügt, um die

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Steuerpflicht auszulösen (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0136). Besitzt eine Körperschaft
eigene Anteile, errechnet sich das Beteiligungsausmaß aus dem um den Nennwert der
eigenen Anteile gekürzten Grund-(Stamm-)Kapital. Einlagen stiller Gesellschafter sind nicht
dem Stammkapital hinzuzurechnen, um den Beteiligungsprozentsatz der Gesellschafter am
Stammkapital zu vermindern.
6669
§ 31 Abs. 1 EStG 1988 umfasst auch die Veräußerung von durch Einzel- oder
Gesamtrechtsnachfolge erworbenen Anteilen. Wurden Anteile unentgeltlich erworben, tritt
die Steuerpflicht auch dann ein, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der
Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1% beteiligt war. Dadurch
kommt es zur Steuerpflicht auch dann, wenn vom unentgeltlichen Erwerber eine Beteiligung
von weniger als 1% erworben wurde. Betreffend der unentgeltlich erworbenen Anteile ist bei
Ermittlung der Einkünfte von den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers auszugehen.
Maßgebend für eine Besteuerung nach § 31 EStG 1988 ist die nominelle Beteiligungshöhe,
die mindestens 1% betragen muss. Steuerpflicht nach § 31 EStG 1988 besteht daher auch
dann, wenn die nominelle Beteiligung innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung
mindestens 1% betragen hat, aber im Zeitpunkt der Veräußerung als Folge einer
Kapitalerhöhung, an der sich der Steuerpflichtige nicht beteiligt hat, nicht mehr mindestens
1% beträgt.
§ 5 Abs. 3, § 20 Abs. 5 und § 38d Abs. 5 UmgrStG normieren eine zehnjährige
Steuerhängigkeit ab dem Verschmelzungs- oder Einbringungsstichtag, wenn durch eine
Verschmelzung, Einbringung oder Steuerspaltung die Eigenschaft als Beteiligung nach § 31
EStG 1988 verloren geht.
6670
Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die vor dem Stichtag der
Schillingeröffnungsbilanz erworben wurde, ist § 41 Schillingeröffnungsbilanzgesetz zu
beachten.
6671
Zu den steuerpflichtigen Einkünften gehört auch der Überschuss, den ein Gesellschafter
unabhängig vom Beteiligungsausmaß bei Auflösung oder Umwandlung einer Körperschaft
außerhalb des UmgrStG erhält.
Kommt dem Anteilsinhaber auf Grund der Liquidation der Kapitalgesellschaft tatsächlich
nichts zu, liegt insofern ein Ergebnis im Rahmen der Einkunftsart des § 31 EStG 1988 vor, als
jedenfalls die positiven Anschaffungskosten der untergehenden Anteile (im Rahmen des § 31
Abs. 5 EStG 1988 beschränkt) als Verlust abgezogen werden können. Dementsprechend

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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muss ein Ergebnis im Rahmen der Einkunftsart des § 31 EStG 1988 vorliegen, wenn die
Anschaffungskosten durch vorangegangene Umgründungsvorgänge im Sinne des UmgrStG
negativ sind. In diesem Fall ergeben sich in Höhe der negativen Anschaffungskosten positive
Einkünfte. Der Überschuss oder Verlust gilt dabei mit dem Tag der Löschung der Firma im
Firmenbuch als realisiert.
6672
Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören insbesondere Gesellschafterzuschüsse
und kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen.
22.5.4 Fremdvergleich
6673
Im Falle der Veräußerung von Anteilen an eine Kapitalgesellschaft, an der der Veräußerer
und Angehörige des Veräußerers beteiligt sind, ist der Veräußerungs- und
Anschaffungsvorgang dann anzuerkennen, wenn der Veräußerungspreis dem Fremdvergleich
standhält. Wird zu einem unangemessen niedrigen Preis veräußert, liegt insoweit eine
verdeckte Einlage (siehe Rz 2600 ff) vor, die zum Ansatz des Fremdvergleichswertes und
damit zu einer höheren Veräußerungsüberschussbesteuerung führt. Wird zu einem
unangemessen hohen Preis veräußert, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor, die zu
einer Empfängerbesteuerung und einer Berichtigung der Anschaffungskosten führt.
22.5.5 Werbungskosten, Zufluss, Hälftesteuersatz, Anrechnung der
Erbschafts- oder Schenkungssteuer bzw. der Stiftungseingangssteuer
6674
Rz 6661 f und Rz 6663 f gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass unter das Abzugsverbot
des § 20 Abs. 2 EStG 1988 fallende Ausgaben (Rz 4863) nicht zu berücksichtigen sind.
Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988 unterliegen immer
dem ermäßigten Steuersatz, auch wenn der Veräußerungserlös in Teilbeträgen vereinnahmt
wird, die über das Kalenderjahr hinausgehen.
6675
Hat der Steuerpflichtige den veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft innerhalb der
letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder
Schenkungssteuer bzw. bei Erwerbsvorgängen nach dem 31. Juli 2008
Stiftungseingangssteuer entrichtet, wird die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer), die auf
die Veräußerung der Beteiligung entfällt, im Ausmaß der sonst entstehenden
Doppelbelastung dieser Einkünfte auf Antrag ermäßigt oder erlassen (§ 31 Abs. 4 EStG). Zur
Berechnung siehe Rz 6629 bzw. Rz 5696 f.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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22.5.6 Verlustausgleich, Vorrang von Spekulationsgeschäften, sukzessive
Anschaffung und Veräußerung von Beteiligungen
6676
Liegen mehrere Veräußerungsgeschäfte iSd § 31 EStG 1988 vor, so kann gemäß § 31 Abs. 5
EStG 1988 ein Verlust aus einem Veräußerungsgeschäft nur mit Überschüssen aus anderen
Beteiligungsveräußerungen ausgeglichen werden (§ 2 Abs. 2 EStG 1988). Ein Ausgleich mit
positiven Einkünften aus anderen sonstigen Einkünften gemäß § 29 EStG 1988 oder aus
anderen Einkunftsarten ist nicht zulässig (VwGH 29.1.2003, 97/13/0007).
Ist aus einer Beteiligungsveräußerung im Veräußerungsjahr ein Überschuss erzielt und der
Besteuerung unterworfen worden, sind nachträgliche Werbungskosten oder
Erlösminderungen im Rahmen des § 295a BAO rückwirkend im Jahr der Veräußerung bis
zum Betrag dieses Überschusses zu berücksichtigen.
6676a
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft dazu erworben, ist im Falle der Veräußerung
(eines Teiles) der Beteiligung ggf. eine Aufteilung des Erlöses und der Anschaffungskosten
auf die innerhalb und außerhalb der Spekulationsfrist erworbenen Anteile vorzunehmen und
dem § 30 bzw. § 31 EStG 1988 zuzuordnen (vgl. auch UmgrStR 2002 Rz 1092).
Entsprechendes gilt bei Untergang der Beteiligung im Rahmen einer Liquidation (VwGH
29.1.2003, 97/13/0007, GmbH-Beteiligung). Zum Verlustausgleich siehe Rz 6676.
6676b
Werden einzelne Aktien einer sukzessive erworbenen Beteiligung an einer Aktiengesellschaft
veräußert, kann der Steuerpflichtige eine Zuordnung der Anschaffungskosten und des
Anschaffungszeitpunktes vornehmen, wenn der Bestand der Wertpapiere hinsichtlich dieser
Daten lückenlos dokumentiert ist (siehe dazu Rz 6627a).
Sukzessiv erworbene GmbH-Anteile stellen ein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Ein
Steuerpflichtiger kann daher nicht selbst bestimmen, welcher zu verschiedenen Zeitpunkten
und Preisen erworbene Anteil veräußert wird (siehe dazu Rz 6627b).
22.5.7 Wegzugsbesteuerung (§ 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988)
22.5.7.1 Allgemeines
6677
Als Veräußerung gelten auch alle Umstände des Steuerpflichtigen, die zum Verlust des
Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich
eines § 31 EStG 1988-Anteiles führen (§ 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988). Von der Steuerpflicht
betroffen ist ua. die Wohnsitzverlegung in das Ausland, aber auch eine unentgeltliche

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Übertragung von Anteilen an einen Steuerausländer oder die Übertragung auf eine
ausländische Stiftung, wenn in allen diesen Fällen das Besteuerungsrecht Österreichs auf
Grund des EStG 1988 oder durch ein DBA an den nach solchen Maßnahmen erzielten
Veräußerungsüberschüssen verloren geht.
Eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich. Auch der Tod des
Steuerpflichtigen stellt einen Umstand iSd § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 dar.
Die Steuerpflicht tritt auch dann ein, wenn zwar der inländischen Wohnsitz und demzufolge
auch die unbeschränkte Steuerpflicht beibehalten wird, aber wegen der Verlegung des
Mittelpunktes der Lebensinteressen in den anderen Staat der ausschließliche
Besteuerungsanspruch an späteren Veräußerungs- oder Liquidationsgewinnen durch das
Abkommen dem anderen Staat übertragen wird.
Mit dem AbgÄG 2004 wurde bei Wegzug in einen Staat der Europäischen Union oder des
Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe
besteht, vorgesehen, dass die anlässlich des Wegzuges entstandene Steuerschuld auf Antrag
nicht festzusetzen ist. Die geänderte Rechtslage ist auf Fälle anzuwenden, in denen der
Wegzug ab dem 31.12. 2004 erfolgt. Siehe dazu Rz 6683a ff.
6678
Art. 13 Abs. 4 des DBA-Schweiz sieht in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 21. März
2006 rückwirkend ab 1. Jänner 2004 hinsichtlich in- und ausländischer
Gesellschaftsbeteiligungen im Fall des Wegzuges in den anderen Vertragsstaat zeitlich
unbeschränkt die Beibehaltung des Besteuerungsrechtes des bisherigen Ansässigkeitsstaates
vor, wobei sichergestellt wird, dass die bis zum Wegzug angewachsenen stillen Reserven im
Wegzugsstaat steuerhängig bleiben. Art. 13 Abs. 4 des revidierten Abkommens enthält das
abkommensrechtliche Verbot einer Besteuerung lediglich aus Anlass des Wegzuges; dieses
Verbot steht einer bloßen Ermittlung der Steuerschuld aus Anlass des Wegzuges nicht
entgegen.
22.5.7.2 Inländische und ausländische Beteiligungen
6679
Bei einer Wohnsitzverlegung werden Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften
dann erfasst, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs (§ 98 Z 8 EStG 1988) auf Grund eines
DBA verloren geht.
Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften werden stets erfasst. In den
letztgenannten Fällen führen alle Wegzugsmaßnahmen zum Entstehen einer Steuerschuld
nach § 31 EStG 1988, und nicht nur solche in DBA-Länder. Denn in diesen Fällen geht mit

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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dem Eintritt der beschränkten Steuerpflicht bereits nach inländischem Recht das
Besteuerungsrecht an künftigen Veräußerungsgewinnen verloren, da solche Beteiligungen
nicht von § 98 Z 8 EStG 1988 erfasst sind.
Zum Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld bei Wegzug in einen Staat der
Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine
umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, siehe Rz 6683a ff.
22.5.7.3 Privatvermögen
6680
Unter die in § 31 EStG 1988 normierte Wegzugsbesteuerung fallen nur im Privatvermögen
gehaltene Beteiligungen. Beteiligungen, die bei Wohnsitzwegverlegung aus Österreich zB in
italienischem Betriebstättenvermögen gehalten werden, lösen daher keine wegzugsbedingte
Steuerpflicht nach § 31 EStG 1988 aus.
22.5.7.4 Wertzuwachs
6681
Der Steuerpflicht unterliegt der Wertzuwachs der Beteiligung während der Dauer der
inländischen Ansässigkeit. Es ist dies idR der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen
Wert zum Zeitpunkt des Wegzuges und den Anschaffungskosten. Im Fall eines
vorhergehenden Zuzuges nach Österreich oder eines sonstigen vorhergehenden Eintrittes in
die unbeschränkte Steuerpflicht hinsichtlich einer zumindest 1-prozentigen Beteiligung (zB
Erwerb einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft im Erbweg) soll der vor dem
Zuzug angefallene Wertzuwachs nicht in die Steuerpflicht einbezogen werden; dies wird
durch Ansatz des gemeinen Wertes anlässlich des Zuzuges als Anschaffungskosten erreicht
(siehe aber Rz 6683i bei vorhergehendem Wegzug mit Unterbleiben der Steuerfestsetzung).
Findet vor dem Eintritt in die inländische unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland eine
Wegzugsbesteuerung statt, besteht - sofern sich nicht aus einem
Doppelbesteuerungsabkommen anderes ergibt - keine Bindung an den im Ausland als
fiktiven Veräußerungserlös angesetzten Wert.
Bestand zum Zeitpunkt der Wohnsitzverlegung nach Österreich lediglich eine Beteiligung von
weniger als 1%, kommt ein Ansatz des gemeinen Wertes an Stelle der Anschaffungskosten
im Fall einer im Rahmen des § 31 EStG 1988 erfolgenden späteren Veräußerung nicht in
Betracht.
22.5.7.5 Hälftesteuersatz
6682

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Soweit die Wegzugsbesteuerung den Wertzuwachs von Anteilen an inländischen oder
ausländischen Kapitalgesellschaften erfasst, steht der ermäßigte Steuersatz gemäß
§ 37 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 zu.
22.5.7.6 Stundung
6683
Soweit die durch das AbgÄG 2004 geänderte Rechtslage (noch) nicht anwendbar ist (siehe
dazu Rz 6677 und Rz 6683a ff), gilt: Bei Wegzug in Staaten der Europäischen Union oder des
Europäischen Wirtschaftsraumes kann nach Maßgabe des § 212 BAO eine Stundung der
durch die Wegzugsbesteuerung verursachten Einkommensteuerschuld bis zur tatsächliche
Veräußerung der Beteiligung gewährt werden. Bei Nachweis der Gegenseitigkeit kann zur
Vermeidung von unbilligen Härten gemäß § 48 BAO eine Entlastung von den
Stundungszinsen erfolgen.
22.5.7.7 Nichtfestsetzung der entstandenden Steuerschuld (§ 31 EStG 1988 idF
des AbgÄG 2004)
6683a
Der EuGH hat mit Urteil vom 11.3.2004, C-9/02 ("Hughes de Lasteyrie du Saillant") die
französischen Wegzugsbesteuerungsregeln für in Frankreich steuerhängige Beteiligungen im
Privatvermögen auf Grund eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art 43 EGV) für
gemeinschaftsrechtswidrig erklärt. Mit dem AbgÄG 2004 wurde im Hinblick auf dieses Urteil
die Wegzugsbesteuerung gemeinschaftsrechtskonform neu geregelt. Danach ist bei Wegzug
ab dem 31.12.2004 in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen
Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, auf
Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug
entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch
bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen.
Hält der Steuerpflichtige bei Wegzug mehrere Beteiligungen gemäß § 31 EStG 1988, kann er
sein Antragsrecht für jede einzelne Beteiligung unabhängig ausüben.
6683b
Als Wegzug gelten alle Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik
Österreich führen (siehe Rz 6677, zB auch Übertragung auf ausländische Stiftung,
Schenkung an einen Steuerausländer, Einlage in einen Betrieb [Betriebsstätte], hinsichtlich
derer Österreich kein Besteuerungsrecht hat, oder Tod des Steuerpflichtigen mit Übergang
der Beteiligung auf einen Steuerausländer unter Entfall des österreichischen
Besteuerungsrechtes). Die Nichtfestsetzung der Steuerschuld gilt im Verhältnis zu einem
Staat

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. der Europäischen Union oder
. des Europäischen Wirtschaftsraumes, sofern eine mit dem EU-Bereich vergleichbare
umfassende Amtshilfe und Vollstreckungshilfe besteht. Dies ist gegenüber Norwegen der
Fall, nicht jedoch gegenüber Liechtenstein und Island. Die Schweiz ist kein EWR-Staat
und daher von der Regelung der Steuer-Nichtfestsetzung nicht betroffen. Zudem fehlt es
gegenüber der Schweiz an einer umfassenden Amts- und Vollstreckungshilfe (zur
Schweiz siehe Rz 6678).
Da mit Wegzug die Steuerschuld entsteht, aber nur nicht festgesetzt wird, steht der späteren
Erhebung der Steuer kein DBA entgegen.
6683c
Der Antrag auf Nichtfestetzung der Steuerschuld kann nur in der das Wegzugsjahr
betreffenden Steuererklärung gestellt werden, die vor Ergehen des
Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein
Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB
in einem Berufungsverfahren oder einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten
Steuererklärung nicht nachgeholt werden. Dies gilt auch in Fällen, in denen der
Einkommensteuerbescheid nicht auf Grundlage einer vom Steuerpflichtigen eingereichten
Steuererklärung erging; denn wird im Zuge einer Berufung gegen einen derartigen
Einkommensteuerbescheid erstmalig eine Steuererklärung mit Antrag auf Nichtfestetzung der
Steuerschuld eingebracht, wurde der Antrag im Berufungsverfahren und nicht in der
Steuererklärung gestellt.
Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Nichtfestsetzung der Steuerschuld (Wegzug in
einen Staat der Europäischen Union oder des EWR, sofern eine mit dem EU-Bereich
vergleichbare umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht) ist durch eine
Ansässigkeitsbescheinigung nachzuweisen.
6683d
Eine nach dem Wegzug erfolgte tatsächliche Veräußerung oder ein Wegzug in einen
Drittstaat (Rz 6683e) gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das die
Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des Wegzugsjahres nach
sich zieht. Der Eintritt des rückwirkenden Ereignisses ist dem zuständigen Finanzamt vom
Steuerpflichtigen anzuzeigen, wenn das rückwirkende Ereignis in der Begründung des
Bescheides angeführt ist (§ 120 Abs. 3 BAO).
Die Neufestsetzung der Steuer im Bescheid des Wegzugsjahres wird ausgelöst durch:

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. Eine tatsächliche Veräußerung der Beteiligung durch den Steuerpflichtigen selbst oder
seinen unentgeltlich erwerbenden Rechtsnachfolger.
Beispiele:
1. A schenkt 2005 seine Anteile (5%) an der XY-AG seinem Sohn B mit Wohnsitz in
München. Dieser Vorgang unterliegt der Wegzugsbesteuerung; A macht von der
Möglichkeit Gebrauch, die Steuerschuld hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen
stillen Reserven nicht festsetzen zu lassen. 2007 verkauft B die Beteiligung. Der
Verkauf durch B gilt als rückwirkendes Ereignis, das die Abänderung des an A
gerichteten Bescheides des Wegzugsjahres nach sich zieht.
2. B überträgt 2005 seine Anteile (5%) an der XY-AG an die D-Stiftung in München.
Dieser Vorgang unterliegt der Wegzugsbesteuerung; B macht von der Möglichkeit
Gebrauch, die Steuerschuld hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen
Reserven nicht festsetzen zu lassen. 2007 verkauft die D-Stiftung die Beteiligung. Der
Verkauf durch die D-Stiftung gilt als rückwirkendes Ereignis, das die Abänderung des
an B gerichteten Bescheides des Wegzugsjahres nach sich zieht.
. Einen Wegzug in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder einen
Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem keine mit dem EU-Bereich
vergleichbare umfassende Amtshilfe und Vollstreckungshilfe besteht (fiktive Veräußerung,
siehe Rz 6683e).
6683e
Um zu verhindern, dass durch einen Wegzug in einen EU-Staat/EWR-Staat mit
anschließendem Weiterzug in einen Drittstaat die Wegzugsbesteuerung umgangen wird, gilt
ein weiterer Wegzug in einen Drittstaat (Staat, der nicht der Europäischen Union angehört
oder Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem keine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht), als Veräußerung, die die
Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des Wegzugsjahres nach
sich zieht (siehe Rz 6683d).
Beispiel:
A mit Wohnsitz in Wien ist an der deutschen X-AG zu 5% beteiligt. Am 1.7.2005
übersiedelt A nach München unter Aufgabe seines Wohnsitzes in Wien. Die durch den
Wegzug entstehende Steuerschuld gemäß § 31 EStG 1988 wird bei der Veranlagung
2005 antragsgemäß nicht festgesetzt. Am 1.12.2008 übersiedelt A unter Aufgabe
seines Wohnsitzes in München nach
a) Oslo,
b) Istanbul.
Im Fall a) gilt der Wegzug nicht als Veräußerung, da mit dem EWR-Staat Norwegen
gemäß Art. 27 und 28 des Doppelbesteuerungsabkommens eine umfassende Amtsund
Vollstreckungshilfe besteht. Im Fall b) gilt der Wegzug als Veräußerung, da die
Türkei ein Drittstaat iSd § 31 EStG 1988 ist (vgl. Rz 6683b).
6683f

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Für rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO richtet sich der Verjährungsbeginn nach § 208
Abs. 1 lit. e BAO. Nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des §
295a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. Abänderungen gemäß
§ 295a BAO sind daher auch dann zulässig, wenn die vom Jahr des Entstehens des
Abgabenanspruches abgeleitete (fünfjährige) Bemessungsverjährungsfrist (§ 208 Abs. 1 lit. a
BAO) bereits abgelaufen ist, sofern die "absolute Verjährung" nach § 209 Abs. 3 BAO (zehn
Jahre ab Entstehen des Abgabenanspruches) noch nicht eingetreten ist.
6683g
Sollte es zwischen dem Wegzug und der tatsächlichen Veräußerung zu einer Wertminderung
der Beteiligung gekommen sein, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis auf Null,
soweit die Wertminderung nicht im Zuzugstaat berücksichtigt wird. Zwischen Wegzug und
Veräußerung eingetretene Wertminderungen sind daher höchstens im Umfang des bei
Wegzug nicht festgesetzten Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Damit wird
sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen.
Beispiel 1:
Fall 1 Fall 2 Fall 3
Anschaffungskosten im Jahr 2004 500 500 500
Gemeiner Wert bei Wegzug im Jahr 2008 800 800 800
Erlös aus Veräußerung nach Wegzug im Jahr 2012 700 900 400
Einkünfte (§ 31) des Jahres 2008 (§ 295a BAO) bei
Inanspruchnahme der Steuernichtfestsetzung im
Jahr 2008
200 300 0
Einkünfte (§ 31) des Jahres 2008 bei Versteuerung im
Jahr 2008 (kein Antrag auf Steuernichtfestsetzung
gestellt)
300 300 300
Beispiel 2:
A besitzt Aktien im Ausmaß von 2% des Grundkapitals der finnischen X-AG
(Anschaffungskosten 10.000 Euro). Im Jahr 2005 verlegt A seinen Wohnsitz von
Österreich nach Deutschland. Der gemeine Wert der X-Aktien beträgt zum
Wegzugszeitpunkt 24.000 Euro. A erzielt im Jahr 2005 folgende Einkünfte in Euro:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 1.000
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 12.000
Einkünfte gemäß § 31 14.000
Gesamtbetrag der Einkünfte 25.000

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Es wird die Nichtfestsetzung der auf die Einkünfte gemäß § 31 entfallenden
Einkommensteuer beantragt.
Ermittlung des Nichtfestsetzungsbetrages (Sonderausgaben werden vernachlässigt):
1. ESt bei Bemessungsgrundlage von 25.000 Euro.
Durchschnittsteuersatz bei 25.000 Euro = 23%, es werden versteuert:
11.000 Euro mit 23% 2.530 Euro
14.000 Euro mit 11,5% 1.610 Euro
ESt-Gesamt 4.140 Euro
2. ESt bei Bemessungsgrundlage von 11.000 Euro (ohne Einkünfte gemäß § 31
EStG 1988). ESt lt. Tarif: 383,33 Euro
3. Nichtfestsetzungsbetrag (Differenz zwischen Steuer nach Schritt 1 und 2):
ESt-Gesamt 4.140,00 Euro
ESt ohne § 31 383,33 Euro
Nichtfestsetzungsbetrag 3.756,67 Euro
Im Jahr 2008 verkauft A seine Beteiligung um 21.000 Euro. Die Veräußerung löst die
Neufestsetzung der Einkommensteuer 2005 aus:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 1.000
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 12.000
Einkünfte gemäß § 31 11.000
Gesamtbetrag der Einkünfte 22.000
Durchschnittsteuersatz bei 22.000 Euro = 20,91%, es werden versteuert:
11.000 Euro mit 20,91% 2.300,10 Euro
11.000 Euro mit 10,455% 1.150,05 Euro
ESt-Gesamt 3.450,15 Euro
ESt nach § 295a BAO 3.450,15 Euro
ESt vor § 295a BAO 383,33 Euro
Nachforderung 3.066,82 Euro
Eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen ist aber nicht zulässig. Wird die nach
dem Wegzug eingetretene Wertminderung im Zuzugstaat berücksichtigt, kann ab der
Veranlagung 2007 diese Wertminderung in Österreich nicht berücksichtigt werden. Die
Steuer ist daher in Höhe des seinerzeitigen Nichtfestsetzungsbetrages festzusetzen.

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6683h
Auf die mit Wegzug entstandene, aber zunächst nicht festgesetzte Steuerschuld sind im Fall
der nachträglichen Festsetzung keine Anspruchszinsen (§ 205 BAO) zu entrichten.
6683i
Erfolgt in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld im Sinne des § 31 Abs. 2 Z 2 oder auf
Grund einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes ein Wiedereintritt in das
Besteuerungsrecht der Republik Österreich, sind die Anschaffungskosten vor Wegzug
maßgeblich. Die spätere Veräußerung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des §
295a der Bundesabgabenordnung. Weist der Steuerpflichtige nach, dass Wertsteigerungen
im EU/EWR-Raum außerhalb der Republik Österreich eingetreten sind, sind diese vom
Veräußerungserlös abzuziehen.
Beispiele:
1. Nach (unter Verlust des Besteuerungsrechtes Österreichs) erfolgtem Wegzug in
einen Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen
Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht,
erfolgt:
a) Ein Zuzug nach Österreich oder
b) ein Weiterzug in einen Staat, mit dem Österreich ein DBA mit Anrechungsmethode
hinsichtlich von Einkünften aus der Veräußerung einer inländischen Beteiligung
abgeschlossen hat, oder
c) ein Weiterzug in einen Staat, mit dem Österreich kein DBA abgeschlossen hat,
hinsichtlich von Einkünften aus einer inländischen Beteiligung.
d) ein Weiterzug in einen Staat, mit dem Österreich ein DBA mit Befreiungsmethode
geschlossen hat, das Österreich die Besteuerung der stillen Reserven in der
betreffenden Beteiligung erlaubt.
In allen Fällen erfolgt ein Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht der Republik
Österreich, sodass § 31 Abs. 3 vorletzter und letzter Satz EStG 1988 anzuwenden sind.
2. Eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung (§ 31 EStG 1988) wird in eine in
Deutschland gelegene Betriebsstätte eines Betriebes desselben Steuerpflichtigen
eingelegt. Da dadurch das Besteuerungsrecht Österreichs nach § 31 EStG 1988
hinsichtlich der Beteiligung, die durch die Einlage zum ausländischen, dem
Besteuerungszugriff Österreichs entzogenen Betriebsvermögen wird, verloren geht,
unterbleibt auf Antrag die Steuerfestsetzung gemäß § 31. In der Folge wird
a) die Beteiligung in eine italienische Betriebsstätte desselben Betriebes übertragen,
b) die Betriebsstätte von Deutschland nach Italien verlegt.
Da in beiden Fällen abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich
der in der italienischen Betriebsstätte befindlichen Beteiligung wieder auflebt, hat eine
(wegzugsbedingte) Steuerfestsetzung zu unterbleiben. Es ist der Wertansatz vor
Wegzug maßgeblich, wobei im Realisierungsfall in Deutschland eingetretene
nachgewiesene Wertsteigerungen abzugsfähig sind.
3. Ein zunächst in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger, der Anteile an einer
italienischen AG im Privatvermögen hält, verlegt seinen Wohnsitz nach Italien. Da

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dadurch das Besteuerungsrecht Österreichs nach § 31 EStG 1988 hinsichtlich der
Beteiligung verloren geht, unterbleibt auf Antrag die Steuerfestsetzung gemäß § 31. In
der Folge wird die italienische AG auf eine Europäische Gesellschaft (SE) mit Sitz in
Österreich verschmolzen. Durch die grenzüberschreitende Verschmelzung lebt der
Besteuerungsanspruch Österreichs hinsichtlich der Beteiligung wieder auf; eine
(wegzugsbedingte) Steuerfestsetzung hat zu unterbleiben und es ist der Wertansatz
vor Wegzug maßgeblich, wobei im Realisierungsfall in Italien eingetretene
nachgewiesene Wertsteigerungen abzugsfähig sind.
4. E mit Wohnsitz in Wien legt 2005 eine privat gehaltene Beteiligung (5%) in die in
München gelegene Betriebsstätte seines Gewerbebetriebes ein. Dieser Vorgang
unterliegt der Wegzugsbesteuerung; E macht von der Möglichkeit Gebrauch, die
Steuerschuld hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht
festsetzen zu lassen. 2007 entnimmt E die Beteiligung wieder aus dem
Betriebsvermögen der Betriebsstätte in München in sein Privatvermögen. Da durch
diesen Vorgang der Besteuerungsanspruch Österreichs hinsichtlich der Beteiligung
wieder auflebt, hat eine (wegzugsbedingte) Steuerfestsetzung zu unterbleiben und es
ist der Wertansatz vor Wegzug maßgeblich, wobei im Realisierungsfall in Deutschland
eingetretene nachgewiesene Wertsteigerungen abzugsfähig sind.
5. F mit Wohnsitz in Graz legt 2005 eine privat gehaltene Beteiligung (5%) in die in
Berlin gelegene Betriebsstätte seines Gewerbebetriebes ein. Dieser Vorgang unterliegt
der Wegzugsbesteuerung; F macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Steuerschuld
hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht festsetzen zu
lassen. 2008 schenkt F die Beteiligung seinem in Heidelberg wohnhaften Sohn. Der
Schenkung ist gedanklich eine Entnahme ins Privatvermögen vorgelagert, durch die der
Besteuerungsanspruch Österreichs hinsichtlich der Beteiligung wieder auflebt, sodass
die (wegzugsbedingte) Steuerfestsetzung zu unterbleiben hat. Die Schenkung an den
in Deutschland wohnhaften Sohn stellt einen neuerlichen Wegzugsfall dar.
6. G mit Wohnsitz in Linz legt 2005 eine privat gehaltene Beteiligung (5%) in die in
Köln gelegenen Betriebsstätte seines Gewerbebetriebes ein. Dieser Vorgang unterliegt
der Wegzugsbesteuerung; G macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Steuerschuld
hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht festsetzen zu
lassen. 2006 verlegt G seinen Wohnsitz nach München. 2008 entnimmt G seine
Beteiligung aus dem Betriebsvermögen. Die Entnahme aus dem Betriebsvermögen
lässt die Steuer-Nichtfestsetzung unberührt. Erst wenn G (oder dessen
Rechtsnachfolger, der die Beteiligung unentgeltlich erworben hat) die Beteiligung
verkauft oder seinen Wohnsitz in einen Drittstaat verlegt, hat die Steuerfestsetzung zu
erfolgen.
22.5.8 Übergangsregelung anlässlich des Absenkens des
Beteiligungsausmaßes durch das Kapitalmarktoffensive-Gesetz (§ 124b
Z 57 EStG 1988 in Verbindung mit § 31 EStG 1988)
6684
§ 31 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung des Kapitalmarktoffensive-Gesetzes,
BGBl. Nr. I 2/2001, ist auf Veräußerungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000
anzuwenden. Von der Neuregelung sind damit Veräußerungen erfasst, bei denen das
Verfügungsgeschäft (der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen) nach dem
31. Dezember 2000 erfolgt. Auf Veräußerungen, bei denen das Verfügungsgeschäft vor dem

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1. Jänner 2001 abgewickelt wurde, ist § 31 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung vor dem
Kapitalmarktoffensive-Gesetz anzuwenden. Das Zufließen des Veräußerungserlöses ist für die
Frage der Tatbestandsverwirklichung ohne Bedeutung.
6685
Hat der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Rechtsvorgänger die Anteile vor
dem 1. Jänner 1998 angeschafft und war er nach dem 31. Dezember 1997 bis zum
31. Dezember 2000 zu nicht mehr als 10% beteiligt, kann an Stelle der Anschaffungskosten
der gemeine Wert der Anteile zum 1. Jänner 2001 angesetzt werden (Aufwertungsoption).
Der Ansatz des gemeinen Wertes ist bei Anteilen, die nur auf Grund des § 20 Abs. 5
UmgrStG als Anteile im Sinne des § 31 EStG 1988 gelten, nicht zulässig (§ 124b Z 57
EStG 1988).
Die Übergangsvorschrift des § 124b Z 57 EStG 1988 entsteuert die bis zum Inkrafttreten der
Neuregelung (1%-Grenze) angewachsenen stillen Reserven der veräußerten Anteile durch
eine Aufwertungsmöglichkeit (Ansatz des gemeinen Wertes zum 1. Jänner 2001). Die
Aufwertungsoption ist an folgende Voraussetzungen gebunden, die gemeinsam vorliegen
müssen:
. Anschaffung der Anteile durch den Steuerpflichtigen selbst oder bei unentgeltlichem
Erwerb durch den Rechtsvorgänger bis längstens 31. Dezember 1997 sowie
. Nichtüberschreiten des Beteiligungsausmaßes von 10% in der Zeit vom 1. Jänner 1998
bis 31. Dezember 2000 (Beobachtungszeitraum).
Die Aufwertungsmöglichkeit haben somit jene Steuerpflichtige, die in einem Zeitraum von
mindestens drei Jahren vor Inkrafttreten der Neuregelung zu nicht mehr als 10% beteiligt
gewesen sind. Der bis zum 31. Dezember 2000 angewachsene Anteilswert wird durch Ansatz
des gemeinen Wertes an Stelle der Anschaffungskosten bei der Einkünfteermittlung nach
§ 31 EStG 1988 entsteuert.
Zu den Anwendungsvoraussetzungen bei vom Steuerpflichtigen selbst angeschafften Anteilen
siehe Rz 6686, zu den Anwendungsvoraussetzungen bei vom Rechtsvorgänger des
Steuerpflichtigen angeschafften und vom Steuerpflichtigen unentgeltlich erworbenen Anteilen
siehe Rz 6687.
6686
Wurde die Beteiligung vom Steuerpflichtigen angeschafft, kann der gemeine Wert zum 1.
Jänner 2001 - unabhängig vom Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile - angesetzt werden,
wenn die Anschaffung vom dem 1. Jänner 1998 erfolgt ist und das Beteiligungsausmaß im
Beobachtungszeitraum insgesamt 10% nicht überstiegen hat.

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6687
§ 124b Z 57 EStG 1988 schützt das Vertrauen auf die Steuerfreiheit von Veräußerungen bei
Weitergeltung der nach dem EStG 1988 in der Fassung vor dem Kapitalmarktoffensive-
Gesetz, BGBl. Nr. I 2/2001, geltenden Rechtslage. Durch die Übergangsregelung soll der
Steuerpflichtige jedoch nicht besser gestellt werden, als bei gedachter Weitergeltung der
"alten" Rechtslage. Im Fall des unentgeltlichen Erwerbes der Anteile ist daher die fünfjährige
"Veräußerungssperrfrist" des § 31 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung vor dem
Kapitalmarktoffensive-Gesetz, BGBl. Nr. I 2/2001, bei Anwendung des § 124b Z 57
EStG 1988 mit zu berücksichtigen.
Wurde die Beteiligung vom Steuerpflichtigen unentgeltlich erworben (siehe Rz 6688), kann
der gemeine Wert zum 1. Jänner 2001 angesetzt werden, wenn
. die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger des Steuerpflichtigen vor dem
1. Jänner 1998 erfolgt ist und
. das Beteiligungsausmaß des Steuerpflichtigen im Beobachtungszeitraum insgesamt 10%
nicht überstiegen hat und
. innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung der Steuerpflichtige oder sein
Rechtsvorgänger zu nicht mehr als 10% beteiligt waren (§ 124b Z 57 EStG 1988 in
Verbindung mit § 31 Abs. 1 EStG 1988).
Beispiele:
1. Am 1. Mai 1994 schafft A 30% Kapitalanteile an. Am 30. Dezember 2000 schenkt A
10% der Anteile an B. B veräußert diese Anteile am 1. Februar 2001.
Da die fünfjährige Veräußerungssperrfrist noch nicht abgelaufen ist, ist der Ansatz
des gemeinen Wertes nicht möglich.
2. Am 10. August 1996 schafft C 20% Kapitalanteile an. Am 1. Februar 1997 schenkt C
10% der Anteile an D. D veräußert diese Anteile am 17. April 2002.
Da die fünfjährige Veräußerungssperrfrist bereits abgelaufen ist, ist der Ansatz des
gemeinen Wertes möglich.
3. Am 23. Dezember 1996 schafft E 10% Kapitalanteile an. Am 31. Dezember 2000
schenkt E 5% der Anteile an F. F veräußert diese Anteile am 13. Februar 2001.
Da die fünfjährige Veräußerungssperrfrist nicht zur Anwendung kommt, ist der Ansatz
des gemeinen Wertes möglich.
6688
Anschaffung im Sinne des § 124b Z 57 EStG 1988 ist jeder entgeltliche Erwerb (Kauf,
Tausch). Maßgebend ist der Abschluss des Verfügungsgeschäftes (siehe Rz 6684). Keine
Anschaffung liegt bei Schenkung, Erbschaft, Vermächtnis, Spiel oder Wette oder bei einer
gemischten Schenkung vor, bei der der Schenkungscharakter überwiegt. Bei unentgeltlichem

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Erwerb ist auf die Anschaffung durch den (die) Rechtsvorgänger abzustellen (siehe auch Rz
6687).
6689
Das Beteiligungsausmaß von höchstens 10% in der Zeit vom 1. Jänner 1998 bis
31. Dezember 2000 stellt auf die für Veräußerungen bis 31. Dezember 2000 maßgebende
10%-Grenze ab. Der Beteiligungsbegriff in § 124b Z 57 EStG 1988 entspricht daher dem
Beteiligungsbegriff des EStG 1988 in der Fassung vor dem Inkrafttreten der Neuregelung. Da
sich durch die Neuregelung keine Änderung im Beteiligungsbegriff ergeben hat, sind somit
Beteiligungen im Sinne der Rz 6667 erfasst. Die Beteiligung darf zwischen 1. Jänner 1998
und 31. Dezember 2000 entweder höchstens 10% des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft
oder bei Vorliegen von Substanzgenussrechten oder Partizipationskapital neben dem
Nennkapital höchstens 10% des rechnerischen Wertes des Gesamtkapitals betragen. Das
Ausmaß der Gewinnbeteiligung sowie der Stimmrechte ist unbeachtlich.
6690
Die Beurteilung des gemeinen Wertes der Anteile zum 1. Jänner 2001 ist eine
Sachverhaltsfrage. Auch wenn der Ansatz des gemeines Wertes zum 1. Jänner 2001 (erst)
bei Ermittlung der Einkünfte nach § 31 EStG 1988 aus Anlass einer Veräußerung, Liquidation
oder Verwirklichung eines Tatbestandes nach § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zu erfolgen hat,
wird eine sachgerechte Wertermittlung eine zeitnahe Bewertung bezogen auf den
Bewertungsstichtag 1. Jänner 2001 zur Grundlage haben müssen.
6691
Für Veräußerungen in Fällen, in denen neben Anteilen, die bei der Einkünfteermittlung mit
den Anschaffungskosten anzusetzen sind, auch Anteile vorhanden sind, die nach § 124b Z 57
EStG 1988 mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, gilt Folgendes: Wird ein GmbH-Anteil
oder ein Teil davon veräußert, hat für die Ermittlung der Abzugsposten Anschaffungskosten
bzw. gemeiner Wert eine Zuordnung nach dem Verhältnis der begünstigten Anteile
(gemeiner Wert) zu den nicht begünstigten Anteilen (Anschaffungskosten) zu erfolgen. In
allen anderen Fällen kann die Zuordnung nach Wahl des Steuerpflichtigen erfolgen.
Beispiel:
A hält seit 1996 6% der Anteile an einer GmbH (Anschaffungskosten 600.000 S). Der
gemeine Wert dieser Anteile zum 1. Jänner 2001 beträgt 900.000 S. Am 1. April 2001
erwirbt er zusätzlich 4% der Anteile um 640.000 S. Am 1. Oktober 2002 werden 2%
der Anteile um 400.000 S veräußert. Werbungskosten sind keine angefallen.
Von den veräußerten 2% sind 60%, das sind 1,2% mit dem gemeine Wert zum 1.
Jänner 2001 (150.000 S pro 1%-Anteil) zu bewerten und 40%, das sind 0,8% mit den
tatsächlichen Anschaffungskosten aus dem Erwerb vom 1. April 2001 (160.000 S pro
1%-Anteil).

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Veräußerungserlös 2% 400.000 S
Gemeiner Wert (1,2 x 150.000 S) - 180.000 S
Anschaffungskosten (0,8 x 160.000 S) - 128.000 S
Einkünfte gemäß § 31 EStG 1988 92.000 S
6692
Die in § 31 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 vorgesehene Fiktion, wonach im Fall des Eintritts in
das Besteuerungsrecht der Republik Österreich der gemeine Wert als Anschaffungkosten gilt,
geht als speziellere Norm der Bestimmung des § 124b Z 57 EStG 1988 vor. Sollte daher
infolge Wohnsitzwechsels hinsichtlich einer ausländischen Beteiligung iSd § 31 EStG 1988 der
Tatbestand des § 31 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 verwirklicht werden, ist der gemeine Wert
im Zeitpunkt des Eintrittes in das inländische Besteuerungsrecht unabhängig davon als
Anschaffungskosten zu Grunde zu legen, ob die Voraussetzungen des § 124b Z 57
EStG 1988 hinsichtlich der ausländischen Beteiligung erfüllt sind oder nicht.
Randzahlen 6693 bis 6800: derzeit frei

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Anhang II (zu Abschn. 22, Rz 6601 ff)
Funktionsgebühren iSd § 29 Z 4 EStG 1988
. Bezüge (Sitzungsgeld, Fahrtkostenersatz) von Mitgliedern von Abwasserverbänden im
Sinne des Wasserrechtsgesetzes
. Funktionsgebühren der rechtskundigen und fachtechnischen Mitglieder des Obersten
Patent- und Markensenats (§ 74 Patentgesetz 1970, BGBl. Nr. 259/1970)
. Entschädigungen der staatsanwaltschaftlichen Funktionäre
. Entschädigungen der nebenberuflichen (ehrenamtlichen) Standesbeamten
. Entschädigungen der Kammerfunktionäre (insbesondere auch des Disziplinaranwaltes
sowie des Stellvertreters, des Referenten der Untersuchungskommission, der
Vorsitzenden und Besitzer in den Zulassungs- und Prüfungsausschüssen sowie bei
gewerblichen Prüfungen, des Redakteurs des Amtsblattes)
. Entschädigungen der Mitglieder der Organe des Milchwirtschafts-, Getreideausgleichsund
Viehverkehrsfonds
. Funktionsgebühren der Funktionäre des Österreichischen Gewerkschaftsbundes
. Vergütungen an Mitglieder des Universitätsrates (§ 21 Abs. 11 Universitätsgesetz 2002,
BGBl. II Nr. 120/2002)1)
1) Redaktionelle Anmerkung: Dieser Aufzählungspunkt wurde am 18. März 2010 im
Rahmen einer Korrektur in die EStR 2000 eingearbeitet. Die Erweiterung der Liste
erfolgte ursprünglich mit Erlass des BMF vom 20. Februar 2004, 06 0104/3-IV/6/04.
. Vergütungen an Prüfungskommissäre, die vom Bundesministerium für Wissenschaft und
Forschung für Diplomprüfungen (Staatsprüfungen) und Rigorosen bestellt werden (§ 26
Abs. 4 und 7 letzter Satz in Verbindung mit § 45 Abs. 9 Allgemeines Hochschul-
Studiengesetz, BGBl. Nr. 177/1966)
. Vergütungen der Mitglieder der Übernahmekommission gemäß § 28 Übernahmegesetz,
BGBl. I Nr. 127/1998, soweit nicht Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988
. Vergütungen an Funktionäre der österreichischen Hochschülerschaft
. Vergütungen an Vortragende in Vorbereitungskursen und an Mitglieder der
Prüfungskommission für Dienstprüfungen

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. Vergütungen gemäß § 24 Abs. 1 Besatzungsschädengesetz, BGBl. Nr. 126/1958, an
Mitglieder der Bundesentschädigungskommission
. Entschädigungen der Senatsvorsitzenden im Finanzstrafverfahren
. Entschädigungen der Obmänner (Stellvertreter) und der übrigen Mitglieder der
Verwaltungskörper bei den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung sowie die
Vergütungen an die ständigen Vorsitzenden (Stellvertreter) der Schiedsgerichte der
Sozialversicherung
. Entschädigungen der Obmänner (Stellvertreter) des Pensionsinstitutes der
österreichischen Privatbahnen
. Vergütungen an Funktionäre der Urlaubskasse der Arbeiter in der Bauwirtschaft
. Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) der Einigungsämter und des
Obereinigungsamtes
. Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) und Beisitzer der Schiedskommission
bei den Landesinvalidenämtern
. Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) und Mitglieder der
Kleinrentnerkommission
. Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) und Mitglieder der
Grundverkehrskommission
. Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) bei den Heimarbeiterkommissionen,
bei den Entgeltberechnungsausschüssen und den Berufskommissionen nach dem
Heimarbeitergesetz
. Vergütungen an die Amtsführenden Präsidenten und Vizepräsidenten der
Landesschulräte
. Vergütungen an Treuhänder und Treuhänderstellvertreter bei den
Landeshypothekenanstalten, den Hypothekenbanken und der Pfandbriefstelle der
österreichischen Landeshypothekenanstalten
. Vergütungen an den Vorsitzenden der Versicherungswiederaufbaukommission
. Vergütungen und Entschädigungen gemäß § 22 Abs. 1 und 2 Verteilungsgesetz
Bulgarien, BGBl. Nr. 129/1964, AÖF Nr. 144/1964
. Vergütungen für Gutachten der Sachverständigen iSd § 129 Abs. 1 Kraftfahrgesetz 1967,
BGBl. Nr. 267/1967, AÖF Nr. 236/1967

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. Vergütungen für die mit der Führung der Staatsbürgerschaftsevidenz iSd
Staatsbürgerschaftsgesetzes 1956, BGBl. Nr. 250/1956, verbundene Tätigkeit, sofern
diese Tätigkeit nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt wird
. Vergütungen (einschließlich der Sitzungsgelder und dgl.) für die Tätigkeit der
Staats(Aufsichts)kommissäre und ihrer Stellvertreter (VwGH 16.12.1975, 1494/74); nicht
unter die Funktionsgebühren fallen jedoch die Bezüge der Aufsichtskommissäre bei den
Sozialversicherungsträgern iSd § 448 Abs. 3 ASVG; diese Bezüge stellen
Aufwandsentschädigungen gemäß § 26 Z 6 EStG 1988 dar und sind insoweit als
laufender steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln, als sie 10% des laufenden
Arbeitslohnes übersteigen
. Vergütungen iSd § 5 Abs. 4 des Bundesgesetzes betreffend die Förderung der
Finanzierung von Entwicklungs- und Erneuerungsinvestitionen, BGBl. Nr. 56/1969, AÖF
Nr. 66/1969
. Vergütungen, die die Mitglieder der Personalvertretungs-Aufsichtskommission gemäß §
41c Bundes-Personalvertretungsgesetz 1967, BGBl. Nr. 133/1967, AÖF Nr. 115/1967, idF
der Novelle 1971, BGBl. Nr. 284/1971, AÖF Nr. 238/1971, erhalten
. Entschädigungen der Kommissionsmitglieder des Weinwirtschaftsfonds (§ 9 des
Weinwirtschaftsgesetzes, BGBl. Nr. 296/1969)
. Vergütungen an Geschäftsführer und Mitglieder des Paritätischen Ausschusses für
Kartellangelegenheiten (§ 124 Kartellgesetz 1972, BGBl. Nr. 460/1972)
. Vergütungen für Zeit- und Arbeitsaufwand an Senatsvorsitzende der
Zivildienstkommission (§ 51 Abs. 1 Zivildienstgesetz, BGBl. Nr. 187/1974)
. Entschädigungen der Mitglieder der Kommission zur Wahrung des Rundfunkgesetzes (§
25 Abs. 7 Rundfunkgesetz, BGBl. Nr. 397/1974)
. Entschädigungen des stellvertretenden Vorsitzenden der Kommission zur Vorbereitung
der Kodifikation des Arbeitsrechtes
. Entschädigungen der Kontrollorgane iSd BG BGBl. Nr. 115/1962 über Maßnahmen zum
Schutz des Waldes anlässlich der Ein- und Durchfuhr von Holz
. Funktionsgebühren der Funktionäre von politischen Parteien, denen gemäß § 1
Parteiengesetz, BGBl. Nr. 404/1975, Rechtspersönlichkeit zukommt
. Vergütungen an Fleischuntersuchungsorgane, die gemäß Fleischuntersuchungsgesetz,
BGBl. Nr. 522/1982 idF BGBl. Nr. 118/1994, mit der Fleischuntersuchung beauftragt sind.

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23 Gemeinsame Vorschriften bezüglich der Einkünfte im
Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 (§ 32 EStG 1988)
23.1 Allgemeines
6801
§ 32 EStG 1988 begründet keine eigene (zusätzliche) Einkunftsart; vielmehr stellt diese Norm
eine Ergänzung und Klarstellung zu den Bestimmungen der §§ 21 bis 31 EStG 1988 dar
(VwGH 15.1.1986, 85/13/0109; VwGH 16.9.1986, 83/14/0123). Unter § 32 EStG 1988 fallen
daher nur außergewöhnliche Vorteile, die ihrem Wesen nach nicht ohne Weiteres durch die
§§ 21 bis 31 EStG 1988 erfasst sind (VwGH 15.1.1986, 85/13/0109; VwGH 14.6.1988,
87/14/0171), wie etwa bestimmte Entschädigungen. Somit bleibt für die Anwendung des die
§§ 21 bis 31 EStG 1988 ausdehnenden § 32 EStG 1988 dann kein Raum, wenn ein
Tatbestand an sich schon unmittelbar unter §§ 21 bis 31 EStG 1988 zu subsumieren ist.
Beispiel:
Die Anwendung des § 32 Z 1 EStG 1988 ist bei Entschädigungen, die im "normalen"
Rahmen eines weiter bestehenden Betriebes anfallen, ausgeschlossen, weil diese
Entschädigungen schon nach den allgemeinen Bestimmungen eindeutig Einnahmen
des Betriebes darstellen, in dessen Rahmen sie anfallen, ohne dass es des
§ 32 EStG 1988 bedürfte.
6802
Die von § 32 EStG 1988 erfassten Einkünfte werden der Einkunftsart zugerechnet, mit der
sie wirtschaftlich zusammenhängen (VwGH 15.1.1986, 85/13/0109); es gelten die für die
jeweilige Einkunftsart maßgeblichen Vorschriften einschließlich allfälliger Begünstigungen.
Beispiel:
Ein Honorareingang aus einer ehemaligen freiberuflichen Tätigkeit gehört zu den
Einkünften aus selbständiger Arbeit, eine Entschädigung für entgangene
Mieteinnahmen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 15.1.1986,
85/13/0109).
6803
Wurde eine Betätigung, im Rahmen derer die Einkünfte erzielt wurden, als Liebhaberei
beurteilt, unterliegen auch aus dieser Betätigung resultierende Entschädigungen und
nachträgliche Einkünfte nicht der Einkommensteuer. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz
ist etwa dann gegeben, wenn eine Forderung, die während eines Zeitraumes entstanden ist,
in dem die Betätigung noch als Einkunftsquelle zu qualifizieren war, während des
Liebhabereizeitraumes ausfällt; diesfalls liegen nachträgliche Betriebsausgaben vor
(VwGH 25.2.1997, 92/14/0167).

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23.2 Entschädigungen nach § 32 Z 1 EStG 1988
6804
§ 32 Z 1 EStG 1988 normiert Entschädigungen, die gewährt werden für
. entgangene oder entgehende Einnahmen einschließlich eines Krankengeldes und
vergleichbarer Leistungen (lit. a),
. für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer
Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche (lit. b),
. für die Aufgabe von Bestandrechten im Zusammenhang mit Enteignungen (lit. c und d).
Das EStG 1988 selbst führt den Begriff der Entschädigung nicht näher aus; nach der
Judikatur des VwGH sind Entschädigungen "Beträge zur Beseitigung einer bereits
eingetretenen oder zur Verhinderung einer sonst drohenden Vermögensminderung"
(VwGH 23.10.1997, 96/15/0244; VwGH 20.2.1997, 95/15/0079; VwGH 22.1.1992,
91/13/0139). Eine Entschädigung setzt begrifflich den Entgang von Einnahmen voraus
(VwGH 15.1.1986, 85/13/0109).
Der Begriff der Entschädigung ist einheitlich zu interpretieren; eine Entschädigung gemäß
§ 32 EStG 1988 kann im Rahmen jeder der in § 2 Abs. 3 EStG 1988 normierten
Einkunftsarten anfallen (vgl. VwGH 8.6.1979, 2042/78).
6805
Da der Einkommensteuer nur die Nettobeträge (Einkünfte) unterworfen werden, werden
auch Aufwendungen bzw. Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten) berücksichtigt, die
mit der jeweiligen Entschädigung unmittelbar zusammenhängen.
6806
Ob eine Entschädigung vom Schädiger oder von einem Dritten gewährt wird, ist für die
Anwendung des § 32 Z 1 EStG 1988 nicht von Bedeutung.
6807
Die konstitutive Bedeutung des § 32 Z 1 EStG 1988 liegt darin, dass er den in dieser Norm
genannten Entschädigungen die Steuerbegünstigung des § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988
verschaffen soll; diese besteht in der antragsgebundenen, gleichmäßigen Verteilung der aus
§ 32 Z 1 resultierenden Einkünfte auf drei Jahre (§ 37 Abs. 2 1. Satz und Abs. 2
Z 2 EStG 1988). Zu den Steuerbegünstigungen des § 37 EStG 1988 siehe Rz 7301 ff.
6808
Werden die Einkünfte, denen die Entschädigung zuzurechnen ist, im Wege der Feststellung
von Einkünften (§ 188 BAO) festgestellt, hat der Feststellungsbescheid auch darüber

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abzusprechen, ob die Einkunftsteile der Besteuerung nach § 37 EStG 1988 unterliegen; sohin
muss zumindest darüber abgesprochen werden, ob eine Entschädigung iSd § 32
Z 1 EStG 1988 vorliegt (vgl. VwGH 28.02.1995, 95/14/0020; VwGH 28.02.1995, 95/14/0021;
VwGH 01.12.1981, 81/14/0036).
6809
Für die Abgrenzung zwischen dem Entgelt für ein Unterlassen iSd § 29 Z 3 EStG 1988 und
einer Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a oder b EStG 1988 ist ausschlaggebend, dass den
Einkünften gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 alle anderen Einkünfte vorgehen. Daher ist zunächst
zu prüfen, unter welche Einkunftsart die Einnahmen, würden sie nicht entgehen, zu
subsumieren sind bzw. welche Einkünfte vorliegen würden, wenn die Tätigkeit, für deren
Nichtausübung die Entschädigung geleistet wird, tatsächlich ausgeübt würde.
Beispiel 1:
Ein Privater (kein Kunsthändler) erhält für seine Bereitschaft, bei einer Kunstauktion ein
bestimmtes Bild nicht zu ersteigern, ein Entgelt. Dieses Entgelt fällt unter § 29
Z 3 EStG 1988.
Beispiel 2:
Ein Kunsthändler erhält für seine Bereitschaft, bei einer Kunstauktion ein bestimmtes
Bild nicht zu ersteigern, ein Entgelt. Dieses fällt schon nach § 23 EStG 1988 unter die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Es liegen daher die Voraussetzungen für eine
Entschädigung nach § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 nicht vor.
Beispiel 3:
Ein Landesgesetz ordnet an, dass bei Grundstücksankäufen durch die Gemeinden keine
Vermittler mehr eingeschaltet werden dürfen. Für den künftigen Verdienstentgang wird
allen Realitätenvermittlern des Landes eine einmalige, pauschale Entschädigung
zuerkannt; diese ist den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen und fällt unter
§ 32 Z 1 lit. a EStG 1988.
23.2.1 Entschädigungen nach § 32 Z 1 lit. a EStG 1988
6810
Eine Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 setzt den Ausgleich eines durch den Ausfall
von Einnahmen unmittelbar verursachten Schadens voraus (VwGH 15.1.1986, 85/13/0109;
VwGH 15.12.1970, 1187/69); es muss ein bereits eingetretener bzw. unmittelbar drohender
Schaden ausgeglichen werden (VwGH 30.5.1990, 86/13/0044).
Das Entstehen von erhöhten Aufwendungen stellt keinen Einnahmenausfall dar; Zahlungen
zum Zwecke des bloßen Kostenersatzes sind daher nicht unter § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 zu
subsumieren (VwGH 8.6.1979, 2042/78).

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Da der Schaden im Wegfall von steuerpflichtigen Einnahmen bestehen muss, sind
Zahlungen, die Substanzverluste ausgleichen, ebenfalls nicht unter § 32 Z 1 lit. a EStG 1988
zu erfassen, und zwar selbst dann nicht, wenn mit dem Substanzverlust eine
Ertragsminderung verbunden ist: Wird für die Wertminderung eines ertragbringenden
Vermögens, die mit der Minderung künftiger Erträge einhergeht, eine Entschädigung
geleistet, fällt diese nicht unter § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123;
VwGH 14.10.1981, 3087/79).
6811
Da der Begriff der Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 den Ausgleich eines durch
den Ausfall von Einnahmen unmittelbar verursachten Schadens voraussetzt, muss ein
Kausalzusammenhang zwischen Entschädigung und dem durch den Entfall der Einnahmen
eingetretenen Schaden vorhanden sein. Daher sind auch Entschädigungen für eine
angestrebte, aber nicht zustande gekommene betriebliche Tätigkeit steuerpflichtig (VwGH
21.1.2004, 99/13/0008).
6812
Weiters ist es für die Qualifizierung einer Entschädigung als solche nach § 32 Z 1 EStG 1988
erforderlich, dass sie für einen Schaden geleistet wird, der durch ungewöhnliche Ereignisse,
die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes liegen, verursacht ist. Ein Schaden liegt
dann vor, wenn dieser ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eintritt
(VwGH 25.10.1977, 1173/77; VwGH 15.12.1970, 1187/69, VwGH 29.5.1996, 93/13/0008).
Gleiches gilt, wenn der Geschädigte mit dem Schädiger eine Vereinbarung über die
Entschädigung trifft (VwGH 20.2.1997, 95/15/0079; VwGH 8.10.1991, 91/14/0006). Eine
Entschädigung liegt weiters auch dann vor, wenn der Geschädigte am schadenstiftenden
Ereignis zwar teilgenommen hat, aber nicht aus eigenem Antrieb, sondern auf Grund eines
erheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druckes.
6813
Die Höhe der Entschädigung ist grundsätzlich durch die Höhe der entgangenen oder
entgehenden Einnahmen begrenzt. Bei der Entschädigung darf es sich nicht um eine
Erfüllung im Rahmen eines bestehenden Rechtsverhältnisses handeln, sei es auch in
Abänderung der vereinbarten Modalitäten (zB Nachzahlung, Abfindung, bloße
Kapitalisierung), sondern es muss eine neue Rechtsgrundlage für die Entschädigung
vorliegen. Als neue Rechtsgrundlage werden insbesondere Vertrag, gerichtlicher Vergleich
und Gerichtsurteil anzusehen sein.
6814

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Krankengelder und vergleichbare Leistungen aus Versorgungs- und
Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, die nicht auf
Grund eines bestehenden oder früheren Dienstverhältnisses zufließen (diesfalls liegen gemäß
§ 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor), stellen
Entschädigungen nach § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar und unterliegen der jeweiligen
Einkunftsart. Der für Entschädigungen gemäß § 32 Z 1 lit. a und b EStG 1988 für das
Gewähren der Steuerbegünstigung des § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 normierte Zeitraum von
mindestens sieben Jahren gilt auch für Krankengelder und vergleichbare Leistungen
(VwGH 16.3.1994, 93/13/0086).
23.2.2 Entschädigungen nach § 32 Z 1 lit. b EStG 1988
6815
Während bei der "Aufgabe einer Tätigkeit" diese endgültig nicht mehr ausgeübt wird, genügt
für die "Nichtausübung einer Tätigkeit" ein zeitlich begrenztes Nichttätigwerden. Das Entgelt
fällt unter die Steuerbegünstigung des § 37 EStG 1988, wenn die Entschädigung für einen
Zeitraum von mindestens sieben Jahren geleistet wird (§ 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988). Zur
Steuerbegünstigung des § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 siehe bereits Rz 6804 ff und 7301 ff.
Unter § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 sind aber nur jene Entschädigungen zu subsumieren, die als
Gegenleistung für die Aufgabe bzw. Nichtausübung der Tätigkeit gewährt werden (vgl.
VwGH 1.12.1961, 0712/60). Das Element der Gegenleistung ist auch auf die Aufgabe einer
Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche anzuwenden.
6816
Auch für Entschädigungen iSd § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 gilt, dass deren Höhe grundsätzlich
durch die Höhe der entgangenen oder entgehenden Einnahmen begrenzt ist.
6817
Im Unterschied zu Entschädigungen gemäß § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 fallen unter § 32 Z 1
lit. b EStG 1988 vor allem freiwillige Leistungen.
6818
Beträge, die dem Steuerpflichtigen für die Veräußerung bzw. Aufgabe eines Betriebes,
Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteiles gewährt werden, fallen unter § 24 Abs. 1
und 2 EStG 1988 und nicht unter § 32 Z 1 lit. b EStG 1988. Es ist nicht möglich, den
Veräußerungsgewinn aufzuspalten (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145); § 24 EStG 1988 kommt
der Anwendungsvorrang vor § 32 EStG 1988 zu.
6819

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Entschädigungen, die für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf
eine solche geleistet werden, fallen ebenfalls unter § 32 Z 1 lit. b EStG 1988. Unter
"Gewinnbeteiligung" versteht man die Teilnahme an Erträgnissen, die in einem Betrieb
erwirtschaftet werden. Betroffen davon sind die seltenen Fälle, in denen eine
Gewinnbeteiligung, die ohne Gesellschaftsrecht oder dergleichen besteht, gegen Zahlung
einer Entschädigung aufgegeben wird (etwa bei selbständigen Mitarbeitern, deren Interesse
an der Gewinnentwicklung des Betriebes gefördert werden soll und die die Möglichkeit
besitzen, diese leistungsmäßig zu beeinflussen).
23.2.3 ABC - Einzelfälle von Entschädigungen nach § 32 Z 1 lit. a
und b EStG 1988
Abbauvertrag
6820
Wenn bei einem Abbauvertrag (ein Vertrag, bei dem das Entgelt nach der Menge der
geförderten Mineralien vereinbart ist) die Laufzeit durch übermäßigen Abbau verringert wird,
kann das auf den übermäßigen Abbau entfallende Entgelt nicht als Entschädigung gemäß
§ 32 Z 1 EStG 1988 gesehen werden (VwGH 16.11.1956, 3437/54).
Abfertigungen an Funktionäre
6821
Abfertigungen an Funktionäre für deren Funktionärstätigkeit stellen keine Entschädigungen
gemäß § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar (VwGH 22.1.1992, 91/13/0139, zum Ausscheiden von
Funktionären des ÖGB; VwGH 23.10.1997, 96/15/0244, zum Ausscheiden eines
Gemeinderates); siehe auch unter "Zuwendungen".
Abfindungen von Pensionsansprüchen
6822
Abfindungen von Pensionsansprüchen von wesentlich beteiligten Gesellschafter-
Geschäftsführern stellen Entschädigungen iSd § 32 Z 1 EStG 1988 dar, wenn die Abfindung
nicht vertraglich vereinbart war oder die Initiative nicht vom Pensionsberechtigten ausging
(vgl. VwGH 20.2.1997, 95/15/0079).
Bei nichtselbständigen Einkünften werden derartige Abfindungen gemäß § 67 Abs. 8 lit. e in
Verbindung mit § 124b Z 53 EStG 1988 versteuert.
Alleinvertriebsrecht
6823

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Werden für die Nichteinhaltung der Verpflichtung, ein Alleinvertriebsrecht zu gewähren,
Zahlungen geleistet, so stellen diese keine Entschädigungen iSd § 32 Z 1 EStG 1988 dar (vgl.
VwGH 20.5.1970, 0055/69).
Arbeitnehmer
6824
Werden einem abgeworbenen Arbeitnehmer Zahlungen geleistet, um dessen eventuelle
finanzielle Nachteile (zB Verlust eines Abfertigungsanspruches im Kündigungsfall) zu
kompensieren, stellen diese Zahlungen keine Entschädigungen gemäß § 32 Z 1 EStG 1988
dar.
Wird einem Arbeitnehmer eine Sonderzahlung geleistet, um ihn zum Bleiben im
Unternehmen zu motivieren, fällt diese grundsätzlich unter § 67 EStG 1988; kommt
§ 67 EStG 1988 nicht zur Anwendung, stellt die Sonderzahlung keine Entschädigung iSd § 32
Z 1 EStG 1988 dar (vgl. VwGH 15.6.1962, 2452/60).
Leistet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Entschädigung als Ersatz für entgehende
Einnahmen aus dem Dienstverhältnis, weil der Arbeitgeber seine Zusage auf
Weiterbeschäftigung nicht einhielt, ist diese Entschädigung zumindest teilweise nach
§ 67 EStG 1988 zu versteuern. Kommt die Versteuerung gemäß § 67 EStG 1988 (teilweise)
nicht zur Anwendung, stellen solche Zahlungen Entschädigungen iSd § 32 Z 1
lit. a EStG 1988 dar (vgl. VwGH 15.1.1986, 85/13/0109).
Wird für die einvernehmliche Auflösung eines Dienstvertrages noch vor Dienstantritt eine
Entschädigung geleistet, ist diese unter § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 zu subsumieren.
Eine Belohnung für geleistete Dienste anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses ist
zumindest teilweise mit den festen Sätzen des § 67 EStG 1988 zu versteuern. Kommt die
Versteuerung gemäß § 67 EStG 1988 (teilweise) nicht zur Anwendung, stellen solche
Zahlungen keine Entschädigungen iSd § 32 Z 1 EStG 1988 dar.
Wird einem Arbeitnehmer die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zugesagt, ist in dieser
Zusage keine Anwartschaft auf eine Gewinnbeteiligung gemäß § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 zu
erblicken.
Zu Belohnungen, Entschädigungen, Sonderzahlungen usw., die an Werknehmer geleistet
werden, siehe unter "Werknehmer" (Rz 6884).
Aufwuchsentgang
6825

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Siehe Rz 4140 ff und 5001 ff.
Ausgleichsanspruch
6826
Siehe "Handelsvertreter" (Rz 6848).
Baukostenzuschuss
6827
Die Vorauszahlung eines Teils des monatlichen Mietentgeltes in Form eines
Baukostenzuschusses stellt keine Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar
(VwGH 10.7.1964, 0012/63; VwGH 18.12.1964, 0695/63).
Belohnung
6828
Zu Belohnungen für geleistete Dienste bei Beendigung eines Dienstverhältnisses siehe unter
"Arbeitnehmer" (Rz 6824).
Beschäftigungszusage
6829
Zur Nichteinhaltung einer Weiterbeschäftigungszusage siehe unter "Arbeitnehmer"
(Rz 6824).
Betriebsverlegung
6830
Entschädigungen für Betriebsverlegungen sind grundsätzlich unter § 32 Z 1 EStG 1988 zu
subsumieren; führt jedoch eine Betriebsverlegung nur zur Aufgabe oder Nichtausübung der
Betätigung an einem bestimmten Ort, nicht aber zur Aufgabe oder Nichtausübung der
Betätigung an sich, kann eine Entschädigung gemäß § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 nicht
angenommen werden.
Bewirtschaftungserschwernisse
6831
Siehe Rz 5170 f.
Dienstleistung
6832
Wird das Entgelt für bereits erbrachte Dienstleistungen erst bei Ende des Dienstvertrages
eingefordert, liegt keine Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. b EStG1988 vor.
Dienstleistungsvertrag
6833

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Werden wegen der Nichterfüllung von Dienstleistungs- oder Lieferverträgen
Schadenersatzforderungen geltend gemacht, liegt kein Schaden vor, der durch
ungewöhnliche Ereignisse, die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes liegen,
verursacht ist. Es handelt sich somit nicht um Entschädigungen iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988.
Dienstverhältnis
6834
Siehe unter "Arbeitnehmer" (Rz 6824).
Dienstvertrag
6835
Siehe unter "Arbeitnehmer" (Rz 6824).
Dürreentschädigungen
6836
Siehe Rz 4140 ff und 5001 ff.
Ernteentschädigungen
6837
Siehe Rz 4140 ff und 5001 ff.
Fischereirecht
6838
Siehe Rz 4140 ff und 5001 ff.
Fruchtgenussrecht
6839
Wird ein nichtbetriebliches Fruchtgenussrecht (zB Mietwohnhaus) aufgegeben und wird dafür
eine Zahlung geleistet, unterliegt diese nicht der Einkommensteuer (VwGH 10.2.1987,
86/14/0125), auch wenn mit der Aufgabe des Fruchtgenussrechtes ein Entgang von Erträgen
verbunden ist (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123).
Fußgängerpassage
6840
Siehe unter "Servitut" (Rz 6869).
Garantievertrag
6841
Eine Entschädigung gemäß § 32 EStG 1988 liegt vor, wenn einem Steuerpflichtigen wegen
eines Garantievertrages jene Zinsen ersetzt werden, die ihm entgangen sind, weil er wegen
Fehlens der ihm garantierten Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung höhere

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Steuerbeträge zu zahlen hatte (VwGH 22.9.1982, 81/13/0007; VwGH 15.12.1982,
81/13/0025; VwGH 15.12.1982, 81/13/0064).
Geländeänderung
6842
Wird für die Duldung von Geländeänderungen und Wegerrichtungen ein Entgelt geleistet, ist
dieses nicht unter § 32 Z 1 EStG 1988 zu subsumieren (VwGH 19.9.1989, 89/14/0107).
Gemeinderat
6843
Siehe unter "Zuwendungen" (Rz 6888).
Geschäftsbeeinträchtigungen
6844
Kommt es auf Grund von U-Bahnbauarbeiten zu Geschäftsbeeinträchtigungen und werden
dafür Zahlungen gewährt, sind diese unter § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 zu subsumieren.
Gewerbeberechtigung
6845
Siehe unter "Abfindung" (Rz 6822).
Gewinnbeteiligung
6846
Wird die Gewinnverteilung zwischen Mitunternehmern an die Leistungen der einzelnen
Mitunternehmer angepasst, ist in der Erhöhung der Gewinnbeteiligung eines
Mitunternehmers keine Entschädigung für den "Schaden", der in der bisher zu geringen
Gewinnbeteiligung begründet ist, zu erblicken.
Gewinnverteilung
6847
Siehe unter "Gewinnbeteiligung" (Rz 6846).
Handelsvertreter
6848
Zahlungen zur Abgeltung seines Ausgleichsanspruches (§ 24 HVertrG 1993) stellen einen
Ausgleich für künftig (nach § 24 Abs. 4 HVertrG 1993 für höchstens ein Jahr) entgehende
Provisionen des Handelsvertreters dar (VwGH 4.6.2003, 97/13/0195); siehe auch Rz 5663.
Holzbezugsrecht
6849
Siehe Rz 4140 ff und 5001 ff.

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Kapitaleinkünfte
6850
Werden Kapitaleinkünfte im Ausland beschlagnahmt und nach 17 Jahren frei gegeben,
stellen diese Einkünfte Entschädigungen iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar (VwGH 26.4.1963,
0385/62).
Kartellabsprachen
6851
Zahlungen in Zusammenhang mit solchen stellen keine Entschädigungen iSd § 32 Z 1
lit. a EStG 1988 dar.
Know-how
6852
Wenn keine konkrete Möglichkeit zu einer anderweitigen Verwertung durch den
Steuerpflichtigen selbst besteht, stellt das für die Überlassung von Know-how gezahlte
Entgelt keine Entschädigung gemäß § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 dar (VwGH 17.6.1955,
2021/53); eine Zuordnung zu § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 ist ebenfalls nicht gegeben (vgl.
VwGH 11.5.1962, 0051/60).
Kundenstock
6853
Siehe unter "Wirtschaftsgut" (Rz 6886).
Kündigungsgrund
6854
Siehe unter "Mietverhältnis" (Rz 6857).
Liefervertrag
6855
Siehe unter "Dienstleistungsvertrag" (Rz 6833).
Lizenzgebühren
6856
Siehe unter "Patentverletzungen" (Rz 6860).
Mietvertrag
6857
Das vom Mieter gezahlte Entgelt für den Verzicht auf die Geltendmachung eines
Kündigungsgrundes stellt keine Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar

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(VwGH 23.4.1969, 1633/68); das Gleiche gilt für Beträge, die für die Zustimmung zum
Eintritt eines Nachfolgemieters geleistet werden (VwGH 23.4.1969, 1633/68).
Das durch den Mieter gezahlte Entgelt für die vorzeitige Auflösung des Bestandvertrages in
Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem bisherigen Mietzins und dem niedrigeren
Mietzins des Nachmieters stellt für die Zeitspanne bis zum nächstmöglichen
Kündigungstermin eine Entschädigung gemäß § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar, sofern die
Initiative zum Abschluss dieser Vereinbarung vom Mieter ausgeht (VwGH 8.10.1991,
91/14/0006).
Wird anlässlich der Beendigung des Mietverhältnisses eine Zahlung für die übermäßige
Abnutzung des Mietobjektes geleistet, stellt diese keine Entschädigung gemäß § 32 Z 1
lit. a EStG 1988 dar.
Mietwohnhaus
6858
Eine Entschädigung für die Minderung zukünftiger Erträgnisse unterliegt nicht der
Einkommensteuer, wenn die Ertragsminderung mit einer Wertminderung des
Mietwohnhauses durch Errichtung eines neuen Gebäudes am benachbarten Grundstück
einhergeht (VwGH 14.10.1981, 3087/79).
Mietzinsvorauszahlung
6859
Eine Mietzinsvorauszahlung fällt nicht unter § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 (VwGH 8.6.1979,
2071/77).
Patentverletzungen
6860
Zahlungen für diese können unter § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 subsumiert werden, sofern sie
als Ersatz für entgangene Lizenzgebühren geleistet werden.
Hingegen fallen "Lizenzgebühren", die ein Dienstnehmer vom Dienstgeber dafür erhält, dass
er dem Dienstgeber die Idee für ein neuartiges Verkaufsverfahren überlässt, die er selbst
noch nicht verwertet hat, weder unter § 32 Z 1 lit. a noch unter lit. b EStG 1988
(VwGH 11.5.1962, 0051/60).
Pensionsansprüche
6861
Siehe unter "Abfindungen" (Rz 6822).

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Pensionszahlungen
6862
Pensionszahlungen stellen keine Entschädigungen gemäß § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 dar
(VwGH 1.12.1961, 0712/60).
Pflichtteilsberechtigte
6863
Pflichtteilsberechtigten steht, sofern sie nicht den Betrieb (Anteil am Betrieb) übernehmen,
kein unmittelbarer Anteil am steuerlichen Gewinn eines zur Verlassenschaft gehörenden
Betriebes zu, sodass ihnen Einkünfte aus diesem Betrieb nicht zugerechnet werden können.
Dass bei der Berechnung des Anspruches des Pflichtteilsberechtigten die bis zur
Einantwortung erzielten Einkünfte aus einem zur Verlassenschaft gehörenden Betrieb
miteinbezogen werden, führt nicht dazu, dass der darauf entfallende Teil des
Pflichtteilsanspruches als Entschädigung gemäß § 32 Z 1 lit. b EStG 1988 betrachtet werden
kann (VwGH 8.2.1977, 0122/77).
Rente
6864
Eine so genannte abstrakte Rente (§ 1325 ABGB), bei der auf einen abstrakten, in der
festgestellten Erwerbsminderung liegenden künftigen Verdienstentgang abgestellt wird, ist
unter § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 zu subsumieren; das Abstellen auf einen konkreten
Verdienstentgang ist nicht erforderlich (VwGH 29.4.1966, 0307/66).
Zur Rente siehe auch unter "Rentenabfindung" Rz 6865, "Schmerzengeld" Rz 6867 und
"Unterhalt" Rz 6875.
Rentenabfindung
6865
Sofern Rentenabfindungen nicht gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 steuerpflichtig sind, sind sie
unter § 32 Z 1 EStG 1988 zu subsumieren (zB Verdienstentgangsrenten eines
(nicht)selbständigen Steuerpflichtigen).
Rodungsprämien
6866
Siehe Rz 4140 ff und 5001 ff.
Schmerzengeld
6867

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Schmerzengeld und Aufwandersatz für Pflege stellen keine Entschädigungen gemäß § 32 Z 1
lit. a EStG 1988 dar; da derartige Zahlungen nicht zu den Einkünften gemäß § 2
Abs. 3 EStG 1988 gehören, ist Steuerpflicht nur bei Zufluss als Rente gegeben.
Schüttmaterial
6868
Für die Entnahme von Schüttmaterial gezahlte Vergütungen stellen keine Entschädigung iSd
§ 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar (VwGH 2.10.1984, 84/14/0047).
Servitut
6869
Wird für die Einräumung einer Servitut eine Zahlung geleistet, kann eine Entschädigung dann
gegeben sein, wenn mit dieser Zahlung Ertragsausfälle (zB die Verringerung zukünftiger
Mietentgelte) kompensiert werden, sonst liegt eine Wertminderung des Gebäudes bzw.
Abgeltung der Nutzung vor (VwGH 26.2.1969, 0115/68, zur Errichtung einer
Fußgängerpassage).
Sonderzahlung
6870
Siehe unter "Arbeitnehmer" (Rz 6824).
Stilllegungsprämien
6871
Siehe Rz 4140 ff und 5001 ff.
Streikgelder
6872
Streikgelder der Gewerkschaft stellen keine Entschädigungen iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988
dar, weil der Schaden freiwillig verursacht wird.
Teilwaldrecht
6873
Siehe Rz 4140 ff und 5001 ff.
U-Bahnbau
6874
Siehe unter "Geschäftsbeeinträchtigungen" (Rz 6844).
Unterhalt
6875

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Eine Einmalzahlung zur Abgeltung einer gesetzlichen Unterhaltsleistung ist nicht steuerbar;
daher besteht für die Anwendung des § 32 Z 1 EStG 1988 kein Raum (zB
Unterhaltszahlungen an die Hinterbliebenen nach einem tödlichen Unfall des
Unterhaltsverpflichteten); bei Zufluss in Form wiederkehrender Bezüge besteht Steuerpflicht
nach § 29 Z 1 EStG 1988 (VwGH 14.6.1988, 87/14/0171).
Veränderungen, organisatorische
6876
Siehe unter "Abfindungen" (Rz 6822).
Veränderungen, rechtliche
6877
Siehe unter "Abfindungen" (Rz 6822).
Verdienstentgang
6878
Vergütungen für unfallbedingten Verdienstentgang wegen Arbeitsunfähigkeit oder
eingeschränkter Arbeitsfähigkeit sind unter § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 zu subsumieren (VwGH
26.1.1993, 88/14/0108).
Eine Versicherungsleistung, die aus Anlass eines ärztlichen Fehlers an den daraufhin
erwerbsunfähigen Steuerpflichtigen in Höhe der Differenz zwischen der Invaliditätspension
und dem ohne den Fehler im Erwerbsleben erzielbaren Einkommen gezahlt wird, stellt eine
Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar und ist damit - im Fall des Ersatzes
nichtselbständiger Bezüge - gemäß § 25 in Verbindung mit § 32 Z 1 lit. a EStG 1988
steuerpflichtig. Da § 25 EStG 1988 dem § 29 Z 1 EStG 1988 vorgeht, bleibt für die
Anwendung des § 29 Z 1 EStG 1988 kein Raum.
Vergütung
6879
Eine zu Beginn für eine mehrjährige Tätigkeit vereinbarte, später zu zahlende Vergütung
stellt keine Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar.
Versicherungsleistungen
6880
Versicherungsleistungen für den Verlust eines Lagerbestandes sind nicht unter § 32 Z 1
lit. a EStG 1988 zu subsumieren (VwGH 20.10.1992, 89/14/0094). Hat sich hingegen die
Versicherung verpflichtet, den Gewinnentgang zu ersetzen, dann stellt die für den
Betriebsausfall und den Gewinnentgang erbrachte Versicherungsleistung

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(Betriebsunterbrechungsversicherung) eine Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar
(VwGH 8.6.1979, 2042/78; VwGH 8.6.1979, 2189/78).
Verzicht, auf die Gewerbeausübung
6881
Siehe unter "Abfindung" (Rz 6822).
Verzugszinsen
6882
Siehe unter "Zinsen" (Rz 6887).
Wegerrichtung
6883
Siehe unter "Geländeänderung" (Rz 6842).
Werknehmer
6884
Zu Belohnungen, Entschädigungen, Sonderzahlungen usw., die an Werknehmer geleistet
werden, siehe unter "Arbeitnehmer" Rz 6824 (unter Außerachtlassung der lohnsteuerlichen
Spezifika, vor allem der Versteuerung gemäß § 67 EStG 1988).
Wirtschaftserschwernisse
6885
Siehe Rz 5170 f.
Wirtschaftsgut
6886
Wird ein Wirtschaftsgut oder ein Kundenstock veräußert, ist der daraus resultierende Ertrag
nicht unter § 32 EStG 1988 zu subsumieren (vgl. VwGH 15.12.1970, 1187/69).
Zinsen
6887
Verzugszinsen stellen keine Entschädigungen iSd § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 dar.
Zu Zinsenzahlungen im Rahmen eines Garantievertrages siehe unter "Garantievertrag"
(Rz 6841).
Zuwendungen
6888

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Zuwendungen aus Anlass der Beendigung einer Tätigkeit stellen keine Entschädigungen iSd
§ 32 EStG 1988 dar (VwGH 23.10.1997, 96/15/0244, zum Ausscheiden eines
Gemeinderates); siehe auch unter "Abfertigungen" (Rz 6821).
23.2.4 Entschädigungen nach § 32 Z 1 lit. c EStG 1988
6889
Entschädigungen für die Aufgabe von Bestandrechten iSd § 32 Z 1 lit. c EStG 1988
unterliegen nur dann der Einkommensteuer, wenn die Bestandrechte zu einem
Betriebsvermögen gehören oder wenn die Entschädigungen in Rentenform zufließen.
6890
Unter § 32 Z 1 lit. c EStG 1988 sind jene Fälle zu subsumieren, in denen der Bestandnehmer
mit seinem Betrieb Mieter oder Pächter eines Bestandobjektes ist, das bereits enteignet
wurde oder dessen Enteignung (nachweisbar) unmittelbar droht. Für die Aufgabe seines
Bestandrechtes erhält der (bisherige) Bestandnehmer vom (bisherigen) Bestandgeber oder
von dritter Seite (vor allem vom Enteignungsberechtigten) eine Entschädigung. Auch die vom
Enteignungsberechtigten als Absiedlungsbeihilfe gewährte Entschädigung ist unter § 32 Z 1
lit. c EStG 1988 zu subsumieren. Mit der Entschädigung gemäß § 32 Z 1 lit. c EStG 1988
muss keine Auflage oder Widmung - zB zur Fortführung des Betriebes an einem anderen
Standort - verknüpft sein.
6891
Entschädigungen gemäß § 32 Z 1 lit. c EStG 1988 fallen unter die Progressionsermäßigung
des § 37 EStG 1988 (vgl. VwGH 7.6.1989, 88/13/0095); im Gegensatz zu den
Entschädigungen nach § 32 Z 1 lit. a und b EStG 1988 ist jedoch die Erfüllung des Sieben-
Jahres-Zeitraumes nicht erforderlich (§ 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988).
23.2.5 Entschädigungen nach § 32 Z 1 lit. d EStG 1988
6892
Entschädigungen für die Aufgabe von Bestandrechten iSd § 32 Z 1 lit. d EStG 1988
unterliegen nur dann der Einkommensteuer, wenn die Bestandrechte zu einem
Betriebsvermögen gehören oder wenn die Entschädigungen in Rentenform zufließen.
6893
Unter § 32 Z 1 lit. d EStG 1988 sind jene Fälle zu subsumieren, in denen der Bestandnehmer
mit seinem Betrieb Mieter oder Pächter eines Bestandobjektes ist, das bereits (zB auch auf
Grund eines vorangegangenen Kaufes) im Eigentum einer Person steht, die eine Enteignung
bewirken könnte, wenn sie nicht schon Eigentümer wäre. Dieser Eigentümer möchte nun das
Bestandobjekt einem Zweck zuführen, für den eine Enteignung geltend gemacht werden

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könnte, und gewährt dem Bestandnehmer für die erzwingbare Aufgabe des Bestandrechtes
eine Entschädigung.
Beispiel:
Ein Gärtner betreibt seine Gärtnerei auf einem Grundstück, das der Bund zwecks
Errichtung einer Straße käuflich erworben hat. Für die Aufgabe seines Bestandrechtes,
die erzwungen werden könnte, erhält der Gärtner eine Entschädigung.
6894
Entschädigungen gemäß § 32 Z 1 lit. d EStG 1988 fallen unter die Progressionsermäßigung
des § 37 EStG 1988; im Gegensatz zu den Entschädigungen nach § 32 Z 1 lit. a
und b EStG 1988 ist die Erfüllung des Sieben-Jahres-Zeitraumes nicht erforderlich (§ 37
Abs. 2 Z 2 EStG 1988; siehe dazu Rz 6889 ff).
23.3 Nachträgliche Einkünfte (§ 32 Z 2 EStG 1988)
23.3.1 Reichweite und Abgrenzungen des Begriffes "nachträgliche
Einkünfte"
6895
Nachträgliche Einkünfte sind nur in unmittelbarem Zusammenhang mit einer früheren
Einkunftsquelle denkbar.
Der unmittelbare Zusammenhang mit der früheren Einkunftsquelle geht insoweit verloren,
als Wirtschaftsgüter durch Betriebsaufgabe in das Privatvermögen übergehen und nicht nur
abgewickelt, sondern eigenständig genutzt werden können (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018).
Weiters verlieren auch Verbindlichkeiten, die im Veräußerungserlös Deckung finden, oder die
durch die Verwertung von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern beglichen werden könnten,
oder deren Tilgung zumutbar ist, den unmittelbaren Zusammenhang zur Einkunftsquelle
(VwGH 22.10.1996, 95/14/0018). Werden ins Privatvermögen übernommene
Wirtschaftsgüter (zB ein vormaliges Betriebsgebäude) in der Folge zur Erzielung von
Einkünften (zB Vermietung und Verpachtung) genutzt, ist in Höhe des gemeinen Wertes
dieser Wirtschaftsgüter eine Tilgung der Verbindlichkeiten nicht zumutbar. Zur Behandlung
von Zinszahlungen siehe Rz 1435 ff.
6896
Grundsätzlich bleibt die steuerliche Unbeachtlichkeit von nichtsteuerbaren bzw. steuerfreien
Einnahmen sowie den damit zusammenhängenden Ausgaben auch bei Vorgängen nach
Beendigung der Tätigkeit/des Rechtsverhältnisses erhalten. Anderes kann sich aus der
Anwendung von § 67 Abs. 8 EStG 1988 ergeben (vgl Rz 1100 ff LStR 2002). Anderes kann
sich aus der Anwendung von § 67 Abs. 8 EStG 1988 ergeben (vgl. LStR 2002 Rz 1100 ff).

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Zu nachträglichen Werbungskosten aus restlichen Zehntel-(Fünfzehntel-) Absetzungen nach
Aufgabe der Vermietung ohne Übertragung des Mietobjektes auf eine andere Person siehe
Rz 6487 f.
Zur nachträglichen Erfassung eines Firmenwertes siehe Rz 5662.
6897
Auch bei beschränkter Steuerpflicht sind nachträgliche Einkünfte denkbar. Für die
Beurteilung, ob es sich bei Einkünften um inländische im Sinne des § 98 EStG 1988 handelt,
sind die Verhältnisse maßgeblich, die während der Dauer der ehemaligen Tätigkeit oder des
früheren Rechtsverhältnisses bestanden haben.
23.3.2 Steuersubjekt
6898
§ 32 Z 2 EStG 1988 erstreckt die Steuerpflicht für Einkünfte auch auf den Rechtsnachfolger
desjenigen, dem die Einkunftsquelle ursprünglich zuzurechnen war. Nicht entscheidend ist
hierbei die Gesamtrechtsnachfolge oder die Fortsetzung der Tätigkeit bzw. des
Rechtsverhältnisses durch den Nachfolger, sondern die Rechtsnachfolge im Beziehen der
Einkünfte (VwGH 3.6.1987, 86/13/0020).
Beispiel 1:
A verstirbt am 31. Jänner. Er hinterlässt B als Legat seinen Gewerbebetrieb samt einer
offenbar uneinbringlichen Forderung, mit deren Eingang am 31. Jänner niemand
rechnen kann. B setzt die gewerbliche Tätigkeit nicht fort. Am 30. November geht die
uneinbringliche Forderung unerwartet bei ihm ein.
Der Eingang der Forderung bewirkt nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei B.
Beispiel 2:
Der am 31. Jänner verstorbene A hinterlässt als Legat dem C ein vermietetes
Grundstück, dessen Mieter die rückständige Miete für Jänner erst am 20. Februar an D,
den Erben von A bezahlt. Im Verlassenschaftsverfahren ist unstrittig, dass die Miete für
Jänner dem D zusteht.
Der Eingang der Miete für Jänner bewirkt nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung bei D.
Die laufenden Mieteingänge für die folgenden Monate bewirken Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung bei C.
6899
Wenn vom bisherigen Arbeitgeber an den Rechtsnachfolger eines verstorbenen
Arbeitnehmers in dessen Eigenschaft als Rechtsnachfolger eine Firmenpension,
Betriebspension uÄ (laufender "Arbeitslohn") ausgezahlt wird, so hat der Rechtsnachfolger
die Bezüge zu versteuern bzw. ist nach den Merkmalen des Rechtsnachfolgers (bspw. unter

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Berücksichtigung seines Freibetragsbescheides) der Lohnsteuerabzug vorzunehmen. Erhält
der Rechtsnachfolger daneben noch andere Zahlungen (zum Beispiel
Hinterbliebenenabfertigung nach § 23 Abs. 6 AngG oder Todesfallbeitrag gemäß
§ 42 Pensionsgesetz), so ist diesbezüglich ebenfalls der Rechtsnachfolger das Steuersubjekt.
6900
Die beiden letzten Sätze des § 32 Z 2 EStG 1988 normieren hingegen für den Fall, dass vom
bisherigen Arbeitgeber an den Rechtsnachfolger eines verstorbenen Arbeitnehmers in dessen
Eigenschaft als Rechtsnachfolger kein laufender "Arbeitslohn" (Hinterbliebenenpension)
bezahlt wird, eine abweichende Vorgangsweise: Allfällige einzelne Zahlungen des bisherigen
Arbeitgebers an den Rechtsnachfolger (bspw. Hinterbliebenenabfertigung, restlicher
Aktivbezug des Verstorbenen für das letzte Lebensmonat, anteiliges Urlaubs- und
Weihnachtsgeld) sind nach den Besteuerungsmerkmalen des Verstorbenen dem
Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Soweit solche Bezüge in die Veranlagung zur
Einkommensteuer einzubeziehen sind, werden sie in die letzte Einkommensteuerveranlagung
des Verstorbenen miteinbezogen. Ist zum Zeitpunkt des Zuflusses eines derartigen Bezuges
bereits ein Einkommensteuerbescheid für das letzte Veranlagungsjahr des Verstorbenen
erlassen worden, liegt ein Wiederaufnahmsgrund gemäß § 303 BAO (VfGH 6.12.1990,
B 783/89) vor.
23.3.3 Art der Einkünfteermittlung
6901
Da auf nachträgliche Einkünfte aus einer Einkunftsart grundsätzlich die Regelungen für diese
Einkunftsart anzuwenden sind, erfolgt die Ermittlung nachträglicher außerbetrieblicher
Einkünfte durch Überschussrechnung (nachträgliche Einnahmen abzüglich nachträglichen
Werbungskosten).
6902
Soweit nachträgliche betriebliche Einkünfte aus Wertänderungen von Positionen der letzten
Bilanz resultieren, sind sie zwingend nach den Regeln des Betriebsvermögensvergleiches zu
ermitteln (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018). Maßstab ist hierbei eine richtig erstellte Bilanz
zum Betriebsende, die auch bei vorheriger Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 zur
Ermittlung des Übergangsgewinnes nötig ist. Der Eingang von Forderungen bzw. die
Begleichung von Verbindlichkeiten, die in die letzte Bilanz aufzunehmen sind, stellen als rein
umschichtende Vorgänge keine nachträglichen Einkünfte dar. Vergessene, überzählige oder
falsch bewertete Positionen der tatsächlich erstellten, letzten Bilanz sind nicht durch den
Ansatz von nachträglichen Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben in den Folgeperioden
auszugleichen. Vielmehr ist die Bilanz zum Betriebsende zu berichtigen und eine daraus

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resultierende Gewinnänderung im Veranlagungszeitraum der Beendigung des Betriebes zu
berücksichtigen, sofern dies verfahrensrechtlich möglich ist.
6903
Soweit nachträgliche betriebliche Einkünfte nicht aus Wertveränderungen von Positionen der
letzten Schlussbilanz oder der Aufgabebilanz im obigen Sinne resultieren, besteht mangels
Buchführungspflicht das Wahlrecht, diesen Teil der nachträglichen Einkünfte nach § 4
Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln.
6904
Für nachträgliche Vermögensverluste besteht auch ohne "formell ordnungsmäßige
Buchführung" ein Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988.
Zur nachträglichen Änderung des Veräußerungserlöses siehe Rz 5661.
Randzahl 6904a: entfällt
23.3.4 Durchführung der Besteuerung
6905
§ 32 Z 2 EStG 1988 stellt ua. klar, dass auch Einkünfte aus einer ehemaligen
nichtselbständigen Tätigkeit zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988
zählen. Ob die Erhebung der Steuer für solche nachträglichen Einkünfte durch
Lohnsteuerabzug erfolgt, ist nach den §§ 47 und 67 EStG 1988 zu beurteilen (vgl.
insbesondere LStR 2002, Rz 1100 bis 1108).
6906
Nachträgliche Einkünfte sind nur dann gemäß § 188 BAO festzustellen, wenn nachträgliche
Einkünfte tatsächlich noch gemeinsam erzielt werden. Der Einkünftefeststellungsbescheid ist
gemäß § 191 Abs. 2 BAO nach Beendigung der Personengesellschaft/-gemeinschaft an
diejenigen zu richten, denen die nachträglichen Einkünfte zugeflossen sind.
23.4 Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung
(§ 32 Z 3 EStG 1988)
23.4.1 Einordnung des § 32 Z 3 EStG 1988 in das geltende
Einkommensteuerrecht
6907
Die Erhöhung des Nominalkapitals einer Kapitalgesellschaft aus Gesellschaftsmitteln durch
die Gewährung von Freianteilen bzw. Gratisaktien (= "Kapitalberichtigung") gilt als
Ausschüttung, die nach § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 befreit ist (siehe Rz 306 ff). Innerhalb von

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zehn Jahren nach einer Kapitalberichtigung stellen Rückzahlungen auf Grund einer
Kapitalherabsetzung Beteiligungserträge gemäß § 32 Z 3 EStG 1988 dar.
23.4.2 Anwendbarkeit des § 32 Z 3 EStG 1988
6908
§ 32 Z 3 EStG 1988 ist ausdrücklich nur dann anwendbar, wenn es im Zuge der
Kapitalherabsetzung zu einer "Rückzahlung" an den Gesellschafter kommt. Dies ist bei der
vereinfachten Kapitalherabsetzung nach §§ 182 ff AktG nicht der Fall.
6909
Weiters ist § 32 Z 3 EStG 1988 nur dann anwendbar, wenn die Kapitalerhöhung (auch) aus
Gewinnrücklagen vorgenommen wurde. Sollten Gewinn- und Kapitalrücklagen in Nennkapital
umgewandelt worden sein, gelten zuerst die umgewandelten Gewinnrücklagen als
rückgezahlt. Den Gewinnrücklagen (aus dem Gewinn dotierte Rücklagen) stehen Rücklagen
gleich, die ihre Gewinnrücklageneigenschaft (oder Bilanzgewinneigenschaft) iSd § 4 Abs. 12
Z 2 EStG 1988 zweiter Fall durch eine Umgründung verloren haben. Ansonsten stellt die
Rückzahlung eine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 dar. Eine nach § 32
Z 3 EStG 1988 steuerhängige Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln darf erst nach Ablauf
der Zehnjahresfrist als Zugang auf dem Nennkapital-Subkonto erfasst werden (siehe Erlass
des BMF vom 31. März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, AÖF Nr. 88/1998, betreffend
Einlagenrückzahlung).
6910
Eine Identität der Kapitalherabsetzung mit der seinerzeitigen Kapitalerhöhung aus
Gesellschaftsmitteln ist für die Anwendung des § 32 Z 3 EStG 1988 nicht erforderlich. Zur
Behandlung der Anteilsinhaber nach Ablauf der Zehnjahresfrist siehe Rz 2609a.
23.4.3 Zehnjahresfrist
6911
Die Frist von zehn Jahren beginnt am Tag nach der Eintragung der Kapitalerhöhung in das
Firmenbuch zu laufen. Die Nachversteuerung wird ausgelöst durch eine innerhalb von zehn
Jahren ab dem Stichtag erfolgte Eintragung eines Herabsetzungs-Beschlusses im
Firmenbuch.
Beispiel:
Kapitalberichtigung aus Gewinnrücklagen im Jahre 00 um 300.000 und im Jahre 05 um
200.000. Kapitalherabsetzung im Jahre 11 um 300.000. Die Kapitalberichtigung des
Jahres 05 ist in Höhe von 200.000 nachzuversteuern. Eine Zuordnung der
Kapitalherabsetzung zur Kapitalberichtigung des Jahres 00 ist nicht möglich. Die
Nachversteuerung kann auch nicht in eine Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12
EStG 1988 umgedeutet werden; siehe KStR 2001 Rz 740.

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Die Frist des § 32 Z 3 EStG 1988 ist auch im Rahmen der Kapitalherabsetzungsfiktion des § 9
Abs. 7 UmgrStG von Bedeutung (UmgrStR 2002 Rz 557 ff; KStR 2001 Rz 743).
Randzahlen 6912 bis 7000: derzeit frei

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24. Rentenbesteuerung
24.0 Tabellarische Übersicht, Option
7001
Die Rentenbesteuerung wurde mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 2000 in den §§ 16 Abs. 1 Z 1,
18 Abs. 1 Z 1, 20 Abs. 1 Z 4 und 29 Z 1 EStG 1988 neu geregelt. Auf Grund dieser durch die
geänderte Rechtsprechung (VwGH 26.1.1999, 98/14/0045) erforderlich gewordenen
Neuregelung wird zunächst sichergestellt, dass das in der Rechtsprechung herausgearbeitete
Instrument der Versorgungsrente im Zusammenhang mit der Übertragung betrieblicher
Einheiten beibehalten wird. Die Übertragung von - außerbetrieblichen oder betrieblichen -
Einzelwirtschaftsgütern wird hingegen ab dem Jahr 2000 neu geregelt. Durch die Aufhebung
der Bewertungsbestimmungen des § 16 Abs. 2 BewG 1955 durch den VfGH (Erkenntnis
VfGH 9.10.2002, G 112/02) war eine neuerliche gesetzliche Änderung der Renten bei der
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ab dem 1. Jänner 2004 erforderlich. Gemäß § 124b
Z 82 EStG 1988 besteht jedoch die Möglichkeit, in die alte Rechtslage zu optieren.
7002
Rentenvereinbarungen aus Anlass der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder
Mitunternehmeranteilen
Kaufpreisrente außerbetriebliche
Versorgungsrente
Unterhaltsrente
Wertverhältnis
versicherungsmath.
Rentenbarwert
zuzüglich allfälliger
Einmalbeträge zu
Wert des BV
75% bis 125%
unter 75% oder
zwischen 125% und
200%
über 200%
Entgeltlichkeit
Unentgeltlichkeit
entgeltlich unentgeltlich unentgeltlich
Behandlung beim
Rentenzahler
(Betriebsnachfolger)
Ansatz als
Anschaffungskosten;
Rentenbarwert ist zu
passivieren,
Rentenzahlungen
sind BA, jährliche
Verminderung des
Rentenbarwerts ist
BE; bei EAR Renten
auf UV sofort BA, auf
AV erst ab
Überschreiten des
Buchwertfortführung
Renten sind ab der
ersten Zahlung
Sonderausgaben
Buchwertfortführung
Renten sind nicht
abzugsfähig

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darauf entfallenden
Rentenbarwerts
Behandlung beim
Rentenempfänger
(Betriebsüberträger)
Steuerpflichtig, wenn
Rentenzahlungen
(zuzüglich allfälliger
Einmalbeträge,
Entnahmegewinne
usw.) den Buchwert
des übertragenen BV
(zuzüglich
Veräußerungskosten)
übersteigen
Renten sind ab dem
ersten Empfang
Einkünfte nach § 29
Z 1 EStG 1988
Renten sind keine
steuerbaren
Einnahmen
Rentenvereinbarungen aus Anlass der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, die nicht
in Geld bestehen
Kaufpreisrente gemischte Rente Unterhaltsrente
Wertverhältnis
Rentenbarwert
zuzüglich
allfälliger
Einmalbeträge zu
Wert des
Wirtschaftsgutes
50% bis 125% zwischen 125% und
200%
unter 50% oder
über 200%
Entgeltlichkeit
Unentgeltlichkeit
entgeltlich bis 100% entgeltlich,
Rest unentgeltlich
unentgeltlich
Behandlung beim
Rentenzahler
(Erwerber)
für AfA bei V+V oder
späteren
Spekulationstatbestand
Anschaffung
Renten sind ab
Überschreiten des
Rentenbarwertes
Sonderausgaben (bei
V+V Werbungskosten)
100% für AfA bei V+V
oder späteren
Spekulationstatbestand
Anschaffung, Rest
keine Anschaffung
auf 100% Barwert
entfallende Renten
sind ab
Rentenbarwertes
Sonderausgaben (bei
V+V Werbungskosten)
restliche Renten sind
nicht absetzbar
keine
Anschaffung
Renten sind nicht
abzugsfähig
Behandlung beim
Rentenempfänger
(Überträger)
Renten sind ab
Überschreiten des
Rentenbarwertes
Einkünfte nach § 29
Z 1 EStG 1988
Auf 100% Barwert
entfallende Renten
sind ab Überschreiten
des Rentenbarwerts
Einkünfte nach § 29
Z 1 EStG 1988 restliche
Renten sind nicht
steuerbar
Renten sind
keine
steuerbaren
Einnahmen

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7002a
Gemäß § 124b Z 82 EStG 1988 besteht die Möglichkeit, in die Rechtslage vor der Änderung
durch das Budgetbegleitgesetz 2003 zu optieren. Die Option besteht nur für Renten
(Rz 7003), deren Rechtsgrund vor dem 1. Jänner 2004 entstanden ist. Bei
Versicherungsrenten entsteht der Rechtsgrund mit Beginn der Rentenzahlung (Rz 7018) und
bei den übrigen Rentenverträgen mit Abschluss des Rentenvertrages.
Wurde von der Option Gebrauch gemacht, ist einerseits die Abfindung von Ansprüchen aus
Renten, die auf Grund der Übertragung von Einzelwirtschaftgütern des Privatvermögens
vereinbart wurden, nicht steuerpflichtig. Andererseits können solche Abfindungen nicht als
Sonderausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden. Weiters ist der Barwert
zum Zwecke der Feststellung, ab wann Steuerpflicht gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 bzw.
Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben oder Werbungskosten entsteht, gemäß § 16 Abs. 2 und
4 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 zu berechnen (siehe Rz 7021a).
7002b
Der Rentenempfänger kann die Option nur ausüben, wenn Einvernehmen mit dem
Rentenverpflichteten nachgewiesen wird. Fehlt ein solcher schriftlicher Nachweis ist die
Option ungültig. Die Optionserklärung ist mit Wirkung ab der Veranlagung 2004 bis
spätestens 31. Dezember 2006 beim zuständigen Finanzamt einzubringen; die Frist ist nicht
verlängerbar. Eine Optionserklärung ist auch dann bis zum 31. Dezember 2006 einzubringen,
wenn bis zum 31. Dezember 2006 mangels Überschreitung des Rentenbarwertes noch keine
Steuerpflicht gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 entstanden ist. Für die Einbringung der
Optionserklärung bestehen keine besonderen Formvorschriften. Die wirksame Einbringung
der Optionserklärung ist Voraussetzung für den Abzug der Rentenzahlung als Sonderausgabe
oder Werbungskosten bereits ab Überschreiten des gemäß § 16 Abs. 2 und 4 BewG 1955 idF
vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 ermittelten Barwertes.
7002c
Sind die Renten und dauernden Lasten beim Rentenempfänger keine Einkünfte gemäß § 29
Z 1 EStG 1988 (zB betriebliche Einkünfte, der Rentenempfänger unterliegt nicht der
unbeschränkten Steuerpflicht), kann der Rentenzahler gemäß § 124b Z 80 lit. b EStG 1988
einen Abzug als Sonderausgaben oder Werbungskosten nach Überschreiten des Barwertes
(Rz 7021a) beantragen. Wurde dieser Barwert bereits im Veranlagungsjahr 2003
überschritten, kann dieses Wahlrecht durch Beantragung in der Abgabenerklärung bei
Veranlagung 2004 erstmals ausgeübt werden. Wird dieser Barwert in einem späteren
Veranlagungszeitraum überschritten, kann die Ausübung dieses Wahlrechtes durch Antrag in

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der Abgabenerklärung für diesen Veranlagungszeitraum erstmals vorgenommen werden.
Wurde das Wahlrecht einmal ausgeübt, bindet es für die Zukunft, allfällige
Rentenabfindungen können nicht mehr abgesetzt werden.
24.1 Allgemeine Begriffsbestimmungen
24.1.1 Renten
7003
Renten sind regelmäßig wiederkehrende, auf einem einheitlichen Verpflichtungsgrund
beruhende Leistungen, deren Dauer vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses, vor allem
dem Tod einer Person, abhängt (VwGH 15.6.1977, 2722/76). Die Höhe der einzelnen
Rentenbeträge kann auf Grund von Wertsicherungsvereinbarungen oder abhängig vom
Gewinn oder Umsatz unterschiedlich sein. Kennzeichnend für eine Rente ist der aleatorische
Charakter. Dieses aleatorische Moment liegt im Abweichen der tatsächlichen Lebensdauer
von der durchschnittlichen Lebenserwartung (OGH 30.5.1994, 1 Ob 515/94).
7004
Leibrenten sind von der Lebensdauer einer oder mehrerer bestimmter Personen (des
Rentenberechtigten, des Rentenverpflichteten oder auch dritter Personen) abhängende
Leistungen.
7005
Ist die Leistungsdauer von Anfang an bestimmt, liegen Raten vor.
Ist eine am Umsatz der auf die Veräußerung folgenden Jahre orientierte Gegenleistung
ausreichend konkretisiert, ist sie nicht nach Rentenregeln, sondern als Forderung anzusetzen
und gehört damit zum Veräußerungsgewinn (VwGH 17.09.1997, 93/13/0106, Veräußerung
gegen Fixbetrag und 10% der folgenden Dreijahresumsätze). Stellt sich heraus, dass die
geschätzte Kaufpreisforderung zu hoch oder zu niedrig angesetzt wurde, ist die Differenz als
Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 zu
berücksichtigen (VwGH 04.02.2009, 2006/15/0151, zu einem nach der Betriebsveräußerung
eingetretenen Forderungsausfall).
24.1.1.1 Zeitrenten
7006
Zeitrenten stellen sowohl (zwingend) auf die Lebensdauer einer Person als auch auf einen
Zeitraum ab. Zeitrenten, bei denen die Lebensdauer einer Person in irgendeiner Form eine
für das Ausmaß der Rentenleistungen bestimmende Rolle spielt, werden abgabenrechtlich als
Renten behandelt. Zeitrenten treten in zwei Formen auf:

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. Rente mit Vereinbarung einer Höchstlaufzeit (Höchstzeitrente oder abgekürzte
Leibrente): Sie wird auf Lebenszeit, höchstens aber auf eine bestimmte Zahl von Jahren
vereinbart.
. Rente mit Vereinbarung einer Mindestlaufzeit (Mindestzeitrente oder verlängerte
Leibrente): Sie wird auf Lebenszeit, mindestens aber auf eine bestimmte Zahl von Jahren
vereinbart.
Da Zeitrenten wegen des ihnen eigenen aleatorischen Elementes noch als Renten in
steuerrechtlichem Sinn gelten, kommt eine Aufspaltung der Zeitrente in einen Raten- und
einen Rententeil nicht in Betracht (VwGH 23.6.1983, 2749/80).
7007
Höchstzeitrente (abgekürzte Leibrente)
Wird der Erwerber eines Wirtschaftsgutes für den Fall des Ablebens des Veräußerers
während der vereinbarten 15-jährigen Tilgungsfrist für den festgesetzten Kaufpreis von der
Verpflichtung entbunden, den noch offenen Kaufpreis zu entrichten, liegt eine (Höchst-)
Zeitrente vor (VwGH 9.11.1982, 82/14/0109; VwGH 21.12.1999, 94/14/0174).
Testamentarisch angeordnete Legatszahlungen, die in 100 Monatsraten zu entrichten sind
und die selbst im Falle des Ablebens eines Legatars nicht erlöschen, sind
Ratenvermächtnisse, die weder eine Rente noch eine dauernde Last darstellen
(VwGH 29.3.1993, 92/15/0052). Sind hingegen die Zahlungen mit einem Zeitraum befristet,
so liegt eine Rente vor, wenn die zeitliche Befristung so lange ist, dass das aleatorische
Merkmal nicht verloren geht. Ein fünfzehnjähriger Zeitraum erscheint genügend lange, um
die Wahrscheinlichkeit eines vorzeitigen Ablebens der berechtigten Person (aleatorischer
Faktor) noch als ausreichend anzusehen (VwGH 19.3.1985, 82/14/0151).
Übernimmt jemand Vermögenswerte gegen die Verpflichtung, dem Übergeber lebenslänglich
eine Leibrente zu zahlen und nach dessen Tod die Hälfte dieser Zahlungen durch eine Zeit
von zwanzig Jahren an die Tochter des Übergebers bzw. nach dem Ableben derselben an
deren Kinder zu leisten, so ist auch hinsichtlich der Zahlungen für den zwanzigjährigen
Zeitraum ein aleatorisches Moment und daher eine Rente anzunehmen, wenn davon
auszugehen ist, dass die Zahlungspflicht erlischt, sobald alle nach dem Übergeber
begünstigten Personen innerhalb des zwanzigjährigen Zeitraumes versterben
(VwGH 15.6.1977, 2722/76).
7008
Mindestzeitrente (verlängerte Leibrente)

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Wird vereinbart, dass im Falle des Todes des Rentenberechtigten vor Ablauf einer
bestimmten Anzahl von Jahren die Rente für einen bestimmten Mindestzeitraum weiter zu
entrichten ist, dann ist auch eine solche Rente, selbst wenn man sie wegen des fehlenden
aleatorischen Charakters für den Mindestzeitraum nicht als Leibrente ansehen sollte, ein
wiederkehrender Bezug gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 (VwGH 23.4.1969, 1633/68) bzw. eine
dauernde Last gemäß § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988.
24.1.2 Dauernde Lasten
7009
Dauernde Lasten gehören zu den wiederkehrenden Bezügen. Sie unterscheiden sich von
Renten vornehmlich im Inhalt der Leistung und im Fehlen einer Gleichmäßigkeit. Es muss
aber ein selbständiges Grundrecht begründet sein, das
. losgelöst von allfälligen früheren Ansprüchen des Berechtigten existiert,
. von Dauer und einer gewissen Periodizität ist,
. eine gewisse, wenn auch nicht regelmäßige Wiederkehr vorweist und
. auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruht.
7010
Während Renten Geld oder andere vertretbare Sachen zum Inhalt haben, können dauernde
Lasten in Leistungen anderer Art bestehen. Es muss sich um Leistungen handeln, die eine
Vermögensminderung bzw. einen Vermögenszuwachs begründen. So können etwa
Nutzungsrechte unter § 29 Z 1 EStG 1988 fallen (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139, betr.
Holznutzungsrechte). Ein bloßes Dulden, der Verzicht auf eine Nutzung zugunsten eines
anderen oder persönliche Dienstleistungen fallen jedoch nicht darunter (VwGH 28.10.1975,
1281/74).
24.2 Rententypen
7011
Renten können im Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern
(Versorgungsrenten, Gegenleistungsrenten, Unterhaltsrenten, gemischte Renten) oder
unabhängig von einer solchen (zB Schadensrenten wie Unfall-, Berufsunfähigkeits- oder
Invaliditätsrenten auf Grund einer Schädigung durch einen Dritten, Unterhaltsrenten, Renten
auf Grund einer Pflegeversicherung) vereinbart werden. Zu Renten aus einer privaten Unfall-,
Invaliditäts- oder Berufsunfähigkeitsversicherung sowie einer Pflegeversicherung siehe
Rz 7018.

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Eine Mehrbedarfsrente, das ist eine Rente, die ausschließlich einen erforderlichen
Mehraufwand an Pflege und (insbesondere medizinischer) Betreuung des Empfängers abgilt,
ist nicht steuerbar, da sie dem Empfänger kein disponibles Einkommen verschafft
(VfGH 07.12.2006, B 242/06).
24.2.1 Übertragung von Vermögen
7012
Die Renten werden anlässlich der Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder
Mitunternehmeranteils gewährt oder stehen mit der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
im Zusammenhang (das sind sowohl Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, und zwar
unabhängig davon, ob sie zur Erzielung von Einkünften genutzt oder absolut privat
verwendet werden, als auch Einzelwirtschaftsgüter des Betriebsvermögens).
24.2.1.1 Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen
7013
Es kann eine Versorgungsrente, Gegenleistungsrente (Kaufpreisrente) und Unterhaltsrente
vorliegen.
Eine (betriebliche oder außerbetriebliche) Versorgungsrente liegt vor, wenn der
Rentenbarwert (siehe Rz 7020, 7021und 7023) bezogen auf den Wert des übertragenen
Betriebsvermögens weniger als 75% oder mehr als 125%, aber nicht mehr als 200% (dann
liegt eine Unterhaltsrente vor) beträgt.
Im (Rentenbarwert-)Relationsbereich von 75% bis 125% liegt eine Kaufpreisrente vor.
24.2.1.2 Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
7014
Die Rentenvereinbarungen können eine Kaufpreis-, Unterhalts- oder gemischte Rente sein
(vgl. VwGH 26.1.1999, 98/14/0045).
Unterschreitet der Rentenbarwert den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes, welches
nicht in Geld besteht, ist die Überwiegensregel anzuwenden, sodass bei einem
Rentenbarwert von mindestens der Hälfte des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes
insgesamt eine Kaufpreisrente, bei einem geringeren Rentenbarwert insgesamt eine
Unterhaltsrente vorliegt. Eine Kaufpreisrente liegt ferner insgesamt dann vor, wenn der
Rentenbarwert mindestens 100% und höchstens 125% des Wertes des übertragenen
Wirtschaftsgutes beträgt.
Überschreitet der Rentenbarwert den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes um mehr als
25%, beträgt er jedoch nicht mehr als 200% des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes,
ist die Rente aufzuspalten (siehe Rz 7052 ff).

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Renten, deren Rentenbarwert mehr als 200% des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes
beträgt, stellen zur Gänze Unterhaltsrenten dar.
24.2.2 Renten, die in keinem Zusammenhang mit der Übertragung von
Vermögen stehen
24.2.2.1 Sonstige Renten
7015
Sonstige Renten, bspw. Schadensrenten, sind grundsätzlich sofort beim Rentenzahler nach §
18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 abzugsfähig bzw. beim Rentenempfänger nach § 29 Z 1 EStG 1988
steuerpflichtig. Eine Unterhaltsersatzrente, das ist eine Schadensrente, die an die Stelle einer
sonst bestehenden Unterhaltsverpflichtung tritt und diese ersetzt, ist beim Empfänger nicht
steuerpflichtig.
Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen (Unterhaltsrenten) und
freiwillige Zuwendungen gemäß §§ 20 Abs. 1 Z 4 sind in Verbindung mit Abs. 3 und 29 Z 1
EStG 1988 steuerlich unbeachtlich, und zwar auch dann, wenn die Zuwendungen auf einer
verpflichtenden Vereinbarung beruhen (VwGH 19.05.1994, 94/15/0062). Dies gilt bspw. auch
für Rentenzahlungen auf Grund einer Vereinbarung über die Aufteilung des ehelichen
Gebrauchsvermögens anlässlich einer Scheidung, die als Ausgleichszahlungen iSd
Ehegesetzes anzusehen sind (VwGH 23.04.1998, 95/15/0191).
24.2.2.2 Rentenlegate
7016
Rentenlegate sind Rentenverpflichtungen bzw. Rentenberechtigungen, die letztwillig
(Testament, Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall) auferlegt bzw. erworben werden.
Der Rechtsgrund dieser Leistungen ist, mögen gesetzliche Unterhaltspflichten auch als Motiv
eine Rolle gespielt haben, nicht die Unterhaltspflicht, sondern die Annahme der Erbschaft
(VwGH 6.12.1983, 83/14/0078; VwGH 21.10.1986, 86/14/0034). Die Leistungen hängen
auch nicht mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern zusammen. Es handelt sich dabei um
sofort steuerwirksame wiederkehrende Bezüge nach Art einer sonstigen Rente.
7017
Hingegen sind testamentarisch angeordnete Zahlungen, die hinsichtlich der Höhe und der
Laufzeit der Zahlungspflicht eindeutig bestimmt sind und selbst im Falle des Ablebens des
Berechtigten nicht erlöschen, Ratenvermächtnisse. Diese stellen weder eine Rente noch eine
dauernde Last dar und können daher auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden
(VwGH 29.3.1993, 92/15/0052).

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24.2.3 Versicherungsrenten
24.2.3.1 Allgemeine Versicherungsrenten
7018
Bei Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages oder anlässlich der
Umwandlung der Auszahlung eines Versicherungsanspruches in eine Rente geleistet werden,
kann grundsätzlich eine Kaufpreisrente unterstellt werden. Die Bezeichnung des
Versicherungsvertrages, aus dem ein Anspruch auf Rentenzahlungen erwächst, ist für die
steuerliche Beurteilung von Rentenzahlungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses
unbeachtlich. Renten aus einer als private Unfall-, Invaliditäts- oder
Berufsunfähigkeitsversicherung, aber auch als Kranken- oder Pflegeversicherung titulierten
Versicherung stellen Kaufpreisrenten dar (hinsichtlich Mehrbedarfsrenten siehe aber
Rz 7011).
Nach § 29 Z 1 EStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 tritt Steuerpflicht ab jenem
Zeitpunkt ein, zu dem die Rentenzahlungen die Gegenleistung überschreiten. Bei
Versicherungsrenten (auch bei Risikoversicherungen) entsteht der Rentenvertrag auf Grund
der Besonderheiten des Versicherungsrechtes bei Beginn der Rentenzahlung. Als
Gegenleistung ist jener Betrag anzusetzen, der zu Beginn der Rentenleistung als
Einmalzahlung zum Erwerb des Rentenstammrechtes zu leisten wäre (idR der Endwert der
Ansparphase). Zur Kapital-, Er- und Ablebensversicherung mit Einmalauszahlung siehe
Rz 6208.
Beispiel:
Im Rahmen eines Rentenversicherungsvertrages wurden laufende Prämien an ein
Versicherungsunternehmen geleistet. Der Endwert der Ansparphase beträgt 50.000
Euro.
. Vor Auszahlung der ersten Rente wird die Versicherungssumme in Form einer
Einmalzahlung ausbezahlt. Es liegt keine Rentenabfindung iSd § 29 Z 1 EStG 1988
vor, die Einmalzahlung ist daher außerhalb des Anwendungsbereichs des § 27
Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht steuerbar.
. Nach der ersten Rentenzahlung wird der Rentenanspruch gegen eine
Einmalzahlung abgefunden. Nach § 29 Z 1 EStG 1988 tritt Steuerpflicht insoweit
ein, als die erfolgten Rentenzahlungen zuzüglich der Abfindung den Endwert von
50.000 Euro übersteigen.
Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb eines Rentenstammrechtes aufgenommen
wurde, stellen gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 Werbungskosten dar; zum Verlustausgleich
siehe Rz 151 ff. Die Versicherungssteuer ist nicht als Werbungskosten absetzbar (VwGH
21.4.2005, 2004/15/0155).

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Für den Wert der einjährigen Nutzung ist mangels einer eigenen
einkommensteuerrechtlichen Vorschrift gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 auf § 17 Abs. 3 BewG
1955 zurückzugreifen. Danach ist bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag
ungewiss sind oder schwanken, als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft
im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Beispielsweise ist als
Jahreswert bei einer Vertragsgestaltung nahe der die Rentenleistungen innerhalb von drei
Phasen schwanken, ein gewichteter Durchschnittswert heranzuziehen, der auf die Länge der
einzelnen Phasen und die Höhe der in den einzelnen Phasen bezogenen Rentenleistungen
abstellt.
7018a
Wird durch eine Rentenleistung ein Verdienstentgang ersetzt, stellt die Rente eine
steuerpflichtige Einnahme iSd § 32 Z 1 EStG 1988 dar; dh. die empfangenen
Rentenzahlungen führen (sofort) zu Einkünften und sind bei jener Einkunftsart zu erfassen,
die durch die Rente ersetzt wird (zB Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; siehe dazu auch
Rz 6810 ff).
7018b
Wird durch eine nicht steuerbare Rente ein Mehrbedarf abgedeckt (Rz 7011), sodass die
Rente nicht steuerbar ist, bzw. wird eine steuerbare aber wegen fehlender Überschreitung
der Gegenleistung (Rentenbarwert, Endwert der Ansparphase) noch nicht steuerpflichtige
Rente vereinnahmt, sind Aufwendungen in Zusammenhang mit dem versicherten und durch
die Rente abgegoltenen Risiko nur insoweit als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, als
sie den Betrag der nicht steuerpflichtigen Rente übersteigen.
24.2.3.2 Pensionszusatzversicherungen
7019
Die Regelungen betreffend Pensionsvorsorgeprodukte (§§ 108a und 108b EStG 1988) sehen
vor, dass für die Beiträge zur Pensionsvorsorge eine Prämienbegünstigung gewährt wird.
Weder die Veranlagungserträge aus dem durch die Beiträge aufgebrachten Kapital noch die
Auszahlung der Pensionen unterliegen einer Besteuerung. § 29 Z 1 EStG 1988 normiert die
Steuerbefreiung der Pensionsauszahlungen aus Pensionszusatzversicherungen. Diese
Steuerbefreiung ist auf jenen Umfang an Pensionsauszahlungen beschränkt, die auf eine
prämienbegünstigte Beitragsleistung zurückgehen.
7019a
Ebenso sind Rentenversicherungen steuerfrei, die eine Gegenleistung aus der Überweisung
aus einer Zukunftsvorsorgeeinrichtung darstellen. Dies gilt jedoch nur insoweit, als es sich
dabei um eine Überweisung von

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. einbezahlten Beiträgen, für welche Prämien gemäß § 108g EStG 1988 tatsächlich in
Anspruch genommen wurden,
. Prämien gemäß § 108g EStG 1988,
. Erträgen aus den Prämien gemäß § 108g EStG 1988 sowie Erträgen aus den
einbezahlten Beiträgen, für welche die Prämien gemäß § 108g EStG 1988 in Anspruch
genommen wurden,
handelt. Einen entsprechenden Nachweis über die Prämiengewährung hat der
Steuerpflichtige vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken von einer steuerfreien Rente
auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die Einzahlungen in die Zukunftsvorsorge nicht selbst
geleistet, sondern den Gegenwert im Erbweg unentgeltlich erworben hat. In einem
derartigen Fall ist die Prämiengewährung an den Erblasser (ggf. und an den Erben)
Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Rente.
7019b
Hinsichtlich der Voraussetzungen des Vorliegens einer Zukunftsvorsorgeeinrichtung siehe
InvFR 2008 Rz 25. Neben Pensionsinvestmentfonds können auch Veranlagungen in
Versicherungen oder betriebliche Vorsorgekassen als Zukunftsvorsorgeeinrichtung
ausgestaltet sein. Fehlen die in InvFR 2008 Rz 25 dargelegten Kriterien, liegt keine
begünstigte Zukunftsvorsorge vor und eine dafür erworbene Rente ist als
Gegenleistungsrente steuerpflichtig. Die Bestimmungen des § 108h Abs. 1 Z 1 EStG 1988
heben jedoch weder die Veranlagungsbestimmungen des InvFG 1993 noch des VAG auf. Bei
betrieblichen Vorsorgekassen finden die Veranlagungsbestimmungen des BMSVG mit
Ausnahme der Grenze für Veranlagungen in Aktien Anwendung. Für Veranlagungen, die
nicht in Pensionsinvestmentfonds erfolgen, gilt abweichend vom Investmentfondsrecht
Folgendes:
Die in InvFR 2008 Rz 27 ff beschriebenen Veranlagungsvoraussetzungen müssen bei
Versicherungen im Deckungsstock, dem die jeweiligen Versicherungsverträge zugeordnet
sind, und bei betrieblichen Vorsorgekassen in der entsprechenden
Veranlagungsgemeinschaft gegeben sein.
Die in InvFR 2008 Rz 26 genannte Kapitalgarantie kann bei Versicherungsverträgen auch von
der Versicherung selbst gegeben werden.
Bis zum 31. Dezember 2005 konnten gemäß § 108i Abs. 2 letzter Satz EStG 1988
prämienbegünstigte Versicherungen auf Zukunftsvorsorgen übertragen werden. Eine solche
Übertragung konnte insbesondere auch durch entsprechende Vertragsänderungen beim
bisherigen Versicherungsvertrag erfolgen. Mit der Übertragung musste ein

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Verfügungsverzicht für mindestens 10 Jahre - beginnend ab der Übertragung – abgegeben
werden.
Die Veranlagung kann auch über Investmentfonds erfolgen. Eine Anrechnung auf die in
InvFR 2008 Rz 27 beschriebene Aktienquote erfolgt jedoch nur in dem Verhältnis, in dem
sich das Fondsvermögen nach der tatsächlichen Veranlagung aus Aktien zusammensetzt, die
an Börsen iSd § 108h Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (Näheres siehe dazu InvFR 2008 Rz 29)
gehandelt werden.
24.3 Berechnung des Rentenbarwertes
24.3.1 Berechnung des Rentenbarwertes
7020
Gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 gilt der erste Teil des BewG 1955 (§§ 2 bis 17) für alle
bundesrechtlich geregelten Abgaben, soweit in anderen Abgabengesetzen nichts anderes
geregelt ist. Da eine andere Regelung hinsichtlich der Rentenbewertung im Bereich der
außerbetrieblichen Einkünfte nicht besteht, ist für außerbetriebliche Renten § 16 BewG 1955
maßgebend. Somit ist sowohl für die Beurteilung welcher Rententypus vorliegt, als auch für
die Beurteilung, ab wann Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen, der Rentenbarwert
ausschließlich gemäß § 16 BewG 1955 zu ermitteln (Genaueres siehe Punkt 2 Erlass BMF
17.12.2003, 08 0104/2-IV/8/03). Ausnahmen siehe Rz 7021 und 7021a.
7020a
Gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 gilt der erste Teil des BewG 1955 (§§ 2 bis 17) für alle
Abgaben, soweit in anderen Abgabengesetzen nichts anderes geregelt ist. Der Barwert des §
16 BewG 1955 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 ist nunmehr ein Rentenbarwert, der
mangels besonderer Regelungen in anderen Abgabengesetzen bei der Gewinnermittlung
gemäß § 4 Abs. 1, 5 und 4 Abs. 3 EStG 1988 zwingend zum Ansatz kommt. Hinsichtlich der
Behandlung von Renten, die bereits in einem vor dem 1. Jänner 2004 endenden
Wirtschaftsjahr erstmals in eine Steuerbilanz aufzunehmen waren, siehe Rz 2454; weitere
Ausnahmen siehe Rz 2455 f. Der Barwert des § 16 BewG 1955 idF des
Budgetbegleitgesetzes 2003 entspricht auch den unternehmensrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung.
24.3.2 Abweichung für vor dem 1. Jänner 2004 abgeschlossene
Rentenverträge
7021
Für vor dem 1. Jänner 2004 abgeschlossene Rentenverträge ist unabhängig von der
Ausübung einer Option gemäß § 124b Z 82 EStG 1988 abweichend von Rz 7020 für die

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Ermittlung des Barwertes zum Zwecke der Prüfung, welcher Rententypus vorliegt (Rz 7013,
7014, 7037, 7038 und 7052), hinsichtlich der Sterbewahrscheinlichkeit von den im Anhang
III angeschlossenen Sterbetafeln auszugehen.
7021a
Liegt eine Option in die alte Rechtslage vor (Rz 7002a ff), erfolgt die Ermittlung des
Barwertes für Zwecke, ab wann eine nicht betriebliche Kaufpreisrente gemäß § 29 Z 1 EStG
1988 steuerpflichtig bzw. gemäß §§ 16 Abs. 1 Z 1 oder 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 als
Werbungskosten oder Sonderausgabe abzugsfähig ist, ausschließlich nach den Vorschriften
des § 16 Abs. 2 und 4 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003. Dieser Barwert ist
im Falle der Optionsausübung die AfA-Basis eines gegen Kaufpreisrente erworbenen
Grundstücks. Dieser Wert ist durch Multiplikation des Jahreswertes der Rente mit
nachfolgenden Faktoren zu ermitteln:
Alter der Person, mit deren Tod die Rente endet:
unter 16 Jahren 18-facher Wert
über 15 und unter 26 Jahren 17-facher Wert
über 25 und unter 36 Jahren 16-facher Wert
über 35 und unter 46 Jahren 15-facher Wert
über 45 und unter 51 Jahren 14-facher Wert
über 50 und unter 56 Jahren 13-facher Wert
über 55 und unter 61Jahren 11-facher Wert
über 60 und unter 66 Jahren 9-facher Wert
über 65 und unter 71 Jahren 7-facher Wert
über 70 und unter 76 Jahren 5-facher Wert
über 75 und unter 81 Jahren 3-facher Wert
über 80 Jahren einfacher Wert
Hängt die Rentendauer von mehreren Personen ab, ist das Alter des Jüngsten maßgebend,
wenn die Rente mit dem zuletzt Sterbenden erlischt. Hingegen ist das Alter des Ältesten
maßgebend, wenn die Rente mit dem zuerst Sterbenden erlischt.
24.3.3 Wertsicherungsklauseln
7022

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Der Zinsfuß von 5,5% ist auch beizubehalten, wenn Wertsicherungsklauseln vereinbart
werden. Die dadurch bedingten Werterhöhungen sind nicht über den Zinsfuß, sondern bei
der Höhe der einzelnen Rentenzahlung zu berücksichtigen.
24.3.4 Vor dem 1. Jänner 2000 abgeschlossene Rentenverträge
7023
Wurden für vor dem 1. Jänner 2000 abgeschlossene Rentenverträge andere als in Rz 7020
bis 7022, jedoch zu diesem Zeitpunkt unbedenkliche Parameter angenommen, sind diese für
die betreffenden Rentenverträge weiterhin anzuwenden.
7024
Für die unter Rz 7013 dargestellte Klassifizierung der Renten sind allfällige Einmalbeträge
dem versicherungsmathematisch kapitalisierten Rentenbarwert hinzuzurechnen. Für die
unter Rz 7013 f dargestellte Klassifizierung der Renten sind allfällige Einmalbeträge dem
Rentenbarwert hinzuzurechnen.
24.4 Bewertung des übertragenen Vermögens
7025
Unter dem Wert des übertragenen Betriebsvermögens (Betrieb, Teilbetrieb,
Mitunternehmeranteil) versteht man die Summe der Teilwerte aller Wirtschaftsgüter
einschließlich selbst geschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (=100%). Das übertragene
Einzelwirtschaftsgut ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen, unabhängig davon, ob ein
Einzelwirtschaftsgut aus dem Betriebs- oder Privatvermögen übertragen wird.
24.5 Betriebliche Versorgungsrente
7026
Bei der betrieblichen Versorgungsrente handelt es sich um eine Rente, die für die Verdienste
des ehemaligen Betriebsinhabers bei der seinerzeitigen Führung des übertragenen Betriebes,
Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach Art einer Pension ausbezahlt wird. Die
Betriebsübertragung erfolgt in diesen Fällen unentgeltlich (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988).
Betriebliche Versorgungsrenten sind nicht passivierungsfähig (VwGH 24.10.1978, 0243/76).
Die Rentenzahlungen sind sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig und beim Empfänger als
nachträgliche Betriebseinnahmen iSd § 32 Z 2 EStG 1988 steuerpflichtig.
Beispiel:
Ein Betrieb wird gegen eine monatliche Leibrente von 15.000 übertragen. Die Rente
soll der Versorgung des bisherigen Betriebsinhabers nach seiner Aktivzeit dienen und
ist betrieblich begründet. Der Rentenbarwert beträgt 2,4 Mio. Der Wert des
Betriebsvermögens beträgt 4 Mio.

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Die Rente stellt eine Versorgungsrente dar, da der Rentenbarwert bezogen auf den
Wert des übertragenen Betriebsvermögens lediglich 60% beträgt und damit keine
angemessene Gegenleistung für die Betriebsübertragung darstellt. Da der
Rentenvereinbarung betriebliche Gründe (Pensionsleistung für den ehemaligen
Betriebsinhaber) zu Grunde liegen, stellt die Rente eine betriebliche Versorgungsrente
dar, die beim Zahler sofort zu Betriebsausgaben und beim Empfänger sofort zu
nachträglichen betrieblichen Einkünften iSd § 32 Z 2 EStG 1988 führt. Die
Betriebsübertragung stellt eine unentgeltliche Übernahme iSd § 6 Z 9 lit. a EStG 1988
dar.
24.6 Außerbetriebliche Versorgungsrente
7027
Bei diesem Rententyp stellt der Rentenbarwert keine angemessene Gegenleistung für die
Übertragung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils dar und liegt eine
subjektive Versorgungsabsicht vor (nahe Angehörige; kein Irrtum über den Wert). Diese
Voraussetzungen sind üblicherweise gegeben, wenn der Barwert der Rente bezogen auf den
Wert des übertragenen Betriebsvermögens weniger als 75% oder mehr als 125%, aber nicht
mehr als 200% beträgt.
Die Übertragung der betrieblichen Einheit erfolgt bei diesem Rententyp unentgeltlich. Der
Rechtsnachfolger hat die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988). Die vom
Rechtsnachfolger geleisteten Renten sind nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 als
Sonderausgaben abzuziehen, die vom Rechtsvorgänger vereinnahmten Renten sind als
Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 anzusetzen.
Beispiel:
Ein Betrieb wird gegen eine monatliche Leibrente von 1.000 unter nahen Angehörigen
übertragen. Der Rentenbarwert beträgt 153.900 Euro, der Wert des Betriebsvermögens
255.000 Euro. Die Rente stellt eine Versorgungsrente dar, da der Rentenbarwert
bezogen auf den Wert des übertragenen Betriebsvermögens lediglich 60,36% beträgt
und damit keine angemessene Gegenleistung für die Betriebsübertragung darstellt. Da
der Rentenvereinbarung keine betrieblichen Gründe (Pensionsleistung für den
ehemaligen Betriebsinhaber) zu Grunde liegen, stellt die Rente eine außerbetriebliche
Versorgungsrente dar, die beim Zahler sofort zu Sonderausgaben und beim Empfänger
sofort zu wiederkehrenden Bezügen führt. Die Betriebsübertragung stellt eine
unentgeltliche Übernahme iSd § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 dar.
7028
Wird ein Wirtschaftsgut aus einem Betrieb entnommen, welcher gegen außerbetriebliche
Versorgungsrente übertragen wurde, wobei das Wirtschaftsgut jedoch mit der Rente anteilig
in einem Wertverhältnis steht, welches bei Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes einen
anderen Rententypus ergeben hätte, so bleibt dies auf die ursprüngliche Typisierung der
Rente ohne Einfluss.
Beispiel:

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Ein Betrieb im Wert von 200.000 Euro wird gegen Rente, deren Rentenbarwert
120.000 Euro, somit 60% beträgt, übertragen. Im Betrieb befindet sich eine
Liegenschaft, die später entnommen wird. Es liegt lediglich eine Entnahme des
Grundstückes mit dem Teilwert vor. Eine Umtypisierung des dem Grundstück
zuzurechnenden Rententeiles in eine Kaufpreisrente findet nicht statt, sondern es bleibt
die ursprüngliche Rente in ihrer Gesamtheit als außerbetriebliche Versorgungsrente
bestehen.
7029
Gleichfalls hat eine Betriebsaufgabe keinen Einfluss auf den ursprünglichen Charakter der
Rente, sodass eine Versorgungsrente auch nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit
bestehen bleibt.
7030
Auch eine Betriebsveräußerung eines gegen Versorgungsrente übertragenen Betriebes bleibt
auf den Charakter der Rente solange ohne Auswirkung, als keine Änderung in der Person des
Rentenverpflichteten eintritt. Übernimmt jedoch der Betriebserwerber auch die Zahlung der
Versorgungsrente, so ist die Höhe des nach versicherungsmathematischen Grundsätzen
kapitalisierten Barwertes der Rente zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung als Teil des
Kaufpreises anzusehen. Der Betriebserwerber hat den versicherungsmathematisch
berechneten Rentenbarwert in seiner Bilanz als Schuld auszuweisen. Die weitere Behandlung
der Rente erfolgt wie in Rz 7032 ff dargestellt.
24.7 Kaufpreisrente
24.7.1 Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder
Mitunternehmeranteils
7031
Bei der Kaufpreisrente aus Anlass der Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder
Mitunternehmeranteils stellt der Rentenbarwert im Wesentlichen dann eine angemessene
Gegenleistung für die Übertragung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils
dar, wenn der Rentenbarwert bezogen auf den Wert des übertragenen Betriebsvermögens
im Bereich von 75% bis 125% liegt (VwGH 28.4.1987, 86/14/0175).
Die Kaufpreisrente führt bei Veräußerung eines Teilbetriebs zu einem Veräußerungsgewinn
iSd § 24 EStG 1988, ansonsten zu nachträglichen betrieblichen Einkünften und beim
Erwerber zu einem Betriebserwerb iSd § 6 Z 8 lit. b EStG 1988.
24.7.1.1 Folgen
7032

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Insoweit die Rentenzahlungen (Zuflussprinzip) zuzüglich allfälliger Einmalbeträge,
Entnahmegewinne usw. den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigen, liegen beim
Rentenempfänger (nachträgliche) betriebliche Einkünfte vor.
7033
Die Übertragung eines Teilbetriebs gegen Kaufpreisrenten ist wie die Veräußerung eines
betrieblichen Einzelwirtschaftsgutes zu behandeln; siehe Rz 7044. Beim Erwerber liegt ein
entgeltlicher Betriebserwerb vor. Er hat eine Eröffnungsbilanz wie bei jeder anderen
entgeltlichen Betriebsübernahme zu erstellen (§ 6 Z 8 lit. b EStG 1988). Der nach den
Grundsätzen der Rz 7020 ermittelte Rentenbarwert ist wie eine Kaufpreisschuld zu
passivieren. Der Rentenbarwert ist daraufhin jedes Jahr nach den genannten Grundsätzen
neu zu bewerten; diese Anpassung ist erfolgswirksam, während die laufenden
Rentenzahlungen betriebliche Aufwendungen bilden. Im Jahr des Wegfalls der
Rentenverpflichtung (Tod des letzten Rentenberechtigten) ist der Rentenbarwert
erfolgswirksam aufzulösen.
7034
Werden gegen eine Rente sowohl betriebliche Einheiten als auch Wirtschaftsgüter des
Privatvermögens übertragen, so ist die Rente nach Maßgabe der Verkehrswerte
aufzuspalten. Der auf die betrieblichen Einheiten entfallende Rentenanteil ist als Kaufpreis-,
Versorgungs- oder Unterhaltsrente zu behandeln. Der den anderen Wirtschaftsgütern
zuzuordnende Rentenanteil stellt eine Kaufpreis-, Unterhalts- oder gemischte Rente dar.
24.7.1.2 Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
7035
Überträgt ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner seinen Betrieb gegen Kaufpreisrente, ist ein
Übergang zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 vorzunehmen (§ 4
Abs. 10 EStG 1988). Die weitere steuerliche Behandlung der Rente beim Rentenberechtigten
erfolgt wie in Rz 7032 ff dargestellt.
7036
Der Rentenverpflichtete hat hingegen bei Fortführung einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
eine Aufteilung der Rente im Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen übernommenen
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vorzunehmen. Insoweit die Rente auf
Umlaufvermögen entfällt, bilden die Zahlungen sofort Betriebsausgaben. Hinsichtlich des
restlichen Teils der Rente liegen nach Überschreiten des Rentenbarwertes Betriebsausgaben
vor. Der Rentenverpflichtete hat hingegen bei Fortführung einer Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung eine Aufteilung der Rente im Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen
übernommenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vorzunehmen. Insoweit die Rente

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auf Umlaufvermögen entfällt, bilden die Zahlungen sofort Betriebsausgaben. Hinsichtlich des
restlichen Teils der Rente liegen nach Überschreiten des Rentenbarwertes Betriebsausgaben
vor. Der Wegfall der Rentenschuld ist, soweit sie Anlagevermögen betrifft, eine
Betriebseinnahme im Jahr des Wegfalls in Höhe des Rentenbarwertes zum Wegfallszeitpunkt.
Der Wegfall der Rentenschuld ist, soweit sie Anlagevermögen betrifft, eine Betriebseinnahme
im Jahr des Wegfalls in Höhe des Rentenbarwertes zum Wegfallszeitpunkt.
24.7.2 Kaufpreisrente aus Anlass der Übertragung von
Einzelwirtschaftsgütern
24.7.2.1 Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in der privaten Sphäre
7037
Beträgt der Rentenbarwert zusammen mit einem allfälligen Einmalbetrag nicht weniger als
50%, jedoch höchstens 125% des Wertes des übertragenen Einzelwirtschaftsgutes, liegt
insgesamt eine Kaufpreisrente vor.
Wird eine Rente im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes eines Einzelwirtschaftsgutes vom
Rechtsvorgänger übernommen, ist die übernommene Rente unabhängig von der steuerlichen
Qualifikation beim Rechtsvorgänger zu beurteilen. Steht der Rentenbarwert der
übernommenen Rente zum Zeitpunkt der Übertragung in keinem angemessenen Verhältnis
(weniger als 50%) zum Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsgutes, liegt keine
Kaufpreisrente vor (VwGH 24.03.2009, 2004/13/0063).
Dies führt aber nicht zu einer Umqualifizierung der Rente beim Rentenempfänger.
7038
Überschreitet der Rentenbarwert den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes um mehr als
25%, beträgt er jedoch nicht mehr als 200% des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes,
ist die Rente aufzuspalten (siehe Rz 7052)
7039
Bei einer Kaufpreisrente sind die Rentenzahlungen ab dem Zeitpunkt abzugsfähig, in dem
sie, ggf. inklusive angefallener Wertsicherungsbeträge, den Wert des übertragenen
Wirtschaftgutes überschreiten. Besteht dieser Wert nicht in Geld, ist er mit dem
Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen. Auch Abfindungen von
Rentenansprüchen sind steuerpflichtige Einkünfte, soweit der Rentenbarwert überschritten
wird. Abfindungen von Rentenansprüchen sind hingegen keine Einkünfte, wenn der
Rentenberechtigte gemäß § 124b Z 82 EStG 1988 von der Option in die alte Rechtslage
Gebrauch gemacht hat (Rz 7002a ff). Bei Ausübung dieser Option sind bereits
Rentenzahlungen steuerpflichtig, die den Rentenbarwert gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955 idF

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vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 überschreiten. Zur Ermittlung dieses Barwerts siehe
Rz 7021a.
Beispiel:
Eine private Immobilie wird gegen eine Leibrente iHv monatlich 2.000 Euro übertragen.
Der Verkehrswert des Gebäudes beträgt 247.000 Euro.
a) Der Rentenbarwert beträgt 307.800 Euro (männlicher Rentenberechtigter)
Der Rentenbarwert (307.800 Euro) beträgt 125% des Verkehrswertes der
übertragenen Immobilie (247.000 Euro). Die Rente stellt eine (noch) angemessene
Gegenleistung für die Übertragung des Gebäudes dar. Überschreiten die
Rentenzahlungen den Rentenbarwert von 307.800 Euro, liegen ab diesem Zeitpunkt
beim Zahler Sonderausgaben und beim Empfänger wiederkehrende Bezüge vor. Wird
die Immobilie zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften genutzt, liegen ab
diesem Zeitpunkt Werbungskosten vor.
b) Der Rentenbarwert beträgt 340.880 Euro (weibliche Rentenberechtigte)
Der Rentenbarwert (340.880 Euro) beträgt 138% des Verkehrswertes des
übertragenen Gebäudes (247.000 Euro). Die Rente stellt keine angemessene
Gegenleistung mehr für die Übertragung des Gebäudes dar. Damit ist die Rente
aufzusplitten:
100/138 (= ca. 0,72 = 72%) ist Kaufpreisrente,
38/138 (= ca. 0,28 = 28%) ist Unterhaltsrente.
In diesem Verhältnis wird der Rentenbarwert von 340 880 Euro aufgeteilt:
340.880 x 72 % = 245.434 Euro
340.880 x 28% = 95.446 Euro
Im selben Verhältnis sind auch die Rentenzahlungen aufzuteilen:
2.000 x 72% = 1.440 Euro: In diesem Ausmaß liegt eine Kaufpreisrente vor. Ab dem
Zeitpunkt, ab dem die Rentenzahlungen (1.440 Euro) den Betrag von 245.434 Euro
überschreiten, liegen beim Zahler Sonderausgaben (ggf. Werbungskosten) und beim
Empfänger wiederkehrende Bezüge vor.
2 000 x 28% = 560 Euro: In diesem Ausmaß stellen die Rentenzahlungen steuerlich
nicht relevante Unterhaltsrenten dar.
7040
Sofern das erworbene Vermögen nicht einem Betriebsvermögen zugeführt wird oder der
Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte dient, führen die Rentenzahlungen ab demselben
Zeitpunkt, ab dem die Rente beim Empfänger steuerpflichtig wird (Rz 7039), beim
Rentenverpflichteten zu Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988. Die Abfindung
von Rentenansprüchen sind gemäß § 124b Z 80 lit. a EStG 1988 dann keine
Sonderausgaben, wenn der Rentenberechtigte die Option in die alte Rechtslage (Rz 7002a ff)
ausgeübt hat.
7041

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Dient ein übertragenes Wirtschaftgut der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung, ist der Rentenbarwert zuzüglich übernommener Verbindlichkeiten und
Einmalbeträge die Bemessungsgrundlage einer (allfälligen) Absetzung für Abnutzung (siehe
auch Rz 6424 ff). Der Rentenbarwert ist grundsätzlich gemäß § 16 BewG 1955 idF des
Budgetbegleitgesetzes 2003 zu ermitteln. Wurde hingegen mit dem Rentenempfänger
Einvernehmen hinsichtlich der Geltendmachung der Option gemäß § 124b Z 82 EStG 1988
(Rz 7002b) hergestellt und wurde diese Option tatsächlich ausgeübt, ist der Barwert gemäß
§ 16 Abs. 2 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 zu berechnen. Näheres zur
Berechnung siehe Rz 7021a.
24.7.2.2 Erwerb eines Einzelwirtschaftsgutes gegen Kaufpreisrente für ein
Betriebsvermögen (siehe auch Rz 2453 ff)
7042
Wird ein Einzelwirtschaftgut gegen Kaufpreisrente aus betrieblichen Gründen erworben,
bildet der Rentenbarwert neben einer allfälligen Einmalzahlung, übernommenen
Verbindlichkeiten und allfälligen sonstigen Nebenkosten die zu aktivierenden
Anschaffungskosten. Hinsichtlich der Barwerte von Renten, die schon in einem vor dem
1. Jänner 2004 endenden Wirtschaftsjahr enthalten waren, siehe Rz 2454. Der
Rentenbarwert selbst ist zu passivieren und zu jedem Bilanzstichtag unter Anwendung des
ursprünglichen Zinssatzes neu zu bewerten. Die jährliche Anpassung ist erfolgswirksam, die
laufenden Rentenzahlungen sind sofort aufwandswirksam (VwGH 30.11.1993, 90/14/0107).
Eine Wertsicherungsklausel führt zwar zu einem höheren Rentenbarwert, aber nicht zu
nachträglichen Anschaffungskosten für das angeschaffte Wirtschaftsgut (VwGH 28.4.1987,
85/14/0066); bei schwankenden Wertsicherungen ist die Bewertung wie bei gewinn- bzw.
umsatzabhängigen Renten vorzunehmen. Erlischt die Rentenverpflichtung vorzeitig (zB
wegen Tod des Rentenberechtigten), dann ist die Verpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen
(VwGH 21.4.1961, 2966/58; VwGH 3.2.1967, 1312/66); eine Kürzung der gegen die Rente
erworbenen Wirtschaftsgüter ist unzulässig (VwGH 24.11.1980, 0716/79). Einmalzahlungen
zur Ablösung der Rentenverpflichtung sind gegen die Rentenverpflichtung zu verrechnen.
Eine Veräußerung oder Entnahme des gegen Kaufpreisrente erworbenen Wirtschaftsgutes
hat auf die Behandlung der Rentenverpflichtung selbst keinen Einfluss.
7042a
Bei gewinn- oder umsatzabhängigen Renten ist der Rentenbarwert im Zeitpunkt der
Begründung der Rentenverpflichtung zu ermitteln (VwGH 30.11.1993, 90/14/0107).
Verändert sich der Gewinn bzw. Umsatz, ist das imparitätische Realisationsprinzip bei der
Barwertberechnung zu beachten. Davon nicht betroffen ist die Abzinsung oder die
Wahrscheinlichkeit bei der Barwertberechnung. Sinkt in den Folgejahren die Rente infolge

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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sinkender Gewinne bzw. Umsätze, dann bleibt der ursprüngliche Gewinn bzw. Umsatz die
Grundlage für die Ermittlung des Rentenbarwertes. Steigt die Rente infolge steigender
Gewinne bzw. Umsätze, dann ist die höhere Rente in die Berechnung des Barwertes
einzubeziehen. Sinkt der Gewinn bzw. Umsatz in der Folge, dann darf für die Berechnung
des Barwertes kein niedrigerer Umsatz bzw. Gewinn angenommen werden, als jener, der
sich aus dem Ansatz der ursprünglichen Rente ergibt.
7043
Beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner liegen ab Überschreiten des Rentenbarwertes
Betriebsausgaben vor, soweit sich die Rente auf Anlagevermögen (oder den Firmenwert)
bezieht. Bezieht sich die Rente auf Umlaufvermögen, liegen sofort Betriebsausgaben vor. Bei
Wegfall der Rentenschuld fällt, soweit sie Anlagevermögen betrifft, eine Betriebseinnahme im
Jahr des Wegfalls in Höhe des Rentenbarwertes zum Wegfallszeitpunkt an (siehe auch
Rz 7035 ff).
24.7.2.3 Veräußerung eines betrieblich genutzten Einzelwirtschaftsgutes gegen
Rente
7044
Bei Veräußerung eines Einzelwirtschaftgutes des Betriebsvermögens gegen Kaufpreisrente ist
zunächst im Veräußerungszeitpunkt der Rentenbarwert in der Bilanz wie eine gestundete
Kaufpreisforderung zu behandeln. Hinsichtlich der Barwerte von Renten, die schon in einem
vor dem 1. Jänner 2004 endenden Wirtschaftsjahr enthalten waren, gilt Rz 2454 sinngemäß.
In den Folgejahren ist der Rentenbarwert neu zu berechnen. Die Anpassung ist
erfolgswirksam; die einlangenden Rentenzahlungen sind Betriebseinnahmen. Wird der
Betrieb später entgeltlich oder unentgeltlich mit Ausnahme des Rentenstammrechtes
übertragen, liegt eine Entnahme in Höhe des zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem
Betriebsvermögen zu bilanzierenden Rentenbarwertes vor (VwGH 30.11.1999, 94/14/0158).
7045
Der Einnahmen-Ausgaben-Rechner hat im Jahr der Veräußerung des Wirtschaftsgutes
Betriebsausgaben in Höhe des Buchwertes des veräußerten Wirtschaftsgutes, sofern das
Wirtschaftsgut nicht dem Umlaufvermögen zuzurechnen war. Die darauffolgenden Renten
sind ab der ersten Zahlung Betriebseinnahmen (VwGH 30.11.1999, 94/14/0158).
24.8 Unterhaltsrente
24.8.1 Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder
Mitunternehmeranteils

7046

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Diese Rente ist dadurch charakterisiert, dass wegen des hohen Rentenbarwertes der
Zusammenhang zwischen Übertragung und Rentenvereinbarung wirtschaftlich bedeutungslos
ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Rentenbarwert bezogen auf den Wert des übertragenen
Betriebsvermögens mehr als 200% beträgt.
Bei diesem Rententyp liegt eine unentgeltliche Übertragung des Betriebsvermögens vor. Der
Rechtsnachfolger führt die Buchwerte fort (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988). Gemäß § 18 Abs. 1 Z 1
und § 29 Z 1 EStG 1988 sind auf diese Renten § 20 Abs. 1 Z 4 erster Satz EStG 1988
anzuwenden, dh. diese Renten sind beim Rechtsnachfolger keine abzugsfähigen
Sonderausgaben und beim Rechtsvorgänger keine anzusetzenden Einkünfte.
24.8.2 Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
7047
Unterschreitet der Rentenbarwert den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes, so liegt bei
einem Rentenbarwert von weniger als der Hälfte des Wertes des übertragenen
Wirtschaftsgutes insgesamt eine Unterhaltsrente vor.
7048
Überschreitet der Rentenbarwert den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes um mehr als
25% (beträgt er jedoch nicht mehr als 200% des Wertes des übertragenen
Wirtschaftsgutes), ist die Rente aufzuspalten. Jener Teil der Rente, der auf den
Überschreitungsteil (mehr als 100% des Wertes des übertragenen Gutes) entfällt, stellt eine
Unterhaltsrente dar.
7049
Renten, deren Barwert mehr als 200% des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes
beträgt, stellen zur Gänze Unterhaltsrenten dar. Auch bei diesem Rententyp liegt eine
unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern vor. Es ist daher ebenfalls
§ 20 Abs. 1 Z 4 erster Satz EStG 1988 anzuwenden, weshalb diese Renten beim
Rechtsnachfolger keine abzugsfähigen Sonderausgaben und beim Rechtsvorgänger keine
anzusetzenden Einkünfte darstellen.
7050
Bei Veräußerung eines im Betriebsvermögen befindlichen Einzelwirtschaftsgutes gegen
Unterhaltsrente findet anläßlich der Übertragung zunächst eine Entnahme zum Teilwert statt.
Die späteren Rentenzahlungen sind steuerlich unbeachtlich; sofern eine Bestreitung aus dem
Betriebsvermögen erfolgt, liegt eine Privatentnahme vor.
7051
Wird ein Wirtschaftsgut gegen Unterhaltsrente für betriebliche Zwecke erworben, so liegt
wegen des privaten Charakters der Unterhaltsrente in der Anschaffung zunächst ein privater

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Vorgang. Darauf folgt eine Privateinlage in das Betriebsvermögen mit dem Teilwert. Die
Rentenzahlungen sind private Einkommensverwendung. Bei Bestreitung aus dem
Betriebsvermögen liegt eine Privatentnahme vor. Weder die Verringerung noch das Erlöschen
der Rentenverpflichtung haben Auswirkungen auf die betriebliche Gewinnermittlung.
24.9 Gemischte Rente
7052
Gemischte Renten können anlässlich der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern entstehen.
Dies dann, wenn der Rentenbarwert mehr als 125% jedoch nicht mehr als 200% des Wertes
des übertragenen Einzelwirtschaftgutes beträgt. In einem solchen Fall ist eine Aufteilung der
Rente vorzunehmen. Derjenige Teil der Rente, dessen Barwert zu 100% dem Wert des
übertragenen Wirtschaftgutes entspricht, ist als Kaufpreisrente nach den in Abschnitt 24.7
dargelegten Grundsätzen zu behandeln. Dieser Rentenanteil errechnet sich aus dem Produkt
aus dem Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsgutes und Monatsrente gebrochen durch
den gesamten Rentenbarwert. Der übersteigende Rentenanteil bildet eine steuerlich
unbeachtliche Unterhaltsrente (siehe Rz 7046 ff).
Beispiel:
Eine Immobilie im Wert von 100.000 Euro wird von einer 60-jährigen Frau gegen
monatliche Rente von 1.000 Euro übertragen. Der Rentenbarwert beträgt 167.909
Euro, somit 167,91 % (167.909 x 100 : 100.000) des Wertes des übertragenen
Wirtschaftsgutes.
Daher beträgt der auf die Kaufpreisrente entfallende Teil monatlich 595,56 Euro
(100.000 x 1.000 : 167.909) oder 59,56% (595,56 x 100: 1.000) der gesamten
monatlichen Rente. Der Rentenbarwert dieser 595,56 Euro beträgt 100.000 Euro.
Überschreitet die Summe der monatlichen Zahlungen von 595,56 Euro den Betrag von
100.000 Euro, ist hinsichtlich dieses Rententeiles Steuerpflicht bzw. Abzugsfähigkeit
gegeben.
Ein Betrag von monatlich 404,44 Euro oder 40,44% der monatlichen Rente ist eine
steuerlich unbeachtliche Unterhaltsrente. Diese Zahlungen sind auch nicht für das
Erreichen des Betrages von 100.000 Euro zu berücksichtigen.
7053
Bei der Aufteilung einer gemischten Rente und eines Einmalbetrages ist zu beachten, dass
der Einmalbetrag stets dem Kaufpreisanteil zuzurechnen ist. Ist die Höhe des Einmalbetrages
mit dem Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes ident, handelt es sich bei der gesamten
Rente um eine steuerlich unbeachtliche Unterhaltsrente. Ist der Einmalbetrag geringer als
der Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes, ist ein der Differenz entsprechender Anteil der
Rente als Kaufpreisrente anzusehen.
7054

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Der übersteigende Rentenanteil bildet eine steuerlich unbeachtliche Unterhaltsrente. Dieser
Unterhaltsanteil errechnet sich aus dem Rentenbarwert zuzüglich des Einmalbetrages
abzüglich des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes. Dieses Ergebnis ist mit 100 zu
multiplizieren und durch den Rentenbarwert zu dividieren.
Beispiel:
Ein Einzelwirtschaftsgut wird von einer 62-jährigen Frau gegen eine monatliche Rente
von 2.000 Euro und einen Einmalbetrag von 50.000 Euro übertragen. Der
Rentenbarwert beträgt 325.043 Euro und der Wert des übertragenen
Einzelwirtschaftsgutes 230.000 Euro.
Der Rentenbarwert zuzüglich Einmalbetrag beträgt somit 163% des Wertes des
übertragenen Einzelwirtschaftsgutes.
Der Anteil des Unterhaltsteiles der Rente beträgt 44,62 % [(325.043+50.000-
230.000)x100:325.043].
Dies ergibt bei einer monatlichen Rente von 2.000 Euro einen steuerlich
unbeachtlichen Teil von 892,4 [44,62 % von 2.000 = 892,4]
Der verbleibende Rententeil von 1.107,6 Euro [55,38% von 2.000] ist steuerlich
relevant.
24.10 Spekulationsgeschäft und Rente
7055
Wird ein Einzelwirtschaftsgut gegen Kaufpreisrente übertragen, liegt eine entgeltliche
Übertragung vor. Wird diese Übertragung vor Ablauf der Spekulationsfrist vorgenommen,
gehen die Spekulationseinkünfte den Einkünften gemäß § 29 EStG 1988 vor. Die Zahlungen
sind beim Rentenempfänger bereits ab Überschreiten der ursprünglichen Anschaffungskosten
zuzüglich Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen sowie Werbungskosten abzüglich
allfälliger steuerfreier Subventionen (siehe Rz 6650 ff) steuerpflichtige Einnahmen.
Beispiel:
Eine Immobilie wird um 100.000 erworben und fünf Jahre später von der nunmehr 60-
jährigen Eigentümerin gegen monatliche Rente von 700 Euro übertragen. Bei der
Übertragung beläuft sich der Wert der Immobilie auf 150.000 Euro. Der Rentenbarwert
beträgt 117.536 Euro. Es handelt sich somit um eine Kaufpreisrente (Rentenbarwert =
78,35% des Wertes der Immobilie). Instandsetzungsaufwand, Werbungskosten
steuerfreie Subventionen liegen nicht vor. Beim Rentenempfänger sind bereits
Zahlungen ab dem Überschreiten des Betrages von 100.000 Euro als
Spekulationseinkünfte steuerpflichtig, während der Rentenzahler erst Zahlungen ab
Überschreiten des Barwertes von 117.536 Euro als Sonderausgaben bzw.
Werbungskosten geltend machen kann.
7056
Wird hingegen ein Einzelwirtschaftsgut gegen Kaufpreisrente erworben, so bildet bei der in
Rz 6650 ff näher erläuterten Ermittlung der Spekulationseinkünfte der gemäß § 16 BewG
1955 ermittelte Rentenbarwert für den Erwerber und Rentenzahler den Anschaffungspreis.

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Soweit keine Vereinbarungen hinsichtlich der Rentenverpflichtungen getroffen werden, bleibt
der Verkauf ohne Einfluss auf die Rente.
Beispiel:
Eine Immobilie wird von Z gegen monatliche Rente von 1.000 Euro von der 62-jährigen
E erworben. Der Wert der Immobilie beläuft sich auf 120.000 Euro. Der Rentenbarwert
beträgt 113.765 Euro. Es handelt sich somit um eine Kaufpreisrente (Rentenbarwert =
94,8% des Wertes der Immobilie). Nach fünf Jahren veräußert Z die Immobilie an D
um 150.000 weiter. Die Rentenzahlungen fließen jedoch weiter von Z an E.
Instandsetzungsaufwand, Werbungskosten steuerfreie Subventionen liegen nicht vor.
Die Spekulationseinkünfte betragen 36.235 Euro (150 000. - 113 765). Die
Steuerpflicht hinsichtlich der Rente bleibt unberührt. Z wird ab dem Zeitpunkt, ab dem
die Rentenzahlungen erstmals den Betrag von 113.765 Euro überschreiten, einen
Sonderausgabenabzug vornehmen können. Zum gleichen Zeitpunkt tritt bei E
Steuerpflicht ein.
24.11 Beteiligungsveräußerung gemäß § 31 EStG 1988 und
Rente
7057
Wird eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 gegen eine Kaufpreisrente übertragen, ist
für die Berechnung des steuerpflichtigen Veräußerungsüberschusses Rz 7055 sinngemäß
anzuwenden, da § 31 EStG 1988 als lex specialis zu § 29 Z 1 EStG 1988 der
Besteuerungsregelung für wiederkehrende Bezüge vorgeht. Die Versteuerung mit dem
Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist anzuwenden (siehe Rz 7308).
Beispiel:
Ein GmbH- Anteil von 50% wurde im Jahr 00 von der natürlichen Person A um 100.000
erworben. Im Jahr 05 veräußert A den GmbH-Anteil gegen Kaufpreisrente von
12.000/Jahr ab dem Jahre 05. Im Jahr 13 übersteigt die Summe der bis dahin
getätigten Rentenzahlungen (das sind 96.000 inkl. des Jahres 12) die
Anschaffungskosten um 8.000. Diese sind daher mit dem Hälftesteuersatz zu
versteuern. In der Folge sind auch alle weiteren Zuflüsse ab dem Jahr 14 mit dem
Hälftesteuersatz steuerpflichtig.
Sind die Anschaffungskosten der Beteiligung negativ, tritt die Steuerpflicht hinsichtlich der
negativen Anschaffungskosten im Veräußerungszeitpunkt ein. Die Rentenzahlungen sind
bereits mit der ersten Rentenzahlung steuerpflichtig.
24.12 Sterbetafeln (gültig für Vereinbarungen ab 1. Jänner
2000 bis 31. Dezember 2003)
Siehe Anhang III.
Randzahlen 7058 bis 7100: derzeit frei.

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Anhang III (zu Absch. 24, Rz 7001 ff)
Sterbetafeln (gültig für Vereinbarungen ab 1.1.2000)
Alter Überlebende Frauen je Jahrgang (Faktor ly)
1900-1909 1910-1919 1920-1929 1930-1939 1940-1949 1950-1959
27 - - - - - 99.639
28 - - - - - 99.579
29 - - - - - 99.517
30 - - - - - 99.454
31 - - - - - 99.389
32 - - - - - 99.321
33 - - - - - 99.252
34 - - - - - 99.179
35 - - - - - 99.103
36 - - - - - 99.025
37 - - - - 98.844 98.942
38 - - - - 98.732 98.855
39 - - - - 98.613 98.763
40 - - - - 98.489 98.666
41 - - - - 98.356 98.563
42 - - - - 98.216 98.453
43 - - - - 98.065 98.336
44 - - - - 97.905 98.210
45 - - - - 97.734 98.076

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46 - - - - 97.551 97.931
47 - - - 97.156 97.353 97.774
48 - - - 96.888 97.141 97.606
49 - - - 96.600 96.912 97.424
Alter Überlebende Frauen je Jahrgang (Faktor ly)
1900-1909 1910-1919 1920-1929 1930-1939 1940-1949 1950-1959
50 - - - 96.291 96.666 97.227
51 - - - 95.960 96.401 97.016
52 - - - 95.607 96.118 96.788
53 - - - 95.229 95.814 96.543
54 - - - 94.827 95.490 96.281
55 - - - 94.399 95.143 96.000
56 - - - 93.944 94.774 95.700
57 - - 93.030 93.462 94.381 95.379
58 - - 92.402 92.951 93.962 95.036
59 - - 91.738 92.409 93.517 94.671
60 - - 91.037 91.833 93.043 94.279
61 - - 90.295 91.222 92.537 93.861
62 - - 89.510 90.572 91.998 93.413
63 - - 88.677 89.881 91.421 92.932
64 - - 87.794 89.144 90.803 92.415
65 - - 86.853 88.355 90.141 91.859
66 - - 85.850 87.511 89.427 91.257

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© Bundesministerium für Finanzen 249 - 3
67 - 83.958 84.777 86.603 88.657 90.604
68 - 82.587 83.625 85.623 87.822 89.894
69 - 81.120 82.385 84.563 86.914 89.118
70 - 79.543 81.043 83.410 85.922 88.266
71 - 77.841 79.588 82.151 84.833 87.327
72 - 75.998 78.000 80.771 83.633 86.286
73 - 73.994 76.262 79.250 82.302 85.126
74 - 71.809 74.354 77.570 80.823 83.829
75 - 69.430 72.259 75.711 79.176 82.377
76 - 66.847 69.966 73.661 77.348 80.754
77 62.451 64.061 67.470 71.413 75.327 78.948
78 59.073 61.085 64.778 68.966 73.110 76.953
79 55.542 57.939 61.903 66.327 70.700 74.767
Alter Überlebende Frauen je Jahrgang (Faktor ly)
1900-1909 1910-1919 1920-1929 1930-1939 1940-1949 1950-1959
80 51.887 54.641 58.856 63.504 68.097 72.386
81 48.134 51.211 55.648 60.500 65.301 69.806
82 44.311 47.666 52.293 57.321 62.312 67.022
83 40.419 44.005 48.779 53.953 59.109 64.009
84 36.488 40.247 45.122 50.401 55.693 60.761
85 32.574 36.441 41.360 46.697 52.084 57.290
86 28.729 32.633 37.535 42.873 48.308 53.614
87 24.965 28.832 33.647 38.926 44.354 49.712

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© Bundesministerium für Finanzen 249 - 4
88 21.366 25.120 29.780 34.931 40.289 45.644
89 18.017 21.589 26.025 30.980 36.202 41.491
90 14.941 18.267 22.417 27.110 32.127 37.282
91 12.172 15.203 19.012 23.382 28.127 33.080
92 9.742 12.442 15.871 19.867 24.280 28.964
93 7.649 9.997 13.020 16.604 20.634 24.986
94 5.889 7.883 10.489 13.637 17.245 21.215
95 4.431 6.080 8.272 10.975 14.134 17.679
96 3.256 4.582 6.378 8.640 11.341 14.433
97 2.334 3.370 4.802 6.646 8.895 11.525
98 1.631 2.416 3.525 4.984 6.806 8.981
99 1.107 1.682 2.512 3.631 5.059 6.802
100 729 1.135 1.736 2.564 3.646 4.995
101 462 738 1.154 1.742 2.527 3.528
102 287 468 748 1.151 1.701 2.417
103 174 289 470 737 1.108 1.600
104 102 173 287 456 695 1.018
105 59 100 168 271 418 619
106 32 56 95 154 239 356
107 0 0 0 0 0 0
108 0 0 0 0 0 0
Alter Überlebende Männer je Jahrgang (Faktor lx)
1900-1909 1910-1919 1920-1929 1930-1939 1940-1949 1950-1959

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© Bundesministerium für Finanzen 249 - 5
27 - - - - - 98.832
28 - - - - - 98.690
29 - - - - - 98.551
30 - - - - - 98.415
31 - - - - - 98.280
32 - - - - - 98.144
33 - - - - - 98.006
34 - - - - - 97.864
35 - - - - - 97.718
36 - - - - - 97.565
37 - - - - 97.234 97.405
38 - - - - 97.021 97.236
39 - - - - 96.795 97.056
40 - - - - 96.554 96.863
41 - - - - 96.295 96.656
42 - - - - 96.014 96.431
43 - - - - 95.711 96.186
44 - - - - 95.380 95.918
45 - - - - 95.019 95.625
46 - - - - 94.623 95.303
47 - - - 93.830 94.190 94.949
48 - - - 93.249 93.715 94.560
49 - - - 92.614 93.196 94.133

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
© Bundesministerium für Finanzen 249 - 6
Alter Überlebende Männer je Jahrgang (Faktor lx)
1900-1909 1910-1919 1920-1929 1930-1939 1940-1949 1950-1959
50 - - - 91.925 92.629 93.664
51 - - - 91.178 92.011 93.153
52 - - - 90.370 91.342 92.596
53 - - - 89.503 90.620 91.993
54 - - - 88.578 89.846 91.345
55 - - - 87.594 89.020 90.649
56 - - - 86.554 88.142 89.907
57 - - 84.624 85.455 87.212 89.117
58 - - 83.252 84.300 86.228 88.278
59 - - 81.819 83.086 85.189 87.389
60 - - 80.323 81.812 84.094 86.447
61 - - 78.762 80.475 82.939 85.449
62 - - 77.134 79.074 81.722 84.392
63 - - 75.436 77.603 80.438 83.272
64 - - 73.661 76.057 79.081 82.083
65 - - 71.806 74.432 77.646 80.819
66 - - 69.867 72.721 76.128 79.474
67 - 66.520 67.840 70.922 74.522 78.044
68 - 64.092 65.723 69.030 72.822 76.522
69 - 61.576 63.513 67.041 71.024 74.903
70 - 58.976 61.209 64.952 69.124 73.182
71 - 56.292 58.812 62.763 67.118 71.355

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
© Bundesministerium für Finanzen 249 - 7
72 - 53.532 56.324 60.472 65.005 69.417
73 - 50.699 53.748 58.081 62.783 67.365
74 - 47.805 51.089 55.592 60.451 65.198
75 - 44.859 48.355 53.009 58.013 62.914
76 - 41.876 45.557 50.339 55.470 60.514
77 37.256 38.872 42.706 47.592 52.829 58.001
78 33.960 35.865 39.819 44.779 50.100 55.381
79 30.730 32.876 36.911 41.914 47.291 52.661
Alter Überlebende Männer je Jahrgang (Faktor lx)
1900-1909 1910-1919 1920-1929 1930-1939 1940-1949 1950-1959
80 27.593 29.928 34.004 39.014 44.417 49.850
81 24.571 27.043 31.117 36.098 41.494 46.962
82 21.691 24.245 28.275 33.188 38.541 44.012
83 18.953 21.536 25.479 30.283 35.556 40.994
84 16.390 18.952 22.766 27.421 32.574 37.943
85 14.026 16.519 20.165 24.633 29.626 34.887
86 11.879 14.261 17.705 21.950 26.745 31.859
87 9.947 12.185 15.396 19.387 23.949 28.876
88 8.226 10.290 13.245 16.954 21.248 25.950
89 6.695 8.564 11.242 14.642 18.636 23.074
90 5.388 7.051 9.445 12.525 16.198 20.342
91 4.273 5.725 7.832 10.582 13.915 17.739
92 3.333 4.577 6.400 8.817 11.799 15.279

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93 2.550 3.592 5.138 7.225 9.848 12.965
94 1.912 2.765 4.050 5.818 8.083 10.828
95 1.403 2.085 3.130 4.596 6.515 8.886
96 1.008 1.540 2.370 3.560 5.151 7.158
97 710 1.115 1.760 2.704 3.994 5.657
98 490 791 1.279 2.011 3.033 4.379
99 330 547 907 1.458 2.246 3.307
100 216 368 625 1.028 1.616 2.426
101 138 240 417 701 1.125 1.721
102 84 150 266 457 749 1.167
103 49 90 163 285 475 753
104 27 51 94 167 283 456
105 14 27 51 91 157 256
106 7 13 25 46 79 131
107 0 0 0 0 0 0
Alter Überlebende Männer je Jahrgang (Faktor
lx)
Überlebende Frauen je Jahrgang
(Faktor ly)
1960-
1969
1970-
1979
1980-
1989
1990-
1999
1960-
1969
1970-
1979
1980-
1989
1990-
1999
20 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000
21 99.820 99.863 99.896 99.921 99.954 99.966 99.975 99.981
22 99.655 99.737 99.800 99.847 99.911 99.934 99.951 99.964
23 99.504 99.621 99.711 99.779 99.869 99.902 99.928 99.946

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24 99.364 99.514 99.628 99.716 99.827 99.871 99.904 99.929
25 99.234 99.414 99.551 99.657 99.784 99.839 99.880 99.911
26 99.112 99.319 99.479 99.601 99.741 99.807 99.856 99.893
27 98.996 99.230 99.410 99.547 99.697 99.774 99.831 99.874
28 98.886 99.145 99.343 99.496 99.652 99.740 99.805 99.855
29 98.778 99.061 99.278 99.445 99.605 99.704 99.779 99.834
30 98.672 98.978 99.214 99.395 99.557 99.668 99.751 99.814
31 98.567 98.896 99.150 99.345 99.508 99.631 99.723 99.792
32 98.460 98.812 99.084 99.294 99.456 99.591 99.693 99.769
33 98.352 98.727 99.017 99.242 99.403 99.551 99.662 99.746
34 98.240 98.639 98.948 99.187 99.348 99.508 99.629 99.721
35 98.125 98.548 98.876 99.130 99.289 99.464 99.595 99.694
36 98.004 98.452 98.800 99.070 99.229 99.417 99.559 99.667
37 97.877 98.351 98.720 99.007 99.165 99.368 99.521 99.638
38 97.742 98.244 98.635 98.939 99.098 99.316 99.481 99.607
39 97.598 98.129 98.543 98.866 99.027 99.261 99.438 99.574
40 97.444 98.006 98.444 98.787 98.951 99.202 99.393 99.538
41 97.277 97.872 98.337 98.701 98.871 99.140 99.344 99.500
42 97.096 97.726 98.219 98.607 98.785 99.073 99.292 99.460
43 96.898 97.566 98.091 98.503 98.693 99.001 99.236 99.416
44 96.681 97.390 97.948 98.388 98.595 98.923 99.175 99.368
45 96.443 97.196 97.791 98.260 98.489 98.840 99.109 99.316
46 96.180 96.982 97.617 98.119 98.374 98.749 99.038 99.260
47 95.890 96.745 97.423 97.961 98.250 98.651 98.961 99.199

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© Bundesministerium für Finanzen 249 - 10
48 95.571 96.483 97.209 97.785 98.116 98.545 98.876 99.132
49 95.218 96.193 96.971 97.590 97.972 98.430 98.785 99.060
Alter Überlebende Männer je Jahrgang (Faktor
lx)
Überlebende Frauen je Jahrgang
(Faktor ly)
1960-
1969
1970-
1979
1980-
1989
1990-
1999
1960-
1969
1970-
1979
1980-
1989
1990-
1999
50 94.831 95.873 96.707 97.374 97.815 98.305 98.685 98.980
51 94.407 95.522 96.417 97.134 97.645 98.169 98.577 98.894
52 93.943 95.137 96.097 96.869 97.462 98.023 98.459 98.800
53 93.440 94.716 95.747 96.579 97.265 97.864 98.332 98.697
54 92.895 94.261 95.367 96.262 97.053 97.693 98.194 98.586
55 92.310 93.769 94.955 95.918 96.826 97.509 98.045 98.466
56 91.683 93.240 94.511 95.545 96.581 97.310 97.884 98.336
57 91.012 92.673 94.032 95.142 96.320 97.097 97.711 98.195
58 90.298 92.065 93.518 94.708 96.039 96.868 97.525 98.043
59 89.537 91.416 92.966 94.241 95.739 96.622 97.323 97.879
60 88.727 90.723 92.376 93.739 95.417 96.357 97.106 97.701
61 87.866 89.984 91.742 93.199 95.071 96.072 96.871 97.508
62 86.951 89.193 91.064 92.618 94.699 95.765 96.617 97.299
63 85.976 88.349 90.335 91.992 94.299 95.433 96.342 97.072
64 84.936 87.444 89.551 91.316 93.868 95.073 96.043 96.824
65 83.826 86.473 88.708 90.586 93.401 94.682 95.718 96.553
66 82.639 85.432 87.799 89.796 92.894 94.257 95.362 96.256

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67 81.371 84.314 86.819 88.941 92.343 93.793 94.972 95.929
68 80.014 83.112 85.761 88.015 91.740 93.283 94.542 95.567
69 78.564 81.821 84.620 87.011 91.079 92.722 94.067 95.166
70 77.014 80.435 83.388 85.924 90.350 92.100 93.539 94.719
71 75.358 78.947 82.060 84.746 89.542 91.409 92.950 94.218
72 73.593 77.351 80.630 83.471 88.643 90.636 92.287 93.652
73 71.712 75.642 79.090 82.093 87.636 89.766 91.539 93.011
74 69.713 73.815 77.434 80.605 86.505 88.784 90.690 92.279
75 67.592 71.865 75.658 78.999 85.231 87.672 89.724 91.444
76 65.349 69.789 73.756 77.271 83.798 86.415 88.627 90.490
77 62.982 67.585 71.724 75.414 82.194 84.999 87.384 89.404
78 60.495 65.252 69.560 73.424 80.411 83.415 85.986 88.175
79 57.891 62.791 67.261 71.298 78.442 81.655 84.422 86.793
Alter Überlebende Männer je Jahrgang (Faktor
lx)
Überlebende Frauen je Jahrgang
(Faktor ly)
1960-
1969
1970-
1979
1980-
1989
1990-
1999
1960-
1969
1970-
1979
1980-
1989
1990-
1999
80 55.177 60.205 64.829 69.034 76.281 79.710 82.683 85.247
81 52.363 57.501 62.265 66.630 73.922 77.570 80.756 83.522
82 49.459 54.686 59.574 64.088 71.353 75.221 78.626 81.603
83 46.458 51.750 56.743 61.393 68.548 72.635 76.261 79.457
84 43.389 48.716 53.791 58.558 65.493 69.793 73.641 77.059
85 40.279 45.608 50.736 55.599 62.195 66.694 70.759 74.400

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86 37.158 42.453 47.603 52.534 58.662 63.340 67.609 71.468
87 34.042 39.265 44.403 49.371 54.867 59.697 64.152 68.220
88 30.943 36.054 41.140 46.112 50.858 55.802 60.414 64.671
89 27.852 32.807 37.799 42.735 46.707 51.717 56.448 60.862
90 24.868 29.627 34.484 39.344 42.438 47.458 52.259 56.792
91 21.977 26.498 31.177 35.917 38.107 43.073 47.887 52.491
92 19.197 23.442 27.897 32.471 33.793 38.637 43.400 48.016
93 16.535 20.465 24.653 29.013 29.550 34.201 38.844 43.407
94 14.028 17.610 21.489 25.588 25.451 29.840 34.292 38.732
95 11.703 14.912 18.447 22.240 21.531 25.594 29.783 34.026
96 9.589 12.410 15.572 19.020 17.858 21.538 25.398 29.373
97 7.712 10.143 12.915 15.991 14.497 17.751 21.226 24.864
98 6.076 8.123 10.501 13.185 11.490 14.291 17.339 20.586
99 4.671 6.350 8.336 10.619 8.855 11.194 13.786 16.599
100 3.489 4.823 6.433 8.316 6.618 8.503 10.635 12.991
101 2.520 3.543 4.800 6.298 4.758 6.216 7.898 9.791
102 1.740 2.487 3.424 4.560 3.315 4.400 5.676 7.138
103 1.142 1.659 2.319 3.134 2.229 3.003 3.928 5.006
104 703 1.036 1.469 2.013 1.438 1.962 2.599 3.353
105 400 597 856 1.187 883 1.218 1.631 2.125
106 205 309 447 624 512 712 959 1.258
107 0 0 0 0 0 0 0 0

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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25 Privatstiftungen
Siehe StiftR 2009.
Randzahlen 7101 bis 7200: derzeit frei

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26 Tarif, außergewöhnliche Belastung (§§ 33 bis 35
EStG 1988)
26.1 Allgemeines
Siehe LStR 2002 Rz 767.
26.2 Steuerabsetzbeträge
Siehe LStR 2002 Rz 768 bis 810.
26.3 Negativsteuer
Siehe LStR 2002 Rz 811 bis 812.
26.4 Durchschnittssteuersatz
Siehe LStR 2002 Rz 813.
26.5 Außergewöhnliche Belastung
Siehe LStR 2002 Rz 814 bis 908.
Randzahlen 7201 bis 7249: derzeit frei

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26a Sanierungsgewinne (§ 36 EStG 1988 in der bis 2005
anzuwendenden Fassung)
26a.1 Allgemeines
7250
Sanierungsgewinn ist der betrieblich bedingte Wegfall von Verbindlichkeiten infolge
gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung. Insoweit
betrieblich wirksame Verbindlichkeiten betroffen sind, handelt es sich um eine betriebliche
(steuerwirksame) Vermögensvermehrung. Da eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung zum gleichen Totalgewinn führen muss wie ein
Betriebsvermögensvergleich, ist auch in diesem Fall dann von Betriebseinnahmen
auszugehen, wenn der Schuldnachlass Verbindlichkeiten betrifft, deren Bezahlung beim
Einnahmen-Ausgaben-Rechner keine Betriebsausgaben wären (zB Schulden für
Anlagevermögen, Darlehensschulden, siehe Rz 669; nicht jedoch zB Warenschulden, siehe
Rz 678). Der Sanierungsgewinn wird gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 mit Verlusten aus der
gleichen oder anderen Einkunftsarten ausgeglichen. Seine Höhe ergibt sich aus der Summe
der Schuldnachlässe, abzüglich der mit dem Nachlass wirtschaftlich in Zusammenhang
stehenden Sanierungskosten (Nettogröße).
26a.2 Entstehungszeitpunkt
7251
Das Betriebsvermögen erhöht sich grundsätzlich im Zeitpunkt des Schulderlasses. Erfolgt ein
Schuldnachlass in mehreren Perioden, fällt auch der Sanierungsgewinn nur über diese
Perioden verteilt an. Der Sanierungsgewinn entsteht
. im Ausgleichsverfahren mit Erfüllung der Ausgleichsqote bzw. nach Maßgabe der
Ratenzahlungen.
. Die Schuld ist erst auszubuchen, wenn die Ausgleichsquote vollständig beglichen wurde,
bei Nichterfüllen leben die Schulden wieder voll auf (VwGH 24.5.1993, 92/15/0041); die
Sicherstellung durch eine Bankgarantie kann die Quotenerfüllung nicht ersetzen.
. Beim Liquidationsvergleich mit Gründung einer Nachfolge-(Auffang-)Gesellschaft: mit
Abschluss der Liquidation.
26a.3 Nichterhebung der Steuer auf Sanierungsgewinne
26a.3.1 Allgemeines
7252

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In der Praxis ist der auf den Sanierungsgewinn entfallende Abgabenanspruch häufig nicht
voll durchsetzbar. Dies ist vor allem in Fällen des Abschlusses eines gerichtlichen Ausgleichs
oder eines Zwangsausgleiches zu beobachten.
Durch das Budgetbegleitgesetz 2003 wurde die bis dahin geltende Verwaltungspraxis
(Weisung auf Nichtfestsetzung der Steuer auf den Sanierungsgewinn gemäß § 206 lit. b
BAO) legistisch verankert, da eine allgemeine Verwaltungsanweisung dem Abgabepflichtigen
keinen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf Steuerermäßigung gewährleistet (vgl. VwGH
28.1.2003, 2002/14/0139). Inhaltlich entspricht die gesetzliche Regelung der bis dahin auf §
206 lit. b BAO gestützten Verwaltungspraxis, die für Sanierungsgewinne, die vor
Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2003 (21. August 2003) angefallen sind, weiterhin
anzuwenden ist.
26a.3.2 Festsetzung der Ertragsteuern auf den Sanierungsgewinn in Höhe
der Quote
7253
Einkommensteuer ist insoweit nicht festzusetzen, als die Abgabenansprüche durch
(sukzessive) Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im
Sinne der Ausgleichsordnung oder eines Zwangsausgleiches (§§ 140 ff Konkursordnung)
entstanden sind und den der Ausgleichsquote entsprechenden Betrag übersteigen.
Dies gilt nur, wenn
. ein gerichtlicher Ausgleich oder Zwangsausgleich abgewickelt wird und
. abstrakt die Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn § 36 EStG 1988 bzw. § 23a
KStG 1988 vorliegen, nämlich insbes. die Sanierungsbedürftigkeit, die Sanierungsabsicht
und zusätzlich die Sanierungsmöglichkeit vorliegen. Damit ist insb. Gewähr geleistet, dass
nur fortbestehende Unternehmen unter den Anwendungsbereich des § 36 EStG 1988
bzw. § 23a KStG 1988 fallen.
Die Nichterhebung der Steuer auf Sanierungsgewinne ist im Fall der Anwendung einer
Vollpauschalierung nicht anzuwenden, wenn vom pauschal ermittelten Gewinn auch der aus
dem Schuldnachlass resultierende Gewinn umfasst ist (zB Gaststättenpauschalierung bis zur
Veranlagung 2007 oder Pauschalierung für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhandel).
In Fällen einer Teilpauschalierung oder einer Vollpauschalierung, die den Gewinn aus dem
Schuldnachlass nicht umfasst (zB land- und forstwirtschaftliche Vollpauschalierung,
Gaststättenpauschalierung ab Veranlagung 2008) kommt die Anwendung des § 36 EStG
1988 bei Vorliegen der Voraussetzungen in Betracht.

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Es liegt am Steuerpflichtigen, einwandfrei das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf
welche die in § 36 EStG 1988 gelegene Begünstigung gestützt werden kann
(VwGH 28.04.2004, 98/14/0196).
26a.3.3 Voraussetzungen für die Nichterhebung
26a.3.3.1 Vorliegen eines Schulderlasses
7254
Es bedarf eines Nachlasses von (eventuell auch künftigen) Verbindlichkeiten (nicht
begünstigt: Schuldübernahme gemäß § 1404 ABGB, Verzicht auf künftige Zinsen, Zuschüsse
des Gläubigers oder eines Dritten, Erlass des negativen Kapitalkontos eines ausscheidenden
Personengesellschafters).
26a.3.3.2 Allgemeine Sanierungsmaßnahme
7255
Die Gläubiger (sämtliche, die Mehrheit, eventuell auch eine Minderheit) müssen sich bereit
finden, auf ihre Forderungen ganz oder teilweise zu verzichten. In Ausnahmefällen kann
auch der Nachlass eines einzelnen (Haupt-)Gläubigers genügen (VwGH 15.5.1997,
95/15/0152), die schematische Anwendung einer 50%-Grenze ist nicht zielführend.
Maßgebend ist die Größenrelation der nachgelassenen Forderungen zu den nicht
nachgelassenen. Betragen die Forderungen der Gläubiger, welche Schulden erlassen haben,
nur 18%, liegt ein steuerfreier Sanierungsgewinn nicht vor (VwGH 23.2.1994, 92/13/0289),
in Einzelfällen (siehe VwGH 19.5.1993, 89/13/0252, betreffend eine Apotheke) kann auch
eine Minderung der Schuldenlast von 16% genügen.
26a.3.3.3 Sanierungsbedürftigkeit
7256
Sanierungsbedürftigkeit eines Betriebes liegt vor, wenn dieser ohne Schulderlass nicht in der
Lage wäre, seinen Verpflichtungen nachzukommen und daher vor dem wirtschaftlichen
Zusammenbruch steht (bei drohender Überschuldung oder Illiquidität). Sie liegt idR nicht
vor, wenn steigende Umsätze und Gewinne verbunden mit einem positiven Saldo von
Betriebskonten gegeben sind oder aus privaten Mitteln des Unternehmers (auch
Sonderbetriebsvermögen und Privatvermögen von Gesellschaftern) Abhilfe geschaffen
werden kann.
26a.3.3.4 Sanierungsabsicht
7257
Sie besteht darin, die wirtschaftliche Gesundung herbeizuführen und ist im Rahmen eines
allgemeinen Forderungsverzichts (Akkords) oder Ausgleichsverfahrens zu vermuten (VwGH
27.4.1971, 1420/69). Keine Sanierungsabsicht: bei Abgabennachsicht (ohne Einbeziehung in

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eine allgemeine Sanierungsmaßnahme) der Abgabenbehörde (VwGH 20.11.1964, 1657/63);
Nachlass zur Erhaltung des guten Rufes eines Gesellschafters (VwGH 27.3.1985,
83/13/0068); Forderungsverzicht als verdeckte Ausschüttung; Fehlen von Maßnahmen der
Gesellschafter (zB Leistung eines Gesellschafterzuschusses) um die Stilllegung des Betriebes
zu verhindern. Eine Vereinbarung, in der sich der Schuldner zwecks vergleichsweiser
Bereinigung sämtlicher gegenseitig geltend gemachter Ansprüche zur Zahlung eines
bestimmten Betrages verpflichtet, stellt einen für die Begünstigung unbeachtlichen
außergerichtlichen Vergleich iSd § 1380 ABGB dar (VwGH 14.4.1993, 90/13/0288).
26a.3.3.5 Sanierungseignung (oder Sanierungsfähigkeit)
7258
Kennzeichen dafür ist die Möglichkeit, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu bewahren
und wieder ertragfähig zu machen. Kriterien sind die zukünftigen Betriebsergebnisse, die
Entwicklung des Kapitalkontos, der Grad der Überschuldung und die Höhe der stillen
Reserven. Das Unternehmen muss saniert werden (nicht aber der Unternehmer, VwGH
31.3.1998, 95/13/0265), das ist nicht der Fall, wenn das Betriebsvermögen fast zur Gänze
veräußert werden muss, auch wenn die nach wie vor aufrechte juristische Person (bei Zufuhr
neuen Kapitals) in weiterer Folge noch am Geschäftsleben teilnehmen könnte (VwGH
20.11.1996, 94/15/0137). Bei Vorliegen eines einheitlichen Betriebsvermögens kann
Sanierungseignung auch dann vorliegen, wenn ein Teilbetrieb aufgegeben wird und dies zur
Rettung des verbleibenden Teilbetriebes dient.
7259
Liegt ein Sanierungsplan nicht vor, werden bei verschiedenen Gläubigern zu verschiedenen
Zeitpunkten unterschiedliche Nachlässe erzielt und werden zudem im Sanierungszeitraum
Selbstbemessungsabgaben hinterzogen (Umsatzsteuer), so spricht dies gegen eine
Sanierungseignung (VwGH 20.4.1999, 98/14/0120).
7260
Eine Betriebsveräußerung nach dem Schuldnachlass oder die Fortführung des Unternehmens
in einer Nachfolgegesellschaft oder Auffanggesellschaft sprechen nicht gegen die
Sanierungsfähigkeit. Ein gezielt erstellter Sanierungsplan der konsequent umgesetzt wird, ist
Indiz für die Sanierungseignung.
7261
Gegen die Sanierungseignung spricht eine Betriebseinstellung nach der versuchten
Sanierung, das Unterbleiben der Ertragsfähigkeit, das Eintreten weiterer Verluste (VwGH
3.10.1990, 90/13/0018 - drei weitere Jahre), ein Missverhältnis zwischen den flüssigen
Mitteln und der weiterbestehenden Schuldenlast.

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7262
Entzieht der Lieferant durch abrupte Beendigung der Geschäftsbeziehung dem Unternehmen
die wirtschaftliche Grundlage und verzichtet er auf Forderungen, auf Grund langwieriger
Verhandlungen und Konkursandrohungen, ist im Hinblick auf den sonstigen Sachverhalt in
dieser Maßnahme keine geeignete Sanierungsmaßnahme zu erblicken (VwGH 3.10.1990,
89/13/0129).
7263
Der Zweck einer Sanierung wird nicht (automatisch) stets dadurch erreicht, dass ein
Ausgleich erfüllt wird. Maßgebend ist vielmehr die Gesundung des Betriebes; von einer
solchen kann nicht gesprochen werden, wenn die Betriebseinstellung noch vor der Zahlung
der ersten Quote erfolgt.
7264
Ein Schulderlass von 11,91% der vorhandenen Schulden stellt keine Maßnahme dar, die
etwas an der Überschuldung ändern kann, wenn sich trotz Erzielung von Gewinnen die
Schulden auch nach dem Nachlass weiter erhöhen (VwGH 15.4.1997, 93/14/0075).
26a.3.4 Rechnerische Durchführung
7265
Es sind die Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuldigkeiten, die entstanden sind, jenen
Schuldigkeiten gegenüberzustellen, die entstanden wären, wenn der durch die Erfüllung des
gerichtlichen Ausgleichs (Zwangsausgleichs) resultierende Sanierungsgewinn nicht angefallen
wäre (Vergleich der Steuerbelastung mit und ohne Sanierungsgewinn, § 36 Abs. 2 Z 1 EStG
1988). Von einer Festsetzung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer
(=Differenzbetrag) ist in jenem Ausmaß Abstand zu nehmen, welches sich durch Anwendung
des dem Forderungsnachlass entsprechenden Prozentsatzes (100% abzüglich
Ausgleichsquote) auf diesen Differenzbetrag ergibt (§ 36 Abs. 2 Z 2 und 3 EStG 1988).
Beispiel 1 (Einzelunternehmen):
Im Jahr 2003 wird für ein gewerbliches Einzelunternehmen ein Zwangsausgleich mit
einer Quote von 20% rechtskräftig bestätigt. Die Ausgleichsquote wird noch im Jahr
2003 voll erfüllt. Dadurch entsteht ein Sanierungsgewinn in Höhe von 46.000 Euro. Das
Einkommen ohne Sanierungsgewinn würde 22.940 Euro (23.000 Euro abzüglich
Sonderausgabenpauschale 60 Euro) betragen, jenes mit Sanierungsgewinn somit
68.940 Euro.
Steuer mit Sanierungsgewinn 26.221,00 Euro
Steuer ohne Sanierungsgewinn 5.172,30 Euro
Differenz 21.048,70 Euro

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Von dieser Differenz sind gemäß § 36 EStG 1988 80%, somit 16.839 Euro nicht
festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit eine Einkommensteuer von 26.221 Euro
abzüglich 16.839 Euro = 9.382 Euro.
Beispiel 2 (Kapitalgesellschaft):
Im Jahr 2003 wird ein Zwangsausgleich betreffend eine GmbH mit einer Quote von
20% rechtskräftig bestätigt. Die Ausgleichsquote wird noch im Jahr 2003 voll erfüllt.
Dadurch entsteht ein Sanierungsgewinn in Höhe von 46.000 Euro. Das Einkommen
ohne Sanierungsgewinn würde 23.000 Euro betragen, jenes mit Sanierungsgewinn
somit 69.000 Euro.
Steuer mit Sanierungsgewinn (69.000 Euro x 34%) 23.460 Euro
Steuer ohne Sanierungsgewinn (23.000 Euro x 34%) 7.820 Euro
Differenz 15.640 Euro
Von dieser Differenz sind gemäß § 23a KStG 1988 80%, somit 12.512 Euro nicht
festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit eine Körperschaftsteuer von 23.460 Euro
abzüglich 12.512 Euro = 10.948 Euro.
Variante zu Beispiel 2:
Die Ausgleichsquote wird im Jahr 2003 nur zu einem Viertel (also mit 5%) erfüllt, der
Sanierungsgewinn 2003 beträgt somit nur 11.500 Euro (= ein Viertel von 46.000 Euro).
Angaben sonst wie oben:
Steuer mit Sanierungsgewinn (34.500 Euro x 34%) 11.730 Euro
Steuer ohne Sanierungsgewinn (23.000 Euro x 34%) 7.820 Euro
Differenz 3.910 Euro
Von dieser Differenz sind gemäß § 23a KStG 1988 80%, somit 3.128 Euro nicht
festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit eine Körperschaftsteuer von 11.730 Euro
abzüglich 3.128 Euro = 8.602 Euro.
In gleicher Weise ist in den folgenden Jahren nach Maßgabe der Quotenerfüllung
vorzugehen.
26a.3.5 Offene Verlustvorträge (Verlustabzüge)
7266
Verlustabzüge sind wie bisher vor der Ermittlung des Sanierungsgewinns unter
Berücksichtigung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 zu berücksichtigen.
Beispiel 3:
Betragliche Angaben wie Beispiel 2 in Rz 7265, es bestehen aber abzugsfähige Verluste
aus Vorjahren von 36.000 Euro. Zwangsausgleich im Jahr 2003.
Die Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) beträgt 63.250 Euro (75% von 23.000
Euro plus 46.000 Euro). Der Vorjahresverlust ist zur Gänze darin gedeckt und daher
voll abzugsfähig. Das Einkommen ohne Sanierungsgewinn würde 5.750 Euro (23.000
Euro minus 17.250 Euro) betragen, jenes mit Sanierungsgewinn 33.000 Euro.
Steuer mit Sanierungsgewinn (33.000 Euro x 34%) 11.220 Euro

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Steuer ohne Sanierungsgewinn (5.750 Euro x 34%) 1.955 Euro
Differenz 9.265 Euro
Von dieser Differenz sind gemäß § 23a KStG 1988 80%, somit 7.412 Euro nicht
festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit eine Körperschaftsteuer von 11.220 Euro
abzüglich 7.412 Euro = 3.808 Euro.
Beispiel 4:
Im Jahr 2003 wird ein Zwangsausgleich betreffend eine GmbH mit einer Quote von
20% rechtskräftig bestätigt. Die Ausgleichsquote wird noch im Jahr 2003 voll erfüllt.
Dadurch entsteht ein Sanierungsgewinn in Höhe von 46.000 Euro. Die
Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn liegen vor. Der Gesamtbetrag der
Einkünfte ohne Sanierungsgewinn würde 58.000 Euro betragen, jener mit
Sanierungsgewinn somit 104.000 Euro. Es bestehen abzugsfähige Verluste aus
Vorjahren von 145.000 Euro.
Die Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) beträgt 89.500 Euro (75% von 58.000
Euro plus 46.000 Euro). Der Vorjahresverlust ist nur in dieser Höhe im Wege des
Verlustvortrages abzugsfähig. Das Einkommen mit Sanierungsgewinn beträgt daher
14.500 Euro. Das Einkommen ohne Sanierungsgewinn würde ebenfalls 14.500 Euro
betragen.
Steuer mit Sanierungsgewinn (14.500 Euro x 34%) 4.930 Euro
Steuer ohne Sanierungsgewinn (14.500 Euro x 34%) 4.930 Euro
Differenz 0 Euro
Mangels Differenz kommt eine Nichtfestsetzung nicht in Betracht.
26a.3.6 Bescheidmäßige Darstellung
7267
Die aus dem Einkommen einschließlich des Sanierungsgewinns ermittelte Einkommen- oder
Körperschaftsteuer ist zunächst ungekürzt auszuweisen. Die Nichtfestsetzung nach § 36 EStG
1988 bzw. § 23a KStG 1988 ist in der Folge bescheidmäßig gesondert darzustellen:
Beispiel (Angaben nach Beispiel 2 Rz 7265):
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 69.000 Euro
Einkommen 69.000 Euro
Körperschaftsteuer 23.460 Euro
Davon nach § 23a KStG 1988 nicht festgesetzt 12.512 Euro
Körperschaftsteuer daher 10.948 Euro
26a.3.7 Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung gemäß § 206 BAO (bis 2005)
7268

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Die Abgabenbehörden sind gemäß § 206 BAO bis zur Einkommensteuerveranlagung 2005
(zur Vorgangsweise ab 2006 siehe Rz 7272) befugt, auch in Sanierungsfällen im Rahmen
eines außergerichtlichen Ausgleichs von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 EStG
1988 (idF vor dem AbgÄG 2005, dh bei Vorliegen der Voraussetzungen für einen
"Sanierungsgewinn") bzw. § 23a KStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen. Dabei
wird allerdings darauf Bedacht zu nehmen sein, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf
unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist bzw. inwieweit sich die zur
Sanierungsbedürftigkeit führenden Verluste bereits steuerlich ausgewirkt haben. Für
Körperschaftsteuerpflichtige gilt diese Randzahl auch für Veranlagungszeiträume nach 2005.
26b Steuerfestsetzung bei Schulderlass in einem
Insolvenzverfahren (§ 36 EStG 1988 in der ab 2006
anzuwendenden Fassung)
26b.1 Allgemeines
7269
Mit dem AbgÄG 2005 wurde § 36 EStG 1988 mit Wirkung ab der Veranlagung 2006
geändert. In den in § 36 Abs. 2 EStG 1988 genannten Fällen von Schulderlässen hat eine
Steuerfestsetzung in Höhe der auf die nachgelassenen Quote entfallenden Einkommensteuer
zu unterbleiben. Dabei ist es nicht mehr erforderlich, dass der Schuldnachlass auch die
Merkmale eines Sanierungsgewinnes (Rz 7254 ff) erfüllt.
7270
Betroffen sind Gewinne, die entstanden sind aus
1. Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der
Ausgleichsordnung oder durch
2. Erfüllung eines Zwangsausgleiches (§§ 140 ff der Konkursordnung) oder durch
3. Erfüllung eines Zahlungsplanes (§§ 193 ff der Konkursordnung) oder durch Erteilung einer
Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens (§§ 199 ff der
Konkursordnung).
Zum Entstehungszeitpunkt bei Ausgleich, Zwangsausgleich und im Zahlungsplanverfahren
siehe Rz 7251. Beim Abschöpfungsverfahren mit Restschuldbefreiung entsteht der Gewinn
mit Erteilung der Restschuldbefreiung.
Ab der Veranlagung 2006 sind auch Nachlässe betrieblicher Verbindlichkeiten, die im
Rahmen eines so genannten Privatkonkurses (§§ 181 ff der Konkursordnung) eintreten,

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begünstigt (§ 36 Abs. 2 Z 3 EStG 1988). In Betracht kommt der Wegfall betrieblicher
Schulden im Rahmen eines Zahlungsplanes (§§ 193 bis 198 der Konkursordnung) oder der
Wegfall betrieblicher Schulden im Rahmen eines Abschöpfungsverfahrens (§§ 199 ff der
Konkursordnung). Der Zahlungsplan ist eine Sonderform des Zwangsausgleiches ohne
zahlenmäßig fixierte Mindestquote. Das Abschöpfungsverfahren kann vom Schuldner
eingeleitet werden, wenn ein Zahlungsplan gescheitert ist. Werden durch Abschöpfung
(Abtretung des pfändbaren Einkommens an einen Treuhänder) in einem Zeitraum von sieben
Jahren mindestens zehn Prozent der Konkursforderungen abgedeckt, besteht für den
Schuldner Anspruch auf Erteilung der Restschuldbefreiung.
7271
Zur Steuernichtfestsetzung siehe Rz 7265 bis Rz 7267, die entsprechend gelten.
26b.2 Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung gemäß § 206
BAO (ab 2006)
7272
Die Abgabenbehörden sind gemäß § 206 BAO ab der Einkommensteuerveranlagung 2006
befugt, bei Schuldnachlässen im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleichs von der
Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 EStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen;
dies setzt voraus, dass der Schuldnachlass die Voraussetzungen eines Sanierungsgewinnes
erfüllt (vgl. Rz 7254 ff), wobei es aber auf die Betriebsfortführung nicht ankommt. Dabei
wird allerdings darauf Bedacht zu nehmen sein, inwieweit die dem Schuldnachlass zu Grunde
liegende wirtschaftliche Situation auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist
bzw. inwieweit sich die zum Schuldnachlass Anlass gebenden Verluste bereits steuerlich
ausgewirkt haben. Zur Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung für
Einkommensteuerveranlagungen bis 2005 sowie hinsichtlich Körperschaftsteuer siehe
Rz 7268.

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27 Progressionsermäßigung und Sondergewinne (§§ 37, 38
EStG 1988)
27.1 Einkünfte auf Grund von Beteiligungen (§ 37
Abs. 4 EStG 1988)
27.1.1 Beteiligungserträge
7301
Offene und verdeckte Ausschüttungen der im § 37 Abs. 4 Z 1 lit. a bis d EStG 1988
aufgezählten in- und ausländischen Körperschaften, weiters Zuwendungen jeder Art von
österreichischen Privatstiftungen oder von vergleichbaren ausländischen Stiftungen und
sonstigen vergleichbaren Vermögensmassen an Begünstigte und Letztbegünstigte sowie
Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften unterliegen dem
halben Durchschnittssteuersatz. Zu den Ausschüttungen von körperschaftlich organisierten
Agrargemeinschaften siehe Rz 5030 ff.
Zu den Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 15.07.2004, C-315/02, Lenz, siehe Rz 7377i ff.
7302
Auf Rückzahlungen auf Grund einer Kapitalherabsetzung, die innerhalb von zehn Jahren nach
einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988, siehe Rz 306 ff)
erfolgen, ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden, wenn die Kapitalerhöhung im
Geltungsbereich des EStG 1988 vorgenommen wurde (§ 32 Z 3 EStG 1988, siehe Rz 7821).
7303
Wurde Kapitalertragsteuer abgezogen, kommt infolge der Steuerabgeltung (§ 97 EStG 1988)
der halbe Durchschnittssteuersatz nur dann zum Tragen, wenn gemäß
§ 97 Abs. 4 EStG 1988 die "normale" Besteuerung beantragt wird und die sich bei
Anwendung des Hälftsteuersatzes ergebende Einkommensteuer geringer ist als die
Kapitalertragsteuer (siehe Rz 7821).
27.1.2 Veräußerung von betrieblichen Beteiligungen
27.1.2.1 Hälftesteuersatz
7304
Dem Hälftesteuersatz unterliegen
. Gewinne aus der Veräußerung (dazu gehören auch Gewinne aus einer
Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988) und Gewinne aus der Entnahme

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einer Beteiligung an in- oder ausländischen Körperschaften im Sinne des § 37 Abs. 4 Z 1
EStG 1988,
. Gewinne aus der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung der in- oder ausländischen
Körperschaften im Sinne des § 37 Abs. 4 Z 1,
wenn der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung (Entnahme) mehr als ein Jahr
beträgt.
Siehe auch Rz 7307.
7305
Eine betrieblich angeschaffte Beteiligung kann im Falle der Betriebsveräußerung als Teil des
Veräußerungsgewinnes auch dann der Progressionsermäßigung gemäß § 37 Abs. 5 EStG
1988 unterliegen, wenn die Beteiligung selbst in die Spekulationsfrist fällt; die Bestimmung
des § 37 Abs. 5 EStG 1988 hat Vorrang vor jener des § 37 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988.
Gehört zum Betriebsvermögen eine außerhalb der Spekulationsfrist angeschaffte Beteiligung,
ist im Falle der Veräußerung des Betriebes oder Mitunternehmeranteiles ein auf die
Beteiligung (Anteil an der Beteiligung) entfallender Gewinn auch dann gemäß § 37 Abs. 4 Z 2
lit. a EStG 1988 hälftesteuersatzbegünstigt, wenn für den Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil
eine Progressionsermäßigung nicht zur Anwendung kommt.
27.1.2.2 Übertragung stiller Reserven
7306
Insoweit auf die Anschaffungskosten der Beteiligung stille Reserven übertragen worden sind
(§ 12 EStG 1988 idF vor dem Bundesgesetz BGBl. Nr. 201/1996) oder der niedrigere Teilwert
angesetzt worden ist, ermäßigt sich der Steuersatz nicht.
27.1.2.3 Beteiligungen an ausländischen Körperschaften
7307
Veräußerungs- und Liquidationsgewinne aus Beteiligungen an ausländischen Körperschaften
fallen in gleicher Weise wie solche aus Beteiligungen an inländischen Körperschaften unter
die Halbsatzbesteuerung.
27.1.3 Veräußerung von privaten Beteiligungen
27.1.3.1 Hälftesteuersatz
7308
Einkünfte im Sinne des § 31 EStG 1988 einschließlich außerhalb der Spekulationsfrist erfolgte
Einlagenrückzahlungen (§ 15 Abs. 4 EStG 1988) unterliegen dem Hälftesteuersatz. Dazu
können auch Einkünfte aus der - außerhalb der Spekulationsfrist - erfolgten Veräußerung von
Beteiligungen an ausländischen Körperschaften gehören. Für Einkünfte iSd § 31 EStG 1988

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steht der ermäßigte Steuersatz auch dann zu, wenn der Veräußerungserlös über mehrere
Jahre in Form von Ratenzahlungen oder von Renten zufließt.
27.1.3.2 Zinsen
7309
Sind in den Raten Zinsen enthalten, sind diese nicht bei Ermittlung der
Veräußerungseinkünfte zu berücksichtigen, sondern den nichtbegünstigten Einkünften aus
Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zuzurechnen (VwGH 28.11.2007,
2007/15/0145, siehe auch Rz 6171). Während die in den zugeflossenen Raten enthaltenen
Tilgungsanteile insoweit als Einkünfte gemäß § 31 EStG 1988 zu erfassen sind, als sie die
Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen, ist der in den zugeflossenen Raten
enthaltene Zinsanteil sofort einkommensteuerpflichtig.
27.2 Außerordentliche Einkünfte (§ 37 Abs. 5 EStG 1988)
7310
Außerordentliche Einkünfte sind nur Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn der
(gesamte) Betrieb deswegen veräußert oder aufgegeben wird, weil der Steuerpflichtige
. gestorben ist oder
. wegen einer körperlichen oder geistigen Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig
ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung
als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen, oder
. das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt.
Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten
Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730
Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (siehe auch Rz 7317).
Die Halbsatzbegünstigung greift nur bei der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten
Betriebes, nicht aber bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes.
27.2.1 Antrag
7311
Auf Veräußerungs-, Aufgabe- und Übergangsgewinne ist der Hälftesteuersatz auf Antrag
anzuwenden, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerb des Betriebes
sieben Jahre (84 Monate) verstrichen sind (siehe zu Übergangsgewinnen Rz 7323).
27.2.2 Tod des Steuerpflichtigen
7312

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Die Tarifbegünstigung für die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes wegen Todes des
Steuerpflichtigen setzt voraus, dass der Erbe (Legatar) unmittelbar nach der Einantwortung
(Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) Zeichen setzt, die auf eine Veräußerung
oder Aufgabe des Betriebes schließen lassen (zB Warenabverkauf oder Suche nach einem
Käufer für den Betrieb).
7313
Wird der Betrieb innerhalb eines Jahres nach der Einantwortung (Erlangung der
Verfügungsgewalt über das Legat) vom Erben (Legatar) veräußert oder aufgegeben, kann
idR davon ausgegangen werden, dass die Begünstigung erfüllt ist. Eine Veräußerung oder
Aufgabe vor der Einantwortung (Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) ist
ungeachtet der Dauer des Verlassenschaftsverfahrens begünstigt.
27.2.3 Erwerbsunfähigkeit
7314
Erwerbsunfähigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige wegen körperlicher oder geistiger
Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen
Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben
oder Verpflichtungen zu erfüllen.
Erwerbsunfähigkeit iSd § 24 Abs. 6 und § 37 Abs. 5 EStG 1988 liegt jedenfalls vor, wenn ein
Steuerpflichtiger keine Erwerbstätigkeit mehr ausüben kann (VwGH 4.11.1998, 98/13/0104)
oder eine befristete oder unbefristete Erwerbsunfähigkeitspension zuerkannt wird.
7315
Nach § 37 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 ist Erwerbsunfähigkeit anzunehmen, wenn die betriebliche
Tätigkeit auf Grund des Gesundheitszustandes nicht mehr ausgeübt werden kann und
deshalb der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird (betriebsbezogene Erwerbsunfähigkeit).
7315a
Entscheidend ist, ob im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Erwerbsunfähigkeit iSd EStR 2000
Rz 7314 oder 7315 nachweislich gegeben ist. Dass die Aufgabe innerhalb einer gewissen
Frist ab Eintritt der Erwerbsunfähigkeit stattfinden muss, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen.
Wenn daher im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Erwerbsunfähigkeit vorliegt und die
Betriebsaufgabe auf diese zurückzuführen ist, kann der Hälftesteuersatz in Anspruch
genommen werden. Dabei kann der Umstand, dass der Betrieb trotz Erwerbsunfähigkeit
unter Inkaufnahme gesundheitlichen Risken weitergeführt wurde, nicht dazu führen, das
Bestehen der Erwerbsunfähigkeit im Betriebsaufgabezeitpunkt in Frage zu stellen.
7315b

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Wird ab der Veranlagung 2006 vom Steuerpflichtigen die Begünstigung nach § 24 Abs. 6
oder § 37 Abs. 5 EStG 1988 begehrt, ist folgendermaßen vorzugehen:
. Wurde seitens des Sozialversicherungsträgers eine (befristete oder unbefristete)
Erwerbsunfähigkeitspension für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bereits zuerkannt, ist
vom Vorliegen einer Erwerbsunfähigkeit auszugehen.
. Wurde eine Erwerbsunfähigkeitspension beim zuständigen Sozialversicherungsträger
beantragt, aber noch nicht zuerkannt oder abgelehnt, ist seitens des Finanzamtes als
Grundlage für die steuerliche Beurteilung im Wege der Amtshilfe auf die im Rahmen der
Prüfung des Pensionsantrages erfolgende medizinische Beurteilung zurückzugreifen. Die
medizinische Beurteilung (medizinisches Leistungskalkül des Sozialversicherungsträgers)
bildet die Basis für die Beurteilung durch das Finanzamt, ob der Betriebsaufgabe oder -
veräußerung die Erwerbsunfähigkeit des Steuerpflichtigen zu Grunde liegt. Ein allfälliges
weiteres Gutachten ist in diesem Fall nicht zu beachten.
. Wurde keine Erwerbsunfähigkeitspension beantragt, hat der Steuerpflichtige ein
medizinisches Gutachten eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten
Sachverständigen vorzulegen. Unterbleibt die Vorlage eines solchen Gutachtens durch
den Steuerpflichtigen, kann - abgesehen von Fällen, in denen das Vorliegen der relativen
Erwerbsunfähigkeit offenkundig ist - die Begünstigung nicht zuerkannt werden. Das
Sachverständigengutachten bildet die Basis für die Beurteilung durch das Finanzamt, ob
der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung die Erwerbsunfähigkeit des
Steuerpflichtigen zu Grunde liegt.
27.2.4 Erwerbstätigkeit
7316
Unter Erwerbstätigkeit iSd §§ 37 Abs. 5 und 24 Abs. 6 EStG 1988 fallen alle Tätigkeiten, die
sich als aktive Betätigung im Erwerbsleben darstellen, und zwar gleichgültig, ob die
Einnahmen (Einkünfte) vom EStG 1988 befreit sind oder ob es sich um Steuerbefreiungen
nach § 48 BAO oder Steuerfreistellungen in einem DBA handelt. Dabei ist unmaßgeblich, ob
die aktive Tätigkeit im Inland oder im Ausland ausgeübt wird und ob sie der österreichischen
Besteuerungshoheit unterliegt. Zur Erwerbstätigkeit zählen die aus einer aktiven Betätigung
erzielten Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 und Betätigungen gemäß
§ 29 Z 4 EStG 1988. Auch die Verpachtung eines nicht aufgegebenen Betriebes ist eine
Erwerbstätigkeit.
7317
Es bestehen keine Bedenken, in Fällen, in denen die durch AbgÄG 2004 geänderte
Rechtslage noch nicht anzuwenden war, eine Erwerbstätigkeit auch dann nicht als

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begünstigungsschädlich anzusehen, wenn im Kalenderjahr sowohl der Gesamtumsatz aus
den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro (bis einschließlich Veranlagung 2001: 300.000 S)
als auch die gesamten Einkünfte 730 Euro (bis einschließlich Veranlagung 2001: 10.000 S)
nicht übersteigen.
Die Grenzen (730 Euro, 22.000 Euro) beziehen sich nur auf Einkünfte oder Umsätze aus
Tätigkeiten, die ab der Betriebsaufgabe oder –veräußerung (§ 24 Abs. 6: der
Betriebsaufgabe) ausgeübt wurden. Unter die genannten Grenzen fallen daher nicht
Einkünfte und Umsätze aus Tätigkeiten, bei denen die Leistungserbringung zum Zeitpunkt
der Betriebsaufgabe oder –veräußerung (§ 24 Abs. 6: der Betriebsaufgabe) bereits erfolgt
ist. Sollte in derartigen Fällen der Zahlungsfluss oder die Rechnungslegung erst nach
Betriebsaufgabe oder –veräußerung (§ 24 Abs. 6: der Betriebsaufgabe) erfolgen, sind diese
Einkünfte/Umsätze nicht einzubeziehen.
Beispiel:
A gibt seinen Rechtsanwaltsbetrieb zum 31.12.01 auf. Im Jahr 01 war er Aufsichtsrat,
die Aufsichtsratsvergütung (2.000 Euro) fließt aber erst im Jahr 02 zu. Sie ist für die
730-Euro-Grenze unmaßgeblich.
Die Grenzen (730 Euro, 22.000 Euro) bestehen jeweils für ein Kalenderjahr. Im Jahr der
Betriebsaufgabe oder –veräußerung sind sie auf die ab der Betriebsaufgabe oderveräußerung
erzielten Einkünfte bzw. Umsätze aus ab der Betriebsaufgabe oder –
veräußerung ausgeübten Tätigkeiten zu beziehen.
7318
Keine Erwerbstätigkeit liegt jedenfalls vor
. bei Einkünften aus Pensionen (Pensionsbezüge gemäß §§ 22 Z 2 und 25 EStG 1988,
Betriebspensionen) oder aus einer bloßen Vermögensverwaltung (zB Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen),
. wenn ausdrücklich und unwiderruflich auf eine Entlohnung verzichtet wird. Dies kann zB
bei einem Geschäftsführer einer GmbH der Fall sein, selbst wenn der gesetzliche
Vertreter auch Gesellschafterfunktion besitzt und aus dieser gesellschaftsrechtlichen
Funktion eine Gewinnausschüttung beziehen kann. Auch die Vereinbarung der Abgeltung
tatsächlicher Aufwendungen für die Tätigkeit begründet noch keine Erwerbseinkünfte.
7319
Der Hälftesteuersatz wegen altersbedingter Einstellung der Erwerbstätigkeit erfordert, dass
das Anfallen des Veräußerungs- oder Übergangsgewinnes durch die Einstellung der
Erwerbstätigkeit bedingt sein (VwGH 04.06.2008, 2003/13/0077 betreffend einen atypisch
stillen Gesellschafter) oder in engem zeitlichen Zusammenhang damit stehen muss (siehe

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Rz 7321). Wirkt der Mitunternehmer einer kapitalistisch organisierten KG nicht an der
werbenden Tätigkeit der KG mit, sondern hat er in wirtschaftlicher Sicht bloß die einem
Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stellung (Wahrnehmung von Kontrollund
Widerspruchsrechten, Mitwirkung an Gesellschafterbeschlüssen), kann nicht von einer
Erwerbstätigkeit gesprochen werden (VwGH 09.03.1982, 82/14/0044, 0045;
VwGH 10.12.1985, 85/14/0151, betr. Auslegung "Erwerbstätigkeit" im Zusammenhang mit
der Zuzugsbegünstigung gemäß § 103 EStG 1972); seine Funktion in der Gesellschaft muss
sich auf die Stellung als Gesellschafter beschränken, wie sie dem Regelstatut der
betreffenden Bestimmungen des UGB entspricht.
Dementsprechend ist die Aufgabe einer kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligung nicht
begünstigt (VwGH 04.06.2008, 2003/13/0077), zur Abschichtung einer solchen Beteiligung
im Zuge der Beendigung der Erwerbstätigkeit siehe Rz 7321.
7320
Vergütungen der Gesellschaft an den Gesellschafter für eine Tätigkeit im Dienste der
Gesellschaft (§ 23 Z 2 EStG 1988) schließen die Annahme einer kapitalistischen Beteiligung
aus, nicht aber Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von
Wirtschaftsgütern. Vermittelt eine Beteiligung an einer Publikums-Mitunternehmerschaft
nicht eine Erwerbstätigkeit, kann trotz Weiterbestehens einer solchen mitunternehmerischen
Beteiligung der Gewinn aus der Veräußerung (Aufgabe) eines Betriebes nach Maßgabe des
§ 37 Abs. 5 EStG 1988 begünstigt sein.
7321
Die Abschichtung einer mitunternehmerischen Beteiligung, die keine Erwerbstätigkeit
vermittelt, ist iSd § 37 Abs. 5 EStG 1988 dann begünstigt, wenn die Beteiligung im Zuge der
(dh. innerhalb eines Sechsmonatszeitraumes) Beendigung der Erwerbstätigkeiten -
einschließlich nichtselbständiger Arbeit - veräußert bzw. abgeschichtet wird. Eine spätere
"isolierte" Veräußerung bzw. Abschichtung ist nicht mehr begünstigt (VwGH 04.06.2008,
2003/13/0077).
Der Komplementär einer Mitunternehmerschaft ist auch dann erwerbstätig, wenn er
tatsächlich keine Tätigkeit ausübt.
7322
Die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit nach Ablauf eines Jahres nach Betriebsveräußerung
bzw. -aufgabe steht der Begünstigung grundsätzlich nicht entgegen. Ist allerdings zum
Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder –aufgabe von vornherein die Aufnahme einer
Erwerbstätigkeit beabsichtigt, kann nicht von einer Einstellung gesprochen werden, sodass
die Begünstigung nicht zum Tragen kommt.

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27.2.5 Übergangsgewinn
7323
Für Übergangsgewinne, die nach dem 17.6.2009 anfallen (Zeitpunkt der Veröffentlichung des
Budgetbegleitgesetzes 2009 im BGBl.) steht der Hälftesteuersatz nur dann zu, wenn seit der
Eröffnung des Betriebes oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre
verstrichen sind.
Der Übergangsgewinn ist nur dann begünstigt, wenn die Betriebsveräußerung oder -aufgabe
selbst steuerpflichtig ist. Wird der Betrieb eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners zB unter
Buchwertfortführung nach Art. III UmgrStG in eine Körperschaft eingebracht, ist ein aus
diesem Anlass zu ermittelnder Übergangsgewinn daher nicht begünstigt.
27.3 Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen
(§ 37 Abs. 6 EStG 1988)
27.3.1 Allgemeines
27.3.1.1 Allgemeine Voraussetzungen
7324
Begünstigungsfähige Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen liegen nur vor, wenn für das
stehende Holz kein Bestandsvergleich vorgenommen wird und überdies außerordentliche
Waldnutzungen (Überhieb) oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung)
gegeben sind. Nichtbegünstigt sind daher die Einkunftsquellen aus Landwirtschaft, Weinbau,
Fischerei und Schottergewinnung (siehe Rz 7341 f).
27.3.1.2 Erhöhte Mitwirkungspflicht und Bestätigungen der Forstbehörde
7325
Bei der Geltendmachung einer Begünstigungsvorschrift unterliegt der Steuerpflichtige einer
erhöhten Mitwirkungspflicht (VwGH 31.3.1999, 98/16/0321, 98/16/0322). Diese erstreckt
sich bei der Inanspruchnahme des Hälftesteuersatzes für besondere Waldnutzungen sowohl
auf den Nachweis des Vorliegens einer höheren Gewalt oder eines Überhiebes sowie auf die
Höhe der Einnahmen und der dafür geltend gemachten Ausgaben.
7326
Gemäß § 173 Abs. 2 lit. a Forstgesetz 1975 ist bei Schadensfällen auf Antrag des
Waldbesitzers eine Bescheinigung von der Bezirksverwaltungsbehörde über Art und Ausmaß
von Fällungen infolge höherer Gewalt auszustellen. Diese Bescheinigung stellt mangels
Anordnung durch die Abgabenbehörde jedoch keinen Sachverständigenbeweis im Sinne der
§§ 177 ff BAO dar, sondern ist verfahrensrechtlich lediglich ein der freien Beweiswürdigung
unterliegender Urkundenbeweis gemäß § 168 BAO. Im Zuge der Beweiswürdigung ist zu

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beachten, dass diese Bescheinigung kraft gesetzlicher Anordnung
(§ 173 Abs. 1 Forstgesetz 1975) ein Gutachten ist, und daher den Anforderungen eines
Gutachtens zu entsprechen hat. Diese Anforderungen betreffen insbesondere die schlüssige
Darlegung des Vorliegens der höheren Gewalt sowie des Ausmaßes und der Art der durch
das konkrete Kalamitätsereignis notwendigen Nutzung. Bei der Beweiswürdigung ist auch zu
berücksichtigen, ob aus der Befundaufnahme hervorgeht, dass die Kontrollen in einem
zeitlichen Naheverhältnis zum Schadereignis erfolgt sind.
27.3.2 Außerordentliche Waldnutzungen
27.3.2.1 Allgemeines
7327
Als außerordentliche Waldnutzungen gelten ohne Unterschied der Betriebsart alle aus
wirtschaftlichen Gründen gebotenen Nutzungen, die über die regelmäßigen Nutzungen
hinausgehen, die nach forstwirtschaftlichen Grundsätzen nachhaltig jährlich zu erzielen sind.
Als wirtschaftliche Gründe für eine außerordentliche Waldnutzung gelten volkswirtschaftliche
oder staatswirtschaftliche Gründe sowie privatwirtschaftliche Gründe des Steuerpflichtigen.
§ 37 Abs. 6 EStG 1988 bestimmt ausdrücklich, dass für das Vorliegen von Einkünften aus
besonderen Waldnutzungen die Betriebsart unmaßgeblich ist. Dies bedeutet, dass die
Begünstigung des halben Steuersatzes für Nachhaltsbetriebe und aussetzende Betriebe
gleichermaßen gilt. Daraus folgt, dass auch bei aussetzenden Betrieben nur Waldnutzungen
infolge höherer Gewalt oder außerordentliche Waldnutzungen begünstigt sind. Abschnitt 97
Absatz 10 EStR 1984 ist im Geltungsbereich des EStG 1988 nicht mehr anwendbar.
27.3.2.2 Volkswirtschaftlich oder staatswirtschaftlich gebotene Nutzung
7328
Eine Nutzung ist aus volkswirtschaftlichen oder staatswirtschaftlichen Gründen geboten,
wenn sie durch gesetzlichen oder behördlichen Zwang veranlasst worden ist.
27.3.2.3 Privatwirtschaftliche Gründe
7329
Privatwirtschaftliche Gründe liegen nur vor, wenn die Überschlägerung wirtschaftlich
unvermeidbar ist. Ein solcher Fall tritt idR ein, wenn Kapital zur Fortführung der Land- und
Forstwirtschaft oder eines Sägewerkes, das mit der Land- und Forstwirtschaft in enger
wirtschaftlicher Beziehung steht, notwendig ist oder Kapital vom Forstwirt aus zwingenden
Gründen aufgebracht werden muss, um schwer wiegende wirtschaftliche oder persönliche
Nachteile von sich oder seiner Familie abzuwenden (VwGH 27.2.1959, 0447/58;
VwGH 7.2.1964, 0915/62; VwGH 14.2.1964, 1877/63; VwGH 21.5.1965, 2139/64). Eine
außerordentliche Waldnutzung, die der Steuerpflichtige, dem andere Mittel als die aus dem

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Überhieb nicht zur Verfügung stehen, vornehmen muss, um Pflichtteilsschulden abdecken zu
können, ist aus wirtschaftlichen Gründen geboten (VwGH 6.2.1990, 89/14/0025).
Wirtschaftliche Gründe liegen nicht vor, wenn der Mehreinschlag vorgenommen wird, weil
Einschläge entgegen dem Betriebsplan in den letzten drei Jahren ganz oder zum Teil - es sei
denn zum Ausgleich unmittelbar vorangegangener Überschlägerungen - unterblieben sind.
Auch stellt die Abdeckung von Verbindlichkeiten aus dem Erwerb eines Gutsbetriebes keinen
wirtschaftlichen Grund für einen Überhieb dar (VwGH 21.5.1965, 2139/64).
27.3.2.4 Ermittlung der Einkünfte aus der Einkunftsquelle außerordentliche
Waldnutzung (Überhieb)
7330
Zur Berechnung des Überhiebes dienen die idR forstbehördlich genehmigten
Wirtschaftspläne, die nach forstwirtschaftlichen Grundsätzen und vor nicht mehr als zehn
Jahren erstellt oder erneuert wurden. Soweit solche Wirtschaftspläne nicht vorliegen oder
Zweifel über die steuerliche Verwendbarkeit des darin ausgewiesenen Hiebsatzes bestehen -
weil entweder schwer wiegende Änderungen in den Bestandsverhältnissen eingetreten sind
oder zu weit gehende persönliche Wirtschaftsziele unterstellt wurden -, ist der
Steuerpflichtige aufzufordern, alle für eine Hiebsatzermittlung dienlichen Unterlagen
vorzulegen; vor allem ist dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zu geben, ein
Sachverständigengutachten beizubringen. Der freien Beweiswürdigung im Sinne der Rz 7326
unterliegt weiters die gutachtliche Äußerung einer Forstbehörde, danach der in einem
Wirtschaftsplan ausgewiesene Hiebsatz der nachhaltigen Leistungsfähigkeit des Betriebes
entspricht.
7331
Bei der Berechnung der Einkünfte aus außerordentlichen Waldnutzungen sind von den
Roherlösen alle jene Kosten als Betriebsausgaben in Abzug zu bringen, die mit diesen
Erlösen zusammenhängen, zB Hauerlöhne, Rückerlöhne, Entrinderlöhne einschließlich
Soziallasten, Abfuhrkosten, ferner die Kosten des Verkaufes, wie zB Provisionen, Skonti, die
erhöhte Abschreibung von Maschinen und Geräten, soweit diese durch die Waldnutzung
beansprucht wurden usw. (VwGH 19.6.1959, 1571/58; VwGH 27.1.1961, 1511/60). Die
Kulturkosten (Aufforstungskosten, Pflegekosten) und die allgemeinen Verwaltungskosten
einschließlich der gewöhnlichen AfA (auch für Wirtschaftsgebäude) sind bei der Berechnung
der Einkünfte aus der nachhaltigen und außerordentlichen Waldnutzung nach dem Verhältnis
der Holzmengen zu berücksichtigen.
7332

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Wird bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für das stehende Holz der höhere Teilwert
(§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988) nicht angesetzt, dann sind Aufwendungen für die Pflege des
stehenden Holzes und Wiederaufforstungskosten als Betriebsausgaben abzusetzen
(§ 4 Abs. 8 EStG 1988). Nach den forstgesetzlichen Bestimmungen (Forstgesetz 1975,
BGBl. Nr. 440/1975) entsteht mit der Schlägerung die auf dem Eigentum lastende
Verpflichtung zur Wiederaufforstung. Bei den Wiederaufforstungskosten handelt es sich
daher um Aufwendungen, die wirtschaftlich die Einnahmen aus der Schlägerung treffen und
daher nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung im Interesse einer richtigen
Periodenabgrenzung als Vorbelastung dieser Einnahmen als Rückstellung (vgl. Rz 3303)
passiviert werden können (VwGH 26.11.1974, 1840/73).
27.3.2.5 Vor-(Zwischen-) oder Endnutzung
7333
§ 37 Abs. 6 EStG 1988 unterscheidet nicht zwischen Vor-(Zwischen-) oder Endnutzung.
Soweit der im maßgeblichen Wirtschaftsplan vorgesehene Ansatz überschritten wird, liegt ein
Überhieb daher auch bei einer Überschlägerung in der Vor(Zwischen)nutzung vor.
27.3.3 Waldnutzungen infolge höherer Gewalt
27.3.3.1 Allgemeines
7334
Zu den Einkünften aus besonderen Waldnutzungen gehören auch Waldnutzungen infolge
höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung), soweit der Steuerpflichtige nicht von der Möglichkeit
des § 12 Abs. 7 EStG 1988 Gebrauch gemacht hat. Anders als bei der außergewöhnlichen
Waldnutzung (Rz 7327 ff) knüpft die Begünstigung an das Vorliegen eines
außergewöhnlichen Ereignisses an (VwGH 25.03.1966, 1564/65). Die Inanspruchnahme des
begünstigten Hälftesteuersatzes ist davon abhängig, ob die jeweilige Holznutzung in
unmittelbarem ursächlichen Zusammenhang mit dem konkreten Schadensereignis steht.
27.3.3.2 Höhere Gewalt
7335
Der Begriff der höheren Gewalt (Kalamitätsnutzung) entspricht jenem des § 12 Abs. 5 und 7
EStG 1988 (siehe Rz 3864 ff). Es handelt sich dabei um eine Nutzung, die durch ein von
außen kommendes Ereignis, das unabwendbar, dh. durch die unter den gegebenen
Umständen vom Betroffenen zu erwartenden Vorkehrungen nicht verhütbar, ist,
herbeigeführt wird und die nicht der typischen Betriebsgefahr unterliegt. Ist ein derartiges
Ereignis für die jeweilige Nutzung ursächlich, unterliegen die daraus erzielten Einkünfte dem
begünstigten Steuersatz. Zu solchen Nutzungen zählen beispielsweise:

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. Waldnutzungen insbesondere infolge von Wind-, Schnee- oder Eisbruch/Eiswurf,
Insektenfraß, Hochwasser, Brand, Lawinen, Muren oder Blitzschlag sowie Folgehiebe
hiezu (Ausgleichshiebe, Schlagfrontbegradigungen, Entfernung überhängender
Bestandsreste usw.), wenn sie mit der Waldnutzung infolge höherer Gewalt in
ursächlichem Zusammenhang stehen und die Nutzung bis zum Ende des darauffolgenden
Wirtschaftsjahres erfolgt. Folgehiebe über diese Frist hinaus bedürfen einer schlüssigen
Begründung.
. Nutzung des Trassenholzes von Forststraßen, die unmittelbar und überwiegend für die
Bringung von Kalamitäts- und Katastrophenholz erforderlich werden.
. Nutzung von Baumgruppen oder Einzelbäumen wegen Insekten- und/oder Pilzbefall,
ungeachtet des Bestandsalters und der begleitenden waldbaulichen Maßnahmen, sofern
diese durch den Befall maßgeblich geschädigt sind.
. Nutzung von immissionsgeschädigten Baumgruppen oder Einzelbäumen, ungeachtet des
Bestandsalters und der begleitenden waldbaulichen Maßnahmen, wenn diese Bäume
umfasst, die durch den Eintrag von Luftschadstoffen einen Nadel- oder Blattverlust von
mehr als der Hälfte gesunder Bäume aufweisen.
7336
Nicht zu den Waldnutzungen infolge höherer Gewalt zählen hingegen:
. Fällung pilzbefallener Einzelstämme, welche in die Kraft’schen Baumklassen 4 b und 5
einzuordnen sind, in hiebsunreifen Beständen.
. Waldbauliche Entnahme von Dürrlingen, die zum natürlich ausscheidenden Bestand
zählen (VwGH 25.3.1966, 1564/65).
. Folgehiebe, die nicht geschädigte Bäume betreffen, wenn die Waldbewirtschaftung
gezielt auf die Entnahme von Einzelstämmen oder Baumgruppen ausgerichtet ist
(Plenterbewirtschaftung).
. Schäden, die durch eine Waldbewirtschaftung, bei der die jagdlichen Interessen
gegenüber den forstwirtschaftlichen Interessen im Vordergrund waren, entstanden sind.
Zur Waldnutzung infolge höherer Gewalt zählen jedoch Nutzungen infolge von Schäden,
die ihre Ursache im Nachbarbesitz (auch grenzüberschreitend) haben, wenn der
Geschädigte sämtliche zumutbaren Möglichkeiten zur Durchsetzung einer mit der
zeitgemäßen, forstlichen Bewirtschaftung im Einklang stehenden Jagdbewirtschaftung
ergriffen hat sowie Schälschäden in Monokulturen, wenn die Monokultur zu einem
Zeitpunkt angelegt wurde, als diese Art der Auspflanzung der zeitgemäßen forstlichen

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Bewirtschaftung entsprach und in der Folge entsprechende Maßnahmen zur
Verbesserung eingeleitet wurden.
. Bewirtschaftungsschäden, z.B. Fällungs-, Rücke-, Wegebau- und Steinschlagschäden,
soweit sie durch eine nicht zeitgemäße, forstliche Bewirtschaftung entstanden sind (vgl.
VwGH 14.9.1956, 0059/54).
. Ereignisse, die einer typischen Betriebsgefahr entspringen, sind gleichfalls keine höhere
Gewalt. Bei der Beurteilung, ob Schädigungen der typischen Betriebsgefahr zuzurechnen
sind, ist auf die besondere Wirtschaftsweise im Forst bedingt durch die jeweilige
Umtriebszeit Bedacht zu nehmen. Zur typischen Betriebsgefahr zählen:
. Ausfälle aufgrund der natürlichen Selektion (“Dürrlinge“) und der Überalterung von
Waldbeständen (VwGH 25.3.1966, 1564/65),
. Hochwasserschäden in Überschwemmungsgebieten,
. Rotfäule, soweit sie in Erstaufforstungsbeständen auftritt; in späteren Aufforstungen,
wenn die Schädigungen nicht über das Normalausmaß hinausgehen. Eine nicht über das
Normalausmaß hinausgehende Schädigung ist anzunehmen, wenn diese weniger als 30%
des Bestandes beträgt,
. Kronenverlichtungen, sofern diese nicht durch waldschädigende Luftschadstoffe
(Immissionen) verursacht werden.
7337
Auch Nutzungen auf Grund eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen
nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes erfolgen ohne oder gegen den Willen des
Forstwirtes. Hinsichtlich der Einkünfte aus den dabei aufgedeckten stillen Reserven hat auf
Antrag des Steuerpflichtigen an Stelle der Anwendung des Halbsatzes eine Verteilung auf
fünf Jahre nach § 37 Abs. 3 EStG 1988 zu erfolgen. Unter einem unmittelbar drohenden
behördlichen Eingriff sind jedoch nicht automatisch Verpflichtungen auf Grund des
Forstgesetzes zu verstehen, da vielfach darin Anordnungen enthalten sind, die ein
verantwortungsbewusster Forstwirt auch ohne diesen gesetzlichen Auftrag vornehmen
würde.
27.3.3.3 Ermittlung der Einkünfte aus der Einkunftsquelle infolge höherer Gewalt
(Kalamitätsnutzung)
7338
Die Einnahmen aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt - dazu gehören Entschädigungen
nur insoweit, als sie mit der Kalamität unmittelbar zusammenhängen - sind um die damit
zusammenhängenden Betriebsausgaben einschließlich der in der gleichen Rechnungsperiode

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angefallenen direkt zurechenbaren Kulturkosten zu kürzen. Als mit den Einnahmen aus der
Kalamitätsnutzung im Zusammenhang stehende Aufwendungen gelten:
. Materialkosten für Schlägerung
. Löhne und Gehälter für Forstpersonal einschließlich Lohnnebenkosten für Holzernte und
Vermarktung
. Fremdarbeiten für Holzernte und Vermarktung
. Maschinenkosten, soweit der Holzernte zurechenbar
. AfA der Forststraßen, soweit der Holzernte zurechenbar
. AfA der Fahrzeuge, soweit der Holzernte zurechenbar.
Weitere Aufwendungen sind nicht abzuziehen. Eine Aufteilung der Kosten ist an den
eingeschlagenen Festmetern zu messen.
Zahlungen aus dem Katastrophenfonds sind zwar steuerfrei (VwGH 10.09.1998,
96/15/0272), führen jedoch zu einer entsprechenden Betriebsausgabenkürzung (vgl.
Rz 4855), die sich sowohl auf die Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als auch
auf die Höhe der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt gleichermaßen
auswirkt. Keine Betriebsausgabenkürzung hat bei teilpauschalierten Forstbetrieben, welche
die Betriebsausgaben nach § 3 Abs. 2 LuF PauschVO 2006 pauschal ermitteln, zu erfolgen.
Im Fall der Teilpauschalierung eines Forstbetriebes ist zur Ermittlung der Einkünfte aus
außerordentlichen Waldnutzungen oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt jenes
Betriebsausgabenpauschale heranzuziehen, das der Art der Kalamitätsnutzung entspricht.
Wird das Holz aus der Kalamitätsnutzung selbst geschlägert, sind die
Betriebsausgabenprozentsätze des § 3 Abs. 2 Z 1 LuF PauschVO 2006 anzuwenden. Wird das
Holz aus der Kalamitätsnutzung am Stock verkauft, sind die Betriebsausgabenprozentsätze
des § 3 Abs. 2 Z 2 LuF PauschVO 2006 anzuwenden. Die Anwendung eines Mischsatzes ist
unzulässig, da die LuF PauschVO 2006 einen Mischsatz nicht vorsieht. Ebenso ist im Falle der
Teilpauschalierung die Ermittlung der Kalamitätseinkünfte auf Basis der tatsächlichen
Betriebsausgaben unzulässig, da nach § 1 Abs. 1 LuF PauschVO 2006 die
Pauschalierungsverordnung nur zur Gänze anwendbar ist. Entsprechendes gilt im
Anwendungsbereich der LuF PauschVO 2001.
7339
Kosten für den Neubau von Forstwegen sind aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand. Die
Nutzungsdauer kann bei Forstwegen mit Bitumen-, Asphalt- oder Betondecke mit 15 Jahren,

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mit festem Unterbau mit 10 Jahren und ohne festen Unterbau (Trassenherstellung) mit 5
Jahren der Herstellungskosten angenommen werden.
27.3.3.4 Kalamitätsnutzung und Hiebsatz
7340
Die Waldnutzung infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung) unterscheidet sich von den
übrigen Waldnutzungen nur durch die Umstände, die die Waldnutzung bewirken. Eine
Kalamitätsnutzung liegt auch dann vor, wenn die gesamte Waldnutzung einschließlich der
Kalamitätsnutzung den Hiebsatz nicht überschreitet. Übersteigt die gesamte Waldnutzung
den Hiebsatz, so ist eine Kalamitätsnutzung für die Entscheidung der Frage, ob ein Überhieb
vorliegt, nur so weit auf den Hiebsatz anzurechnen, als der Hiebsatz im Zeitpunkt des
Eintrittes des die Kalamitätsnutzung verursachenden Ereignisses noch nicht durch normale
Waldnutzungen erreicht worden ist.
Beispiel 1:
Hiebsatz laut Forstwirtschaftsplan 5.000 Festmeter (fm). Im ersten Halbjahr wurden
Schlägerungen im Ausmaß von 5.000 fm entsprechend dem Forstwirtschaftsplan
vorgenommen. Im zweiten Halbjahr erfolgte eine Waldnutzung infolge Windbruches im
Ausmaß von 3.000 fm.
Die im Rahmen des Forstwirtschaftsplanes geschlägerten 5.000 fm überschreiten nicht
den Hiebsatz und fallen daher nicht unter § 37 EStG 1988, weil die spätere
Kalamitätsnutzung nicht mehr auf den Hiebsatz angerechnet werden kann, da dieser
bereits durch den vorher erfolgten normalen Einschlag erreicht wurde. Die Einkünfte
aus der Kalamitätsnutzung zählen zu den besonderen Einkünften iSd
§ 37 Abs. 6 EStG 1988.
Beispiel 2:
Hiebsatz laut Forstwirtschaftsplan 5.000 fm. Im ersten Halbjahr wurde eine
Waldnutzung infolge Schneebruches im Ausmaß von 3.000 fm vorgenommen. Im
zweiten Halbjahr wurden aus wirtschaftlichen Gründen gebotene Waldnutzungen im
Ausmaß von 5.000 fm durchgeführt.
Die Kalamitätsnutzung, die zu den besonderen Nutzungen iSd § 37 Abs. 6 EStG 1988
zählt, ist voll auf den Hiebsatz anzurechnen, da vor der Kalamitätsnutzung keine
Nutzungen erfolgten. Von der wirtschaftlich gebotenen Waldnutzung des zweiten
Halbjahres stellen daher noch 2.000 fm eine normale nichtbegünstigte Waldnutzung
dar. Der über den Hiebsatz hinausgehende Teil dieser Schlägerung im Ausmaß von
3.000 fm ist als begünstigter Überhieb anzusehen.
Beispiel 3:
Hiebsatz laut Forstwirtschaftsplan 5.000 fm. Im ersten Halbjahr wurden Schlägerungen
im Ausmaß von 4.000 fm durchgeführt. Im zweiten Halbjahr erfolgte eine Waldnutzung
wegen Windbruches im Ausmaß von 3.000 fm und danach eine aus wirtschaftlichen
Gründen gebotene Waldnutzung im Ausmaß von 1.000 fm.
Die im Rahmen des Forstwirtschaftsplanes im ersten Halbjahr geschlägerten 4.000 fm
überschreiten nicht den Hiebsatz und sind daher nicht begünstigt. Die Einkünfte aus
der Kalamitätsnutzung im Ausmaß von 3.000 fm zählen zu den besonderen Einkünften
des § 37 Abs. 6 EStG 1988. Da der Hiebsatz durch die planmäßige Waldnutzung von

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4.000 fm und die Kalamitätsnutzung bereits überschritten ist, stellt die spätere, aus
wirtschaftlichen Gründen gebotene Waldnutzung von 1.000 fm zur Gänze einen
begünstigten Überhieb dar.
Beispiel 4:
Hiebsatz laut Forstwirtschaftsplan 5.000 fm. Im Jänner entstand ein Schneebruch im
Ausmaß von 3.000 fm, der jedoch infolge der Höhenlage erst ab Mai aufgearbeitet
werden kann. Ab März wird eine Schlägerung von 4.000 fm durchgeführt.
Die Kalamitätsnutzung, die zu den besonderen Einkünften des § 37 Abs. 6 EStG 1988
zählt, ist voll auf den Hiebsatz anzurechnen, da die Kalamität vor der anderen Nutzung
eingetreten ist. Von der Schlägerung ab März von 4.000 fm stellen daher 2.000 fm eine
normale nichtbegünstigte Nutzung dar. Der über den Hiebsatz hinausgehende Teil
dieser Schlägerung im Ausmaß von 2.000 fm ist als Überhieb iSd
§ 37 Abs. 6 EStG 1988 anzusehen, wenn diese Schlägerung als eine aus
wirtschaftlichen Gründen gebotene Nutzung anzusehen ist.
27.3.3.5 Progressionsermäßigung
7341
Der Verlustausgleich (Rz 7367 f) gilt auch für die Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen
iSd § 37 Abs. 6 EStG 1988. Dabei hat einerseits ein Verlustausgleich möglichst schonend für
die begünstigten Einkünfte zu erfolgen. Andererseits ist der Verlustausgleich so
vorzunehmen, dass tatsächlich nur die begünstigte besondere Waldnutzung und nicht durch
zufällige Saldierungen andere Einkünfte (zB Landwirtschaft, Weinbau, Fischerei,
Schottergewinnung usw.) unter den Hälftesteuersatz fallen. Es sind daher Einkünfte aus
besonderer Waldnutzung zuerst mit Verlusten aus laufenden Holznutzungen des selben
forstwirtschaftlichen Betriebszweigs auszugleichen. Erst danach ist eine Verrechnung mit
anderen Einkünften des forstwirtschaftlichen Betriebszweiges vorzunehmen, in dem die
Kalamitätsnutzung angefallen ist. Nach diesem "inneren Ausgleich" ist mit Verlusten aus dem
übrigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu verrechnen.
7342
Darüber hinaus sind - anders als bei Verteilung von Einkünften gemäß § 37 Abs. 2 EStG 1988
und stillen Reserven gemäß § 37 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 7369 ff) - die außerordentlichen
Einkünfte bzw. Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen mit einem etwaigen
Verlustüberschuss, der sich bei der rechnerischen Zusammenfassung der Einkünfte und der
Verluste aus den anderen Einkunftsarten ergibt, auszugleichen (VwGH 21.3.1995,
95/14/0011; VwGH 22.2.1993, 93/15/0020); die verbleibenden außerordentlichen Einkünfte
bzw. Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen sind gemäß § 37 EStG 1988 zu versteuern.

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Beispiel:
Einkünfte aus besonderer Waldnutzung (begünstigt) 500.000
Einkünfte aus anderen Holznutzungen -300.000
weitere Einkünfte aus dem forstwirtschftl. Betriebszweig 100.000
Einkünfte aus Weinbau 200.000
Der Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes beträgt 500.000. Die begünstigten
Einkünfte aus besonderer Waldnutzung sind zunächst gegen die negativen Einkünfte aus
anderen Holznutzungen zu verrechnen, sodass letztlich begünstigte Einkünfte von 200.000
erhalten bleiben. Ein Ausgleich der positiven Einkünfte aus Weinbau mit den restlichen
Verlusten aus anderen Holznutzungen und somit eine Versteuerung des gesamten Gewinnes
mit dem begünstigten Hälftesteuersatz käme einer unzulässigen Übertragung der
Begünstigung auf den Weinbau gleich und ist nicht zulässig.
27.4 Einkünfte aus der Verwertung von Patentrechten
(§ 38 Abs. 1 bis 3 EStG 1988)
27.4.1 Patentrecht
7343
Unter die Begünstigung des § 38 EStG 1988 fallen nur Einkünfte aus der Verwertung von
Erfindungen, die nach patentrechtlichen Bestimmungen geschützt sind (Patenterteilung iSd
Patentrechts). Unterliegt eine Erfindung nicht der Möglichkeit des Patentschutzes, so können
die aus der Verwertung dieser Erfindung erzielten Einkünfte von vornherein nicht begünstigt
sein (VwGH 27.07.1994, 92/13/0146). Eine Erfindung, die nach anderen Gesetzen, zB iSd
Gebrauchsmustergesetzes 1994, geschützt ist, stellt keine patentrechtlich geschützte
Erfindung dar (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0017).
27.4.2 Erfinder
7344
Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist nur für den Erfinder selbst vorgesehen,
wobei es unerheblich ist, ob der Erfinder auch Patentinhaber ist. Der Antragsteller auf
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes hat dem Finanzamt nachzuweisen, dass er der
Erfinder (Urheber) der betreffenden Erfindung ist. Gemäß § 20 Patentgesetz 1970 hat der
Urheber einer Erfindung Anspruch, als Erfinder genannt zu werden. Art. 81 des Europäischen
Patentübereinkommens bestimmt, dass der Erfinder in der europäischen Patentanmeldung
zu nennen ist.
27.4.3.Einkunftsart
7345

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Innerhalb welcher Einkunftsart die begünstigten Einkünfte anfallen, ist für die Anwendung
des ermäßigten Steuersatzes grundsätzlich unerheblich. Insoweit Vergütungen für
Diensterfindungen nicht als sonstige Bezüge iSd § 67 Abs. 7 EStG 1988, sondern als
laufender Arbeitslohn zu behandeln sind (Überschreitung des um 15% erhöhten
Jahressechstels), kann der ermäßigte Steuersatz im Hinblick auf § 37 Abs. 7 EStG 1988 auch
dann nicht gewährt werden, wenn die Voraussetzungen für eine Veranlagung gemäß § 41
EStG 1988 vorliegen. Siehe auch LStR 2002 Rz 1099. Auf laufend ausbezahlte
Diensterfindungsvergütungen (keine sonstigen Bezüge), die die Voraussetzungen des § 38
EStG 1988 erfüllen, ist im Rahmen einer Veranlagung gemäß § 41 EStG 1988 der ermäßigte
Steuersatz anzuwenden.
27.4.4 Beschränkte Steuerpflicht
7346
Die Tarifbegünstigung des § 38 Abs. 1 EStG 1988 steht gemäß § 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988
beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu.
27.4.5 Verwertung durch andere Personen
7347
Die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 38 Abs. 1 EStG 1988 setzt voraus, dass die
Verwertung der patentrechtlich geschützten Erfindung durch andere Personen erfolgt. Unter
Verwertung ist sowohl die Überlassung von Erfindungen zur Benützung durch dritte Personen
als auch die Veräußerung von Erfindungen zu verstehen.
27.4.5.1 Kapitalgesellschaft
7348
Erfolgt die Verwertung der Erfindung durch eine Gesellschaft, an der der Erfinder beteiligt ist,
liegt eine Verwertung durch eine andere Person stets dann vor, wenn es sich bei der
verwertenden Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt. Für Vergütungen, die der
Erfinder-Gesellschafter aus der Verwertung seiner Erfindung durch eine Kapitalgesellschaft
erhält, kommt die Anwendung der Tarifbegünstigung des § 38 Abs. 1 EStG 1988 insoweit
nicht in Frage, als diese Vergütungen als unangemessen hoch und damit als verdeckte
Ausschüttung anzusehen sind.
27.4.5.2 Personengesellschaft
Siehe Rz 5871 ff.
27.4.6 Vorläufige Veranlagung
7349

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Ist für die Erfindung erst eine Patentanmeldung, aber noch keine Patenterteilung erfolgt,
kann zwar für die in Frage kommenden Einkünfte der ermäßigte Steuersatz schon
angewendet werden (sofern die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen hiefür erfüllt sind),
doch ist die Einkommensteuerveranlagung im Hinblick auf die Ungewissheit, ob für die
betreffende Erfindung tatsächlich ein Patent erteilt werden wird, nur vorläufig gemäß § 200
BAO vorzunehmen. Wird nämlich für eine zum Patent angemeldete Erfindung letztlich kein
Patent erteilt, dann kann für die Einkünfte aus der Verwertung dieser Erfindung der
ermäßigte Steuersatz keinesfalls gewährt werden (VwGH 22.1.1997, 93/15/0044). Im Falle
einer solchen vorläufigen Veranlagung gemäß § 200 BAO ist der Steuerpflichtige
aufzufordern, das Finanzamt unverzüglich vom Ausgang des Patentverfahrens in Kenntnis zu
setzen.
27.4.7 Territorialer Patentschutz
27.4.7.1 Österreich oder Verwertungstaat
7350
Die Erfindung muss entweder in Österreich oder in dem Gebiet patentrechtlich geschützt
sein, in dem sie verwertet wird (§ 38 Abs. 2 EStG 1988).
27.4.7.2 Patentübereinkommen
7351
Durch das Übereinkommen über die Erteilung europäischer Patente (Europäisches
Patentübereinkommen), BGBl. Nr. 350/1979, wurde ein den Vertragsstaaten gemeinsames
Recht für die Erteilung von Erfindungspatenten geschaffen. Die nach diesem
Übereinkommen erteilten Patente werden als europäische Patente bezeichnet. Diese können
für einen, mehrere oder alle Vertragsstaaten erteilt werden. Wird ein europäisches Patent für
Österreich erteilt, so ist die betreffende Erfindung in Bezug auf das Erfordernis des
patentrechtlichen Schutzes in territorialer Hinsicht so zu behandeln, als ob für diese
Erfindung ein österreichisches Patent erteilt worden wäre (VwGH 22.04.2009,
2007/15/0017).
27.4.8 Zeitlicher Patentschutz
7352
In zeitlicher Hinsicht muss der patentrechtliche Schutz der Erfindung für jenen Zeitraum
gegeben sein, für den Lizenzzahlungen erfolgen bzw. in dem die betreffende Erfindung
veräußert wird, weil sonst eine vom Gesetzgeber für die Inanspruchnahme des ermäßigten
Steuersatzes geforderte Voraussetzung, nämlich der patentrechtliche Schutz der verwerteten
Erfindung, nicht erfüllt wäre (VwGH 12.1.1993, 91/14/0157). So muss etwa im Falle einer
Lizenz, die sich nach dem Verkauf der Lizenzprodukte richtet, für die Inanspruchnahme der

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Tarifbegünstigung der patentrechtliche Schutz schon im Zeitpunkt des Verkaufes des
einzelnen Lizenzproduktes gegeben sein. Wurde etwa eine Jahresmindestlizenzgebühr
vereinbart und beginnt der patentrechtliche Schutz der Erfindung erst im Laufe dieses
Jahres, kommt der ermäßigte Steuersatz erst ab jenem Monat in Frage, in den der Beginn
des patentrechtlichen Schutzes der Erfindung fällt.
7352a
Begünstigt sind auch Abfindungen künftiger Lizenzzahlungsansprüche, wenn die
Voraussetzungen des § 38 EStG 1988 zutreffen. Der patentrechtliche Schutz muss in einem
derartigen Fall gemäß § 38 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum gegeben sein, in dem die
Abfindungszahlung erfolgt, dh. im Sinn des § 38 EStG 1988 "die Erfindung veräußert" wird.
27.4.8.1 Beginn
7353
Als Beginn des patentrechtlichen Schutzes kann frühestens der Zeitpunkt angesehen werden,
in dem das Prioritätsrecht für die Erfindung entsteht. Hinsichtlich des Beginnes des
Prioritätsrechtes bestimmt das österreichische Patentgesetz 1970, BGBl. Nr. 259/1970, in
§ 93 Abs. 1 und 2 folgendes:
"(1) Mit dem Zeitpunkt der ordnungsmäßigen Anmeldung eines Patentes (§§ 87 bis 92)
erlangt der Anmelder das Recht der Priorität für seine Erfindung.
(2) Von diesem Zeitpunkt an genießt er gegenüber einer jeden später angemeldeten
gleichen Erfindung den Vorrang."
27.4.8.1.1 Unionspriorität
7354
Unter besonderen Umständen kann der patentrechtliche Schutz einer Erfindung auch schon
vor der Anmeldung des Patentes beim österreichischen Patentamt eintreten, wie im Falle der
Unionspriorität (§ 95 Patentgesetz 1970). Der Tag der Patentanmeldung sowie ein allfälliger
früherer Beginn des Prioritätsrechtes sind ua. aus der österreichischen Patentschrift zu
ersehen. Liegt der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ein ausländisches Patent zu
Grunde, hat der Steuerpflichtige den Beginn des Prioritätsrechtes nach den Bestimmungen
jenes Staates nachzuweisen, in dem die betreffende Erfindung patentrechtlich geschützt ist,
soweit der Beginn des Prioritätsrechtes aus der vorgelegten (ausländischen) Patentschrift
nicht bereits eindeutig hervorgeht.
7355
Der patentrechtliche Schutz einer Erfindung auf Grund eines europäischen Patentes beginnt
idR mit dem Tag der Patentanmeldung. Ein ausnahmsweise früherer Zeitpunkt der Erlangung

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des Prioritätsrechtes auf Grund der Pariser Verbandsübereinkunft zum Schutze des
gewerblichen Eigentums ist jedoch nicht ausgeschlossen (siehe Art. 87 des Europäischen
Patentübereinkommens). Den Zeitpunkt des Beginnes des Prioritätsrechtes für seine durch
ein europäisches Patent geschützte Erfindung hat der Steuerpflichtige durch Vorlage
geeigneter Schriftstücke dem Finanzamt nachzuweisen.
27.4.8.2 Ende
7356
Hinsichtlich des Endes des patentrechtlichen Schutzes von Erfindungen, für die ein
österreichisches Patent erteilt wurde, bestimmt § 46 Patentgesetz 1970 folgendes:
"(1) Das Patent erlischt
1. bei rechtzeitiger Zahlung der Jahresgebühr spätestens mit Erreichung der Höchstdauer;
2. wenn die fällige Jahresgebühr nicht rechtzeitig eingezahlt wurde;
3. wenn der Patentinhaber auf das Patent verzichtet.
(2) Betrifft der Verzicht nur einzelne Teile des Patentes, so bleibt das Patent hinsichtlich der
übrigen Teile, sofern dieselben noch den Gegenstand eines selbständigen Patentes bilden
können, aufrecht.
(3) Das Erlöschen wirkt im Fall des Abs. 1 Z 1 mit dem auf die Erreichung der Höchstdauer,
im Fall des Abs. 1 Z 2 mit dem auf den Ablauf des letzten Gültigkeitsjahres und im Fall des
Abs. 1 Z 3 mit dem auf die Bekanntgabe des Verzichtes an das Patentamt folgenden Tag."
7357
Gemäß § 28 Patentgesetz 1970 in der Fassung der Patentrechts-Novelle 1996,
BGBl. Nr. 181/1996, beträgt die Höchstdauer des Patentes 20 Jahre ab dem Anmeldetag. Für
die Dauer und das Erlöschen von Patenten, die auf vor dem 1. Dezember 1984 eingereichten
Patentanmeldungen beruhen, ist Art. VI der Patentrechts-Novelle 1984, BGBl. Nr. 234/1984,
weiter anzuwenden, wobei jedoch die Dauer dieser Patente mindestens 20 Jahre ab dem
Anmeldetag beträgt (§ 73a Abs. 2 Patentgesetz). Der Beginn der Schutzdauer einer im
österreichischen Patentregister eingetragenen Erfindung ist ua. aus der Patentschrift zu
ersehen.
27.4.8.3 Ausländisches Patent
7358
Bei einem ausländischen Patent richtet sich der patentrechtliche Schutz nach den
patentrechtlichen Bestimmungen jenes Staates, in dem die Erfindung patentrechtlich
geschützt ist.

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27.4.8.4 Europäisches Patent
7359
Hinsichtlich des Endes des patentrechtlichen Schutzes einer Erfindung auf Grund eines
europäischen Patentes ist zu beachten, dass die Laufzeit der europäischen Patente 20 Jahre,
gerechnet vom Anmeldetag an, beträgt (Art. 63 des Europäischen Patentübereinkommens).
Werden für eine europäische Patentanmeldung die Jahresgebühr und ggf. die
Zuschlagsgebühr nicht rechtzeitig entrichtet, so gilt die europäische Patentanmeldung als
zurückgenommen (Art. 86 Abs. 3 des Europäischen Patentübereinkommens). Werden für das
(in der Folge) erteilte europäische Patent die Jahresgebühren nicht rechtzeitig entrichtet, so
bestimmt sich der Zeitpunkt des Erlöschens des patentrechtlichen Schutzes nach den
jeweiligen nationalen patentrechtlichen Vorschriften jenes Staates bzw. jener Staaten, für
den bzw. für die das europäische Patent erteilt wurde; für Österreich ist diesbezüglich § 8
des Patentverträge-Einführungsgesetzes (PatV-EG), BGBl. Nr. 52/1979, im Zusammenhalt
mit § 46 Patentgesetz 1970 maßgebend.
27.4.9 Nachweis
7360
Der ermäßigte Steuersatz steht nur für Veranlagungszeiträume zu, für die der Patentschutz
aufrecht ist. Der aufrechte Patentschutz ist nachzuweisen, wenn der Steuerpflichtige von der
Abgabenbehörde zum Nachweis aufgefordert wird.
27.4.9.1 Inländisches Patent
7361
Für den Nachweis des aufrechten patentrechtlichen Schutzes einer im österreichischen
Patentregister eingetragenen Erfindung ist in aller Regel der Nachweis der rechtzeitigen
Zahlung der jeweiligen Jahresgebühr ausreichend, sofern nicht schon die Höchstdauer des
gesetzlichen Schutzes abgelaufen ist.
27.4.9.2 Ausländisches Patent
7362
Bei einem ausländischen Patent obliegt dem Steuerpflichtigen der Nachweis, dass nach den
patentrechtlichen Bestimmungen jenes Staates, in dem die Erfindung patentrechtlich
geschützt ist, der patentrechtliche Schutz der Erfindung im maßgeblichen Zeitraum noch
aufrecht war.
27.4.9.3 Europäisches Patent
7363
Auch der Nachweis, dass die Erfindung im maßgeblichen Zeitraum durch ein europäisches
Patent patentrechtlich geschützt war, obliegt dem Steuerpflichtigen.

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27.5 Progressionsermäßigung
27.5.1 Hälftesteuersatz
7364
Der Steuersatz ermäßigt sich für
. Einkünfte auf Grund von Beteiligungen (§ 37 Abs. 4 EStG 1988),
. außerordentliche Einkünfte (§ 37 Abs. 5 EStG 1988),
. Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen (§ 37 Abs. 6 EStG 1988) sowie
. Einkünfte aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen (§ 38 EStG 1988)
auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Das
gesamte Einkommen ist jenes, auf das der Einkommensteuertarif nach § 33 EStG 1988
anzuwenden ist.
27.5.2 Progressionsvorbehalt
7365
Gemäß § 33 Abs. 11 EStG 1988 ist ab der Veranlagung 2007 in Fällen, in denen ein aus der
Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens resultierender Progressionsvorbehalt
anzuwenden ist, der Durchschnittssteuersatz zunächst ohne Berücksichtigung von
Absetzbeträgen zu ermitteln; von der unter Anwendung dieses Durchschnittssteuersatzes
ermittelten Steuer sind sodann die Absetzbeträge abzuziehen (vgl. LStR 2002 Rz 813).
Halbsatzeinkünfte sind dementsprechend mit dem ohne Berücksichtigung von
Absetzbeträgen ermittelten halben Durchschnittssteuersatz zu versteuern.
27.5.3 Zusammenballung
7366
Veräußerungsgewinne unterliegen bei Betriebsveräußerung gegen Rente keiner
Progressionsmilderung (Einkünfteverteilung, Hälftesteuersatz). Gleiches gilt für
Entschädigungen gemäß § 32 EStG 1988, die über mehrere Veranlagungsperioden zu
erfassen sind (§ 37 Abs. 7 erster Satz idF BGBl. I Nr. 144/2001). Der Umstand der
ratenweisen Bezahlung des Veräußerungserlöses steht der Inanspruchnahme einer
Progressionsmilderung bei Vorliegen der Voraussetzungen nicht entgegen, weil der
Veräußerungsgewinn diesfalls zeitpunktbezogen im Wirtschaftsjahr der Betriebsveräußerung
nach den Grundsätzen eines Betriebsvermögensvergleiches zu ermitteln ist. Für Einkünfte,
die zum Teil mit dem festen Steuersatz des § 67 EStG 1988 versteuert werden, steht keine
Ermäßigung zu (§ 37 Abs. 7 EStG 1988, siehe dazu Rz 1099 LStR 2002).

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27.5.4 Verlustausgleich
7367
Bei der Ermittlung der für die Anwendung des § 37 Abs. 5 EStG 1988 (Hälftesteuersatz)
maßgebenden Steuerbemessungsgrundlage sind die außerordentlichen Einkünfte mit
Verlusten aus der gleichen Einkunftsart auszugleichen (horizontaler Verlustausgleich).
Darüber hinaus sind die außerordentlichen Einkünfte mit einem etwaigen Verlustüberschuss,
der sich bei der rechnerischen Zusammenfassung der Einkünfte und der Verluste aus den
anderen Einkunftsarten ergibt, auszugleichen (VwGH 21.3.1995, 95/14/0011;
VwGH 22.2.1993, 93/15/0020); die verbleibenden außerordentlichen Einkünfte sind gemäß
§ 37 Abs. 5 EStG 1988 zu versteuern (siehe Rz 154). Zu den Einkünften aus besonderen
Waldnutzungen siehe Rz 7324 ff.
7368
Die Einkünfteverteilung gemäß § 37 Abs. 2, 3 oder 9 EStG 1988 ist stets vor Vornahme eines
Verlustausgleiches vorzunehmen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger erzielt einen Veräußerungsgewinn von 450.000 S und einen
laufenden Verlust von 300.000 S. Bei Inanspruchnahme der Drei-Jahres-Verteilung des
Veräußerungsgewinnes sind im Veräußerungsjahr ein Drittel des
Veräußerungsgewinnes, das sind 150.000 S anzusetzen, die mit dem laufenden Verlust
von 300.000 S innerbetrieblich auszugleichen sind. Die Einkünfte des Betriebes
betragen daher im Veräußerungsjahr -150.000 S.
27.6 Verteilung von Einkünften und stillen Reserven
27.6.1 Verteilung auf drei Jahre
7369
Über Antrag sind die nachstehend genannten Einkünfte gleichmäßig verteilt auf drei Jahre,
beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, zum Normaltarif zu
versteuern (§ 37 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen während des
Verteilungszeitraumes ist die Erfassung ausstehender Teilbeträge bei dem (den) Erben
vorzunehmen. Die Verteilung betrifft:
. Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten
entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. Zur Anwendung des
Verlustausgleiches ist der Veräußerungsgewinn zu dritteln; jeweils ein Drittel ist mit
Verlusten aus derselben Einkunftsquelle auszugleichen.

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. Entschädigungen iSd § 32 Z 1 EStG 1988, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der
Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre
beträgt.
. Entschädigungen iSd § 32 Z 1 lit. c und d EStG 1988 sind an keine Sieben-Jahres-Klausel
gebunden; sie unterliegen auf Antrag der dreijährigen Verteilung.
. Besondere Einkünfte iSd § 28 Abs. 7 EStG 1988, wenn seit dem ersten Jahr, für das
Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abgesetzt
wurden, mindestens weitere sechs Jahre verstrichen sind. Herstellungsaufwand
betreffende Zehntelabsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1972 gelten als Teilbeträge iSd
§ 28 Abs. 3 EStG 1988; weiters ist eine Verrechnung von Herstellungsaufwand nach §
116 Abs. 5 EStG 1988 einer Absetzung von Herstellungsaufwand nach § 28 Abs. 3 EStG
1988 gleichzuhalten (§ 119 Abs. 5 EStG 1988).
Beispiel:
Im Jahre 1987 wird ein Gebäude angeschafft und vermietet. Im Jahre 1992 wird ein
Herstellungsaufwand in Höhe von 2 Mio. S getätigt und gemäß § 28 Abs. 3 Z 1 EStG
1988 auf zehn Jahre verteilt. Ende 2000 wird das Gebäude veräußert.
Innerhalb der letzten fünfzehn Jahre vor der Veräußerung sind 9/10 (90%) des
gesamten Herstellungsaufwandes (1992 bis 2000), das sind 1,8 Mio. S, abgesetzt
worden. Bei normaler Verteilung des Herstellungsaufwandes auf eine
Restnutzungsdauer von angenommen 50 Jahren hätten 9/50 abgesetzt werden dürfen
(9 Jahre x 2% = 18% = 360.000 S). Die Differenz zwischen der beschleunigten
Sonderabsetzung des Herstellungsaufwandes und der rechnerischen AfA beträgt
1.440.000 S (1,8 Mio. abzüglich 360.000 S). Seit dem ersten Jahr, für das der
Herstellungsaufwand in Teilbeträgen abgesetzt wurde (1992), sind mindestens sechs
weitere Jahre (1993 bis 1999) verstrichen. Daher unterliegen die besonderen Einkünfte
von 1.440.000 S auf Antrag der dreijährigen Verteilung.
27.6.2 Verteilung auf fünf Jahre
27.6.2.1 Enteignung
7370
Über Antrag sind stille Reserven, die deswegen aufgedeckt werden, weil Wirtschaftsgüter
durch behördlichen Eingriff (Rz 7371) oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar
unmittelbar drohenden Eingriffs (Rz 7372) aus dem Betriebsvermögen ausscheiden,
beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig
verteilt auf fünf Jahre anzusetzen. Dies gilt nicht, soweit stille Reserven nach § 12 EStG 1988
übertragen oder einer Übertragungsrücklage zugeführt werden. Im Fall des Todes des
Steuerpflichtigen während des Verteilungszeitraumes ist die Erfassung ausstehender
Teilbeträge bei dem (den) Erben vorzunehmen.

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Die Verteilung stiller Reserven auf fünf Jahre (§ 37 Abs. 3 EStG 1988) auf Antrag mit
Versteuerung zum Normaltarif ist auch dann anwendbar, wenn die Enteignung oder
enteignungsvermeidende Veräußerung im Zuge einer Betriebsaufgabe erfolgt oder zu einer
Betriebsaufgabe führt, oder wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb im Zusammenhang mit einem
Enteignungsverfahren veräußert wird (VwGH 21.9.1988, 87/13/0033).
27.6.2.2 Behördlicher Eingriff
7371
Unter einem behördlichen Eingriff ist nicht jede behördliche Einwirkung auf ein Geschehen zu
verstehen, sondern nur eine solche, mit der die öffentliche Hand Eigentumsrechte zu ihren
Gunsten in einer Weise beeinträchtigt, dass - ohne Übertragung des Eigentums - das
Eigentumsrecht an einer Sache mit enteignungsähnlicher Wirkung beschränkt wird. Als
behördlicher Eingriff kommt daher nur eine Enteignung oder Beschränkung von
Eigentumsrechten mit enteignungsähnlicher Wirkung in Betracht. Kein behördlicher Eingriff
ist die bescheidmäßige Aufforderung, Schadholz zu fällen und zu entrinden bzw. in
geeigneter Weise bekämpfungstechnisch zu behandeln (VwGH 9.9.1998, 95/14/0017).
27.6.2.3 Drohende Enteignung
7372
Für die Annahme einer nachweisbar unmittelbar drohenden Enteignung ist auch schon die
tatsächliche Androhung einer gesetzlich zulässigen Enteignung ausreichend; konkrete
Maßnahmen in Richtung Enteignung sind nicht erforderlich (VwGH 19.3.1986, 85/13/0168).
Die Verteilung setzt nicht voraus, dass das enteignete Wirtschaftsgut nach Art und Umfang
mit jenem ident ist, das der Enteigner für den der Enteignungsmaßnahme zu Grunde
liegenden Zweck benötigt. Auch wenn der Enteigner nur Interesse an einer unbebauten
Liegenschaft hat, kann der Enteignete die Verteilungsregelung für alle jene Wirtschaftsgüter
in Anspruch nehmen, über die ihm mit der Enteignung von Grund und Boden
notwendigerweise die Verfügungsmacht entzogen wird, wie zB für stehendes Holz oder auf
der Liegenschaft befindliche Baulichkeiten (VwGH 3.6.1987, 86/13/0207).
27.6.2.4 Übertragungsrücklage
7373
Werden stille Reserven an Stelle der Verteilung einer Übertragungsrücklage (§ 12 EStG 1988)
zugeführt, unterliegt ein Auflösungsbetrag aus dieser Rücklage nicht der
Verteilungsregelung.

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27.7 Sieben-Jahres-Klausel
27.7.1 Fristenberechnung
7374
Die Progressionsermäßigung für Veräußerungsgewinne (Verteilungsregel des
§ 37 Abs. 2 EStG 1988 und ermäßigter Steuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988) verlangt, dass
seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen
sind. Für die Fristenberechnung gilt generell das Stichtagsprinzip. Es muss daher zwischen
den maßgeblichen Zeitpunkten ein Zeitraum von mindestens sieben vollen Jahren, das sind
84 Monate, verstrichen sein.
27.7.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart, Buchwertfortführung
7375
Ein seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang erfolgter Wechsel der
Gewinnermittlungsart hat auf Beginn und Lauf der siebenjährigen Frist keinen Einfluss. Im
Falle der Buchwertfortführung (insbesondere bei der unentgeltlichen Betriebsübernahme
gemäß § 6 Z 9 EStG 1988, Buchwertübertragungen iSd Art. II, IV und V UmgrStG) sind die
Zeiträume zusammenzurechnen; die Frist berechnet sich jeweils pro Betrieb bzw. Teilbetrieb.
Beispiel 1:
Ein am 1.6.1993 gegründetes Einzelunternehmen wird am 5.4.1994 im Erbweg
übertragen und mit Ablauf des Jahres 1999 aufgegeben. Da die Sieben-Jahres-Frist
nicht erfüllt ist, steht eine Progressionsermäßigung nicht zu. Das Einzelunternehmen
hätte frühestens am 1.6.2000 aufgegeben oder veräußert werden dürfen, um für den
Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung in Anspruch nehmen zu können.
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1, es wurde jedoch das Einzelunternehmen am 15.4.1990 und lediglich ein
Teilbetrieb am 1.6.1993 gegründet. Nur für den auf diesen Teilbetrieb entfallenden
Veräußerungsgewinn ist eine Progressionsermäßigung ausgeschlossen.
Beispiel 3:
Ein im Jahre 1985 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu
Buchwerten auf eine OHG, die seit 1995 besteht, übertragen. Im Jahre 1999 gibt die
OHG diesen Betrieb auf. Für die Fristenberechnung ist der Zeitpunkt der
Betriebseröffnung (1985) und nicht der Zeitpunkt der Gründung der OHG (1995)
entscheidend (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145). Für den auf den übertragenen Betrieb
entfallenden Veräußerungsgewinn kann daher auf Antrag eine Progressionsermäßigung
angewendet werden.
Beispiel 4:
Ein im Jahre 1995 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu
Buchwerten auf eine seit dem Jahre 1990 bestehende OHG übertragen. 1999 wird der
übertragene Betrieb veräußert. Da die Eröffnung des Betriebes und nicht der Zeitpunkt
der Gründung der Mitunternehmerschaft für den Beginn des Fristenlaufes maßgeblich
ist, steht für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung nicht zu.

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27.7.3 Sukzessiver Erwerb von Mitunternehmeranteilen
7376
Beim sukzessiven Erwerb von Mitunternehmeranteilen ist im Falle der Veräußerung des
Mitunternehmeranteiles der Fristenlauf für die einzelnen Erwerbsvorgänge gesondert zu
berechnen (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145; Beispiel 5). Wird nur ein Teil des
Mitunternehmeranteiles wieder veräußert, so ist für den Fall, dass Erwerbsvorgänge
innerhalb und außerhalb der Sieben-Jahres-Frist liegen, ebenfalls eine Aliquotierung des
Veräußerungsgewinns vorzunehmen (Beispiel 6).
Beispiel 5:
In den Jahren 1992 bis 1994 wird jeweils 1/10 an einer KG erworben. Die
Anschaffungskosten betragen 200.000 S für 1992, 700.000 S für 1993 und 900.000 S
für 1994. Mit Ablauf des Jahres 1999 veräußert der Kommanditist seinen gesamten
Mitunternehmeranteil (somit 30%) um 4,5 Mio. Schilling. Der anteilige
Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:
Anteil 1992 Anteil 1993 Anteil 1994
Anschaffungskosten 200.000 S 700.000 S 900.000 S
Veräußerungserlös 1.500.000 S 1.500.000 S 1.500.000 S
Veräußerungsgewinn 1.300.000 S 800.000 S 600.000 S
Soweit der Veräußerungsgewinn auf den vor mehr als sieben vollen Jahren erworbenen
Anteil des Jahres 1992 entfällt, steht auf Antrag eine Progressionsermäßigung zu; der
übrige Teil des Veräußerungsgewinns ist zum normalen Steuersatz zu versteuern.
Beispiel 6:
Angaben wie Beispiel 5. Mit Ablauf des Jahres 1999 veräußert der Kommanditist die
Hälfte seines gesamten Mitunternehmeranteils (somit 15%) um 2.250.000 S. Der
anteilige Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:
Anteil 1992 Anteil 1993 Anteil 1994
Anschaffungskosten 100.000 S 350.000 S 450.000 S
Veräußerungserlös 750.000 S 750.000 S 750.000 S
Veräußerungsgewinn 650.000 S 400.000 S 300.000 S
Soweit der Veräußerungsgewinn auf den vor mehr als sieben vollen Jahren erworbenen
Anteil des Jahres 1992 entfällt (650.000 S), ist auf Antrag die Drei-Jahres-Verteilung
anzuwenden (kein anteiliger Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988); der übrige Teil
des Veräußerungsgewinns ist zum normalen Steuersatz zu versteuern.
27.7.4 Unentgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen (Teilbetrieben)
7377

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Werden Mitunternehmeranteile (Teilbetriebe) unentgeltlich erworben, ist der Fristenlauf
hinsichtlich dieses Teiles ebenfalls gesondert zu berechnen. Maßgeblich ist der letzte
entgeltliche Erwerb des Rechtsvorgängers.
Beispiel 7:
Ein Betrieb mit mehreren Teilbetrieben wird im Jahre 1988 eröffnet. 1994 schenkt der
Einzelunternehmer seinem Sohn einen Teilbetrieb. 1995, 1996 und 1997 erwirbt der
Sohn die restlichen drei Teilbetriebe gegen Entgelt. 1999 wird der gesamte Betrieb
veräußert. Soweit der Veräußerungsgewinn auf den unentgeltlich überlassenen
Teilbetrieb entfällt, kommt eine Progressionsermäßigung in Betracht, da seit der
Betriebseröffnung (1988) mehr als sieben volle Jahre verstrichen sind. Hinsichtlich des
Veräußerungsgewinns, der auf die drei in den Jahren 1995 bis 1997 entgeltlich
erworbenen Teilbetriebe entfällt, ist die 7-Jahres-Klausel hingegen nicht erfüllt.
27.8 Besteuerung mit dem Steuersatz von 25% (§ 37 Abs. 8
EStG 1988)
27.8.1 Sondergewinn im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG 1988
Siehe Rz 3845 ff.
27.8.2 Ausländische Kapitalerträge
27.8.2.1 Kapitalerträge gemäß § 37 Abs. 8 Z 2 bis 5 EStG 1988
7377a
§ 37 Abs. 8 Z 2 bis 5 EStG 1988 nimmt bestimmte taxativ aufgezählte ausländische
Kapitalerträge von der allgemeinen Einkommens- und Einkunftsermittlung aus und unterwirft
sie einer gesonderten Einkommensteuer in Höhe von 25% und somit einer Besteuerung nach
Art einer Endbesteuerung. Es handelt sich dabei um
. Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien und aus Anteilen an
Gesellschaften mit beschränkter Haftung (siehe dazu Rz 6133 ff),
. gleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften (siehe dazu Rz 6137),
. gleichartige Bezüge aus Substanzgenussrechten (siehe dazu Rz 6138 ff),
sofern diese ausländischen Kapitalerträge nicht von einer inländischen auszahlenden Stelle
ausbezahlt werden. In letzterem Fall unterlägen sie der Kapitalertragsteuer (siehe Rz
7790 ff).
Weiters unterliegen der Besteuerung nach Art einer Endbesteuerung
. Zinserträge aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten (siehe Rz
7701 ff), wobei Schuldner und auszahlende Stelle dieser Kapitalerträge ausländische

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Kreditinstitute bzw. ausländische Betriebsstätten inländischer Kreditinstitute (siehe Rz
7729) sein müssen.
. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren (siehe Rz 7708 ff) sowie diesen
entsprechende Kapitalerträge aus Genussrechten, soferne sich die kuponauszahlende
Stelle nicht im Inland befindet (siehe Rz 7712), und ein in rechtlicher und tatsächlicher
Hinsicht öffentliches Angebot dieser Forderungswertpapiere vorliegt (siehe Rz 7807 ff).
7377b
Tatsächliche Ausschüttungen und ausschüttungsgleiche Erträge aus Anteilen an in- und
ausländischen Kapitalanlagefonds sowie in- und ausländischen Immobilienfonds, sofern sie in
ausländischen Depots liegen, unterliegen ebenfalls der Besteuerung nach Art einer
Endbesteuerung. Gemäß § 37 Abs. 8 Z 4 und 5 EStG 1988 unterliegen ausschüttungsgleiche
Erträge aus ausländischen Kapitalanlagefonds einschließlich steuerpflichtiger
Substanzgewinne sowie ausschüttungsgleiche Erträge aus ausländischen Immobilienfonds
immer der Besteuerung nach Art einer Endbesteuerung und somit der Erklärungspflicht
(siehe InvFR 2008 Rz 366, Rz 437 und Rz 577 f).
27.8.2.2 Gegenstand der Besteuerung
7377c
Abschnitt 29.3 ist sinngemäß anzuwenden (siehe Rz 7741 bis Rz 7752). Betreffend Erträge
bzw. ausschüttungsgleiche Erträge in- und ausländischer Kapitalanlagefonds sowie in- und
ausländischer Immobilienfonds siehe InvFR 2008 Rz 366, Rz 437 und Rz 577 f.
27.8.2.3 Besteuerung
7377d
Die der Besteuerung nach Art einer Endbesteuerung zu unterwerfenden Kapitalerträge sind
bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach dem Ertragsprinzip, im
außerbetrieblichen Bereich sowie im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 EStG 1988 nach
dem Zuflussprinzip zu erfassen und werden veranlagt. Die Zuflussfiktionen gemäß § 40 und
42 InvFG 1993 und gemäß § 40 und 42 ImmoInvFG sind sinngemäß anzuwenden.
7377e
Die Veranlagung mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 erfolgt
gesondert neben der allgemeinen Einkommensteuerveranlagung und führt zu Besteuerung
nach Art einer Endbesteuerung. Die Kapitalerträge sind aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte
und aus dem Einkommen des Steuerpflichtigen auszuscheiden. Derartige Kapitalerträge
bleiben daher in allen Fällen, in denen Regelungen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte oder
auf das Einkommen abstellen, beim selben Steuerpflichtigen unberücksichtigt (siehe
Rz 7817).

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7377f
Aus diesem Grunde finden sämtliche im Einkommensteuergesetz enthaltenen Freibeträge,
Freigrenzen und Absetzbeträge keine Anwendung. Insb. sind die Regelungen über den
Freibetrag des § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sowie der Freigrenzen und des § 30 Abs. 4 EStG
1988 nicht anzuwenden. Ebenso wenig sind die Regelungen des § 18 EStG 1988
anzuwenden. Die der Einkommensteuer gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 zu unterwerfenden
Kapitalerträge sind bei der Berechnung des Progressionsvorbehaltes nicht zu
berücksichtigen. Rz 7817 bis 7819 gelten auch in diesem Bereich. Außerdem besteht gemäß
§ 42 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 Erklärungspflicht, es sei denn, eine Veranlagung gemäß § 97 Abs.
4 EStG 1988 ergäbe für diese Einkünfte keine Steuerpflicht (siehe Rz 7377h).
7377g
Beträgt die nach dem allgemeinen Steuertarif zu erhebende Steuer für unter § 37 Abs. 8 Z 2
bis 5 EStG 1988 fallende Einkünfte weniger als 25%, so kann im Zuge einer Veranlagung
gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 eine Versteuerung mit dem entsprechend geringeren
Tarifsteuersatz vorgenommen werden. Eine Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 hat
sämtliche Wirkungen einer "normalen" Veranlagung. Die Rz 7823 bis Rz 7825 sind
sinngemäß anzuwenden. Die Kapitalerträge sind allerdings auch bei Einbeziehung in die
Veranlagung ohne Abzug von Werbungskosten und Betriebsausgaben anzusetzen. Bei einer
solchen Veranlagung sind jedoch sämtliche (betriebliche und private) unter § 37 Abs. 8 EStG
1988 fallende Einkünfte zuzüglich der gemäß § 97 Abs. 1 und 2 EStG 1988 endbesteuerten
Einkünfte einzubeziehen. Eine Einschränkung der Veranlagung auf einzelne Kapitalerträge ist
nicht zulässig (siehe auch Rz 7820). In Fällen, in denen das Einkommen insgesamt unter der
Besteuerungsgrenze liegt und kein Anspruch auf den Alleinverdiener- oder
Kinderabsetzbetrag vermittelt wird, kann gemäß § 42 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 eine
Steuererklärung aus diesem Grunde unterbleiben.
Beispiel:
Auslandskapitaleinkünfte eines Kindes:
Einkünfte aus Kapitalvermögen im Ausland: 4 000
davon 25% = 1000
Sonstige Einkünfte 0
Tarifsteuer 0
Der Steuerpflichtige vermittelt jedoch einen Anspruch auf Kinderabsetzbetrag. Daher
muss in diesem Falle eine Steuererklärung abgegeben werden, da eine
Kapitalertragsteuer-Erstattung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 bei inländischen
Kapitaleinkünften nicht hinsichtlich des Kinderabsetzbetrages in Höhe von 610,80 Euro
(12 x 50,9) erfolgen würde. Nur dieser Betrag muss auch im Beispielsfall gemäß § 37
Abs. 8 EStG 1988 entrichtet werden.

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27.8.2.4 Anrechnung ausländischer Quellensteuer
7377h
Wurde bei den der gesonderten Einkommensteuer unterliegenden Kapitalerträgen, für die
der Republik Österreich gemäß DBA das Besteuerungsrecht zugewiesen ist, ausländische
Quellensteuer einbehalten, ist diese entsprechend den jeweiligen DBA anzurechnen. Eine
Anrechnung der ausländischen Quellensteuer hat nach Maßgabe der Verordnung des
Bundesministers für Finanzen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung BGBl. II Nr. 474/2002
auch zu erfolgen, wenn kein DBA besteht. Analog zu § 1 Abs. 2 letzter Satz
Auslandskapitalertragsteuer VO 2003 (BGBl. II Nr. 393/2003) darf dieser Anrechnungsbetrag
bei ausländischen Dividenden 15% der Kapitalerträge nicht überschreiten.
27.8.2.5 Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 15. Juli 2004, C-315/02, Lenz
7377i
Der EuGH hat mit Urteil vom 15. Juli 2004, C-315/02, Lenz, ausgesprochen, dass die
Verweigerung der einkommensteuerlichen Endbesteuerungswirkungen für ausländische
Kapitalerträge mit der gemeinschaftsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit in Widerspruch steht.
Daraus ergeben sich folgende Auswirkungen (hinsichtlich der Auswirkungen auf die
Veräußerung betrieblicher Beteiligungen siehe Rz 7307):
1. Einkommensteuer
Durch das Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, wurden ausländische
Kapitalerträge, die ab 1. April 2003 zufließen, inländischen gleichgestellt (§ 37 Abs. 8 und
§ 97 Abs. 4 EStG 1988). Das gegenständliche Urteil hat daher nur auf Einkünfte Auswirkung,
die noch nicht im zeitlichen Anwendungsbereich des Budgetbegleitgesetzes 2003 zu erfassen
sind.
Auf Grund des gegenständlichen Urteils sind jene ausländischen Kapitalerträge, die nach
dem Budgetbegleitgesetz 2003 in ihren ertragsteuerlichen Auswirkungen inländischen
gleichgestellt sind (§ 37 Abs. 8 EStG 1988), im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
für Veranlagungszeiträume ab 1994 analog zu § 37 Abs. 8 EStG 1988 mit einem Steuersatz
von 25% zu besteuern. Alternativ dazu kann die Tarifbesteuerung (sämtlicher in- und
ausländischer) Kapitalerträge vorgenommen werden, wobei diesfalls ausländische
Dividenden - ebenso wie inländische - mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern sind.
2. Verfahrensrecht
Die oben umschriebene Rechtslage ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Wurde das
Einkommensteuerverfahren bereits rechtskräftig beendet, sind innerhalb der offenen

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Verjährungsfrist der oben umschriebenen Rechtslage widersprechende Bescheide im Rahmen
der Ermessensübung gemäß § 299 BAO aufzuheben und neue Sachbescheide zu erlassen.
Eine Wiederaufnahme eines abgeschlossenen Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 lit. c BAO
(Vorfragentatbestand) kommt nicht in Betracht, da ein EuGH-Urteil in einem
Vorabentscheidungsverfahren mangels Parteienidentität keine Vorfrage darstellt.
3. Praktische Durchführung
Da in den Einkommensteuererklärungen bis 2002 besondere Eintragungsfelder für
ausländische Kapitaleinkünfte nicht vorgesehen sind, müssen für Jahre bis einschließlich
2002 derartige Kapitaleinkünfte und die Art ihrer Besteuerung gesondert bekannt gegeben
werden. Folgende beiden Varianten sind denkbar:
3.1 "Endbesteuerungsvariante":
Es sollen sämtliche ausländische (Kapital)Einkünfte isoliert mit 25% besteuert
werden. In diesem Fall darf die Veranlagungsoption hinsichtlich inländischer
endbesteuerungsfähiger (Kapital)Einkünfte nicht gewählt werden (kein Eintrag in
bzw. Zuordnung zu den Kennzahlen 366, 369 und 364, Eintrag in 409).
3.2 "Tarifbesteuerungsvariante":
Es sollen sämtliche in- und ausländischen (Kapital)Einkünfte mit dem Voll- bzw.
Halbsatz tarifbesteuert werden. In diesem Fall müssen die ausländischen
(Kapital)Einkünfte den Vollsatzeinkünften (Zinsen) und den Halbsatzeinkünften
(Dividenden) zugeordnet werden sowie auch die inländischen
endbesteuerungsfähigen (Kapital)Einkünfte, gegliedert nach Vollsatzeinkünften
(Zinsen) und Halbsatzeinkünften (Dividenden) angeführt werden (Eintrag in bzw.
Zuordnung zu den Kennzahlen 366, 369, 444, 448 und 364).
4. Eintrag in der Einkommensteuererklärung für 2003 (Eingabemaske für 2003)
Ausländische Kapitalerträge, die vor dem 1. April 2003 zugeflossen sind, sind in der
Einkommensteuererklärung (E 1 für 2003) wie solche zu behandeln, die nach dem 31. März
2003 zugeflossen sind und in die dafür vorgesehenen Kennzahlen einzutragen.
5. Eintrag in der Eingabemaske für 1994 bis einschließlich 2002
Die Besteuerung der Kapitalerträge erfolgt entsprechend dem Antrag des Steuerpflichtigen
nach der "Endbesteuerungsvariante" oder der "Tarifbesteuerungsvariante". Es erfolgt in
Fällen einer beantragten Bescheidänderung infolge des genannten EuGH-Urteils kein
automatischer "Günstigkeitsvergleich". Je nach Wahl der Besteuerungsvariante durch den
Steuerpflichtigen sind folgende Eintragungen in der Eingabemaske vorzunehmen:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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5.1 "Endbesteuerungsvariante"
Beantragt der Steuerpflichtige die Besteuerung seiner ausländischen Kapitalerträge
nach der "Endbesteuerungsvariante", sind die mit 25% zu besteuernden
ausländischen betrieblichen und privaten Kapitalerträge (inklusive Substanzgewinnen
aus ausländischen Investmentfonds) in die Kennzahl 403 einzutragen. Diese Kennzahl
wird für Veranlagungszeiträume vor 2000 neu zur Verfügung gestellt. In derartigen
Fällen dürfen die Kennzahlen 366, 369, 364, 409, 444 und 448 nicht ausgefüllt
werden. Allfällige anrechenbare ausländische Quellensteuern sind bis zur Höhe des
zustehenden Anrechungshöchstbetrages in Kennzahl 375 einzutragen.
5.2 "Tarifbesteuerungsvariante"
Beantragt der Steuerpflichtige die Besteuerung seiner in- und/oder ausländischen
Kapitalerträge nach der "Tarifbesteuerungsvariante", sind sämtliche (in- und/oder
ausländischen) Kapitalerträge sowie gegebenenfalls Substanzgewinne aus (inund/
oder ausländischen) Investmentfonds in einer Summe in Kennzahl 361
einzutragen. Die Kennzahlen 366, 369, 364, 409, 444 und 448 dürfen nicht ausgefüllt
werden. Inländische und/oder ausländische halbsatzbegünstigte Einkünfte
(Dividenden) sind in Kennzahl 423 einzutragen. Eine anrechenbare
Kapitalertragsteuer auf inländische endbesteuerungsfähige Kapitalerträge ist in
Kennzahl 375 einzutragen. Dies gilt auch für allfällige anrechenbare ausländische
Quellensteuern bis zur Höhe des zustehenden Anrechungshöchstbetrages.
6. Weitere Hinweise
6.1 Die sich aus dem genannten Urteil ergebende Rechtslage ist in nicht rechtskräftig
veranlagten Fällen anzuwenden.
6.2 Änderungen rechtskräftiger Bescheide gemäß § 299 BAO im Hinblick auf das
EuGH-Urteil vom 15.7.2004, C-315/02, Lenz, haben nur auf Antrag zu erfolgen.
Amtswegige Bescheidaufhebungen haben zu unterbleiben.
6.3 Das Wahlrecht auf Durchführung der "Endbesteuerungsvariante" oder der
"Tarifbesteuerungsvariante" kann nach Bescheidaufhebung neu und unabhängig
davon ausgeübt werden, ob die inländischen endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge
im aufgehobenen Bescheid tarifbesteuert wurden oder dies unterblieben ist.
6.4 Ausländische Kapitalerträge, die als Auswirkung des genannten Urteils einer
Besteuerung mit 25% zugänglich sind, unterliegen dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 2
EStG 1988.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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27.8.2.6 Kapitalerträge gemäß § 37 Abs. 8 Z 6 EStG 1988
7377j
Z 6 wurde mit BGBl. I Nr. 65/2008 in § 37 Abs. 8 EStG 1988 eingefügt. Zielsetzung ist, das
österreichische Besteuerungsrecht für anteilige (insbesondere für während des Zeitraumes
des Bestandes der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich angewachsene) Kapitalerträge
sicherzustellen: Erzielt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Kapitalerträge aus Geldeinlagen bei
ausländischen Banken oder aus Forderungswertpapieren im In- oder Ausland und verliert
Österreich durch einen Wegzug vor dem tatsächlichen Zufließen der Zinserträge das
Besteuerungsrecht (sowohl bei Wohnsitzverlegung in das Ausland als auch bei Verlegung des
Mittelpunktes der Lebensinteressen ins Ausland, vgl. Rz 6677), käme es im Ergebnis zu einer
ungerechtfertigten Nichtbesteuerung der bis zum Wegzug angelaufenen Kapitalerträge.
Ein weiterer möglicher Anwendungsfall ist die Verlegung der Wertpapiere auf ein
ausländisches Depot bei Weiterbestehen der unbeschränkten Steuerpflicht.
Anzuwenden ist Z 6, wenn der Wegzug (Z 6 lit. a und Z 6 lit. c) bzw. die Erstattung gemäß
§ 240 Abs. 2 BAO (Z 6 lit. b) nach dem 7. Mai 2008 erfolgt (Tag der Kundmachung des
BGBl. I Nr. 65/2008 im Bundesgesetzblatt). Die Besteuerung erfolgt mit dem Steuersatz von
25% oder auf Antrag mit dem Tarifsteuersatz.
7377k
§ 37 Abs. 8 Z 6 lit. a EStG 1988 erfasst die bei Wegzug ins Ausland entstandenen, aber noch
nicht fälligen Kapitalerträge aus
. Geldeinlagen bei ausländischen Kreditinstituten und
. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren ohne Depotführung im Inland.
Bei Wegzug in einen Staat der Europäischen Union oder einen Staat des Europäischen
Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (siehe
dazu Rz 2517b), kann der Steuerpflichtige in der Steuererklärung beantragen, dass die
Fälligkeit mit dem Ablauf des Kalenderjahres des vom Steuerpflichtigen anzugebenden
Zeitpunktes des voraussichtlichen tatsächlichen Zuflusses festgesetzt wird.
Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Verschiebung der Fälligkeit (Wegzug in einen
Staat der Europäischen Union oder des EWR, sofern eine mit dem EU-Bereich vergleichbare
umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht), ist durch eine
Ansässigkeitsbescheinigung nachzuweisen.
Sollten diese Kapitalerträge die insgesamt tatsächlich zufließenden Kapitalerträge
überschreiten, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar. Diesfalls

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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bilden die tatsächlich zugeflossenen Kapitalerträge die Bemessungsgrundlage für die
Steuererhebung.
Beispiel:
Ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Anleger hält eine Anleihe im Ausland und
verlegt seinen Wohnsitz ins Ausland. Fließen die Zinsen aus der Anleihe während
aufrechter unbeschränkter Steuerpflicht zu, unterliegen sie nach § 37 Abs. 8 Z 3 EStG
1988 der Steuerpflicht. Wird jedoch vor dem Zufluss der Zinsen die unbeschränkte
Steuerpflicht beendet, unterliegen diese nach § 37 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 nicht der
Einkommensteuer; es blieben damit auch die bis zur Beendigung der unbeschränkten
Steuerpflicht abgereiften Kapitalerträge im Inland unbesteuert. Eine solche
Nichtbesteuerung stellt eine unsystematische Besserstellung eines Wegziehenden dar.
Durch die § 37 Abs. 8 Z 6 lit. a EStG 1988 werden im Jahr des Wegzugs die bis zum
Wegzug aufgelaufenen noch nicht zugeflossenen Kapitalerträge von der Besteuerung
erfasst.
Im Falle des Wegzugs in einen EU-Staat oder Norwegen kann der Steuerpflichtige – zur
Vermeidung von Liquiditätsnachteilen - in der Steuererklärung beantragen, dass die
Fälligkeit mit dem Ablauf des Kalenderjahres des vom Steuerpflichtigen anzugebenden
Zeitpunktes des voraussichtlichen tatsächlichen Zuflusses festgesetzt wird.
Insbesondere bei Indexpapieren kann sich zu diesem Zeitpunkt herausstellen, dass die
tatsächlich zugeflossenen Kapitalerträge insgesamt niedriger als die im
Wegzugszeitpunkt festgesetzten Kapitalerträge sind. In diesem Fall können die
gesamten tatsächlich zugeflossenen Kapitalerträge über § 295a BAO der Besteuerung
zugrunde gelegt werden.
7377l
§ 37 Abs. 8 Z 6 lit. b EStG 1988 erfasst Kapitalerträge, für die die Kapitalertragsteuer gemäß
§ 240 Abs. 2 BAO erstattet worden ist. Gemäß § 240 Abs. 2 BAO ist bei Wegzug des
Steuerpflichtigen (des Schuldners der KESt) oder bei Verlegung der kuponauszahlenden
Stelle in einen Staat der Europäischen Union oder einen Staat des Europäischen
Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, die
Kapitalertragsteuer, die anlässlich des Wegzugs oder der Verlegung anfällt, von dem für die
Erhebung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Schuldners der Kapitalertragsteuer
zuständigen Finanzamt auf Antrag zu erstatten.
Der Steuerpflichtige kann in der Steuererklärung beantragen, dass die Fälligkeit mit dem
Ablauf des Kalenderjahres des vom Steuerpflichtigen anzugebenden Zeitpunktes des
voraussichtlichen tatsächlichen Zuflusses festgesetzt wird. Sollten diese Kapitalerträge die
insgesamt tatsächlich zufließenden Kapitalerträge überschreiten, stellt dies ein rückwirkendes
Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar. Diesfalls bilden die tatsächlich zugeflossenen
Kapitalerträge die Bemessungsgrundlage für die Steuererhebung.
Beispiel:
Ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Anleger hält Kapitalanlagen im Inland,
verlegt seinen Wohnsitz nach Deutschland und meldet dies dem Kreditinstitut. Es liegt

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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ein Umstand vor, der die Kapitalertragsteuerpflicht beendet und einen KESt-Abzug
gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 auslöst. Damit werden beim Wegzug bereits
aufgelaufene, aber noch nicht zugeflossene (abgereifte) Kapitalerträge der KESt
unterworfen.
Gemäß § 240 Abs. 2 BAO hat der Anleger jedoch einen Anspruch auf Rückerstattung
der KESt. Sofern eine KESt-Entlastung auf Grund eines Erstattungsantrages erfolgte,
sind im Jahr des Wegzugs gemäß § 37 Abs. 8 Z 6 lit. b EStG 1988 die bis zum Wegzug
aufgelaufenen, noch nicht zugeflossenen (abgereiften) Kapitalerträge im
Veranlagungsweg zu versteuern.
Der Steuerpflichtige kann allerdings – zur Vermeidung von Liquiditätsnachteilen - in der
Steuererklärung beantragen, dass die Fälligkeit mit dem Ablauf des Kalenderjahres des
vom Steuerpflichtigen anzugebenden Zeitpunktes des voraussichtlichen tatsächlichen
Zuflusses festgesetzt wird. Insbesondere bei Indexpapieren kann sich zu diesem
Zeitpunkt herausstellen, dass die tatsächlich zugeflossenen Kapitalerträge insgesamt
niedriger als die im Zeitpunkt des Wegzugs oder Depotwechsels festgesetzten
Kapitalerträge sind. In diesem Fall können die gesamten tatsächlich zugeflossenen
Kapitalerträge über § 295a BAO der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
Soweit ein Sachverhalt von § 37 Abs. 8 Z 6 lit. b EStG 1988 erfasst wird, kommt eine
Besteuerung nach § 37 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 nicht in Betracht.
7377m
§ 37 Abs. 8 Z 6 lit. c EStG 1988 erfasst bei Wegzug ins Ausland entstandene, aber zu diesem
Zeitpunkt noch nicht fällige Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren bei inländischer
Depotführung, für die anlässlich des Wegzugs keine Meldung gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG
1988 beim inländischen Kreditinstitut erfolgt und die KESt gemäß § 240 Abs. 3 BAO erstattet
worden ist.
Beispiel:
Ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Anleger hält eine Anleihe im Inland,
verlegt seinen Wohnsitz nach Deutschland und meldet dies nicht dem Kreditinstitut.
Daher unterbleibt ein (anteiliger) KESt-Abzug, dieser erfolgt erst bei Zufluss der
(gesamten) Kapitalerträge. Zu diesem Zeitpunkt unterliegen die Kapitalerträge sachlich
nicht mehr einer österreichischen Steuerpflicht, daher kann sich der Steuerpflichtige
die gesamte KESt gemäß § 240 Abs. 3 BAO zurückerstatten lassen.
Um zu vermeiden, dass dadurch auch die bis zur Beendigung der unbeschränkten
Steuerpflicht abgereiften Kapitalerträge im Inland unbesteuert bleiben, sieht § 37 Abs.
8 Z 6 lit. c EStG 1988 die steuerliche Erfassung der bis zur Beendigung der
unbeschränkten Steuerpflicht abgereiften Kapitalerträge im Jahr des Zuflusses der
Kapitalerträge vor.
27.9 Verteilung der Einkünfte selbständiger Künstler und
Schriftsteller (§ 37 Abs. 9 EStG 1988)
7378
Bei der erstmaligen Veranlagung für ein Kalenderjahr besteht ab 2000 die Möglichkeit, über
Antrag die im betreffenden Jahr erzielten positiven Einkünfte aus selbständiger künstlerischer

Tätigkeit im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 5 UStG 1994 (siehe dazu Rz 5237 ff) und aus
schriftstellerischer Tätigkeit (siehe dazu Rz 5255) gleichmäßig auf das Veranlagungsjahr und
die beiden vorangegangenen Jahre zu verteilen. Einkünfte aus einer vortragenden Tätigkeit
(vgl. § 17 Abs. 1 EStG 1988) sind nicht begünstigt. Die Erstellung von Schriftwerken im
Zusammenhang mit einer vortragenden Tätigkeit (zB Vortragsunterlagen), macht die
vortragende Tätigkeit nicht zu einer schriftstellerischen.
Rechtsnachfolger von Künstlern oder Schriftstellern, die Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988
erzielen, sind von der Verteilungsbegünstigung ebenfalls erfasst. Die dem Rechtsnachfolger
zuzurechnenden Einkünfte, die rückverteilt werden, sind in den beiden Vorjahren auch dem
Rechtsnachfolger (und nicht dem Erblasser) zuzurechnen. Bei Inanspruchnahme der
Begünstigung im Todesjahr sind allfällige dem Erblasser zuzurechnenden Einkünfte in den
beiden Vorjahren diesem und allfällige dem Erben zuzurechnenden Einkünfte in den beiden
Vorjahren dem Erben zuzurechnen.
7379
Der Antrag, der in der Steuererklärung für das Kalenderjahr zu stellen ist, dem die zu
verteilenden Einkünfte zuzurechnen sind, ist unwiderruflich. Wird ein Antrag gestellt, sind die
betreffenden Verfahren wieder aufzunehmen. Diese Bestimmung ist erstmals für Einkünfte
anzuwenden, die dem Kalenderjahr 2000 zuzurechnen sind (§ 37 Abs. 9 EStG 1988 idF
BGBl. I Nr. 29/2000).
27.9.1 Voraussetzungen
7380
Zu verteilen sind stets nur jene positiven Einkünfte, die bei der Veranlagung, für die der
Antrag auf Verteilung gestellt wird, zu erfassen sind. Die Einkünfte der Vorjahre (des
Verteilungszeitraumes) sind ebenso wie die Betriebseröffnung unerheblich; es können somit
Einkünfte auf Zeiträume vor Existenz des Betriebes verteilt werden.
7381
Die Anwendung der Verteilungsregelung setzt voraus, dass der Saldo aus sämtlichen
Einkünften aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 5 UStG
1994 und/oder aus schriftstellerischer Tätigkeit des betreffenden Jahres positiv ist. Ist dies
nicht der Fall, kommt die Anwendung der Verteilungsregelung (zur Gänze) nicht in Betracht.
Beispiel 1:
A erzielt 2000 Einkünfte als selbständiger Musiker (künstlerische Tätigkeit iSd
§ 10 Abs. 2 Z 5 UStG), Musikpublizist (schriftstellerische Tätigkeit) und Vortragender
(unterrichtende Tätigkeit). Die Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit betragen
+500.000 S, die Einkünfte aus schriftstellerischer Tätigkeit betragen -200.000 S, die
Einkünfte aus unterrichtender Tätigkeit betragen +200.000 S.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Der Saldo aus Einkünften aus künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit beträgt
+300.000 S. Diese Einkünfte können auf Antrag auf drei Jahre verteilt werden (je
100.000 S in den Jahren 2000, 1999 und 1998).
Beispiel 2:
B erzielt 2000 Einkünfte als selbständiger Musiker (künstlerische Tätigkeit iSd
§ 10 Abs. 2 Z 5 UStG), als Beteiligter an einer Künstler-Gemeinschaft (Einkünfte aus
künstlerischer Tätigkeit gemäß § 22 Z 3 EStG 1988), Musikpublizist (schriftstellerische
Tätigkeit) und Vortragender (unterrichtende Tätigkeit). Die Einkünfte aus der Künstler-
Gemeinschaft betragen +300.000 S, die Einkünfte aus der eigenen künstlerischen
Tätigkeit betragen -100.000 S, die Einkünfte aus schriftstellerischer Tätigkeit betragen
-500.000 S, die Einkünfte aus unterrichtender Tätigkeit betragen +400.000 S.
Der Saldo aus sämtlichen Einkünften aus künstlerischer und schriftstellerischer
Tätigkeit ist negativ (-300.000 S). Die Anwendung der Verteilungsregel kommt
(ungeachtet des Umstandes, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit insgesamt
positiv sind (+100.000 S) und darin positive Teileinkünfte aus künstlerischer Tätigkeit
in Höhe von insgesamt +200.000 S enthalten sind) nicht in Betracht.
7382
Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der Höhe der verteilungsfähigen Einkünfte (sämtliche
Einkünfte aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 5 UStG 1994
und/oder aus schriftstellerischer Tätigkeit des betreffenden Jahres) setzt die Anwendung der
Einkünfteverteilung eine exakte Zuordnung der Betriebsausgaben zu den verteilungsfähigen
Einkünften voraus.
7383
Die Einkünfteverteilung kommt bei Zutreffen der Voraussetzungen nur bei der erstmaligen
Veranlagung für ein Kalenderjahr in Betracht. Der unwiderrufliche Antrag ist in der
Einkommensteuererklärung zu stellen (VwGH 25.06.2008, 2008/15/0144). Nach Ergehen des
ersten Einkommensteuerbescheides für ein Kalenderjahr kann ein bis dahin nicht gestellter
Antrag nicht mehr nachgeholt werden (somit etwa nicht im Rechtsmittelverfahren, einem
wieder aufgenommenen Verfahren oder im Zuge einer Änderung gemäß § 295 BAO).
27.9.2 Wirkungsweise
7384
Bei Inanspruchnahme des Wahlrechtes sind im betreffenden Kalenderjahr nur ein Drittel der
positiven verteilungsfähigen Einkünfte anzusetzen, somit zwei Drittel auszuscheiden. Die
auszuscheidenden Drittel sind im Zuge einer Verfahrenswiederaufnahme bei der Ermittlung
des Einkommens der beiden Vorjahre zu berücksichtigen.
7385
Sollten für die Vorjahre Einkommensteuerbescheide wegen Unterschreitens der
Besteuerungsgrenzen (§ 42 EStG 1988) nicht ergangen sein, ist bei Inanspruchnahme der
Drei-Jahres-Verteilung das jeweilige Drittel für die Ermittlung des steuerpflichtigen

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Grenzeinkommens iSd § 42 EStG 1988 zu berücksichtigen und bei Überschreiten eine
(erstmalige) Veranlagung durchzuführen. Eine erstmalige Veranlagung der Vorjahre
unterbleibt aber bei Vorhandensein lohnsteuerpflichtiger Einkünfte, wenn unter
Berücksichtigung des Drittelbetrages die Grenze des § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (730 Euro für
andere Einkünfte) nicht überschritten wird.
7386
Die Drei-Jahres-Verteilung wirkt auch auf die Anrechnung von (Abzugs)Steuern (§ 46 Abs. 1
Z 2 EStG 1988, Anrechnung ausländischer Steuern auf Grund eines DBA) und hinsichtlich
eines allfälligen Progressionsvorbehaltes.
Beispiel 1:
C erzielt aus einer selbständigen künstlerischen Tätigkeit Einkünfte in Österreich, die
der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen und von denen ein Steuerabzug
gemäß § 99 EStG vorgenommen worden ist.
Wird im Rahmen einer gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG über Antrag erfolgenden
Einkommensteuerveranlagung von der Drei-Jahres-Verteilung Gebrauch gemacht, ist
die anzurechnende Abzugssteuer nur zu einem Drittel anzurechnen.
Im Zuge der Verfahrenswiederaufnahmen der beiden Vorjahre (bzw. der beantragten
erstmaligen Veranlagungen, soferne keine solchen erfolgt sind), sind die
entsprechenden Drittel anzusetzen und die Abzugssteuer-Drittel anzurechnen.
Beispiel 2:
D erzielt im Ausland künstlerische Einkünfte, für die dem Ausland das
Besteuerungsrecht zusteht, die jedoch bei der Veranlagung des Resteinkommens im
Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen sind. Wird bei der
Veranlagung die Drei-Jahres-Verteilung hinsichtlich dieser Progressionseinkünfte
beantragt, sind diese bei Zutreffen der Voraussetzungen nur zu einem Drittel im
Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Im Zuge von
Verfahrenswiederaufnahmen der beiden Vorjahre sind die entsprechenden Drittel
jeweils im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen.
7387
Die Drei-Jahres-Verteilung nach § 37 Abs. 9 EStG 1988 kann neben einer Drei-Jahres-
Verteilung (§ 37 Abs. 2 EStG 1988) oder einer Fünf-Jahres-Verteilung
(§ 37 Abs. 3 EStG 1988) in Anspruch genommen werden.
Randzahlen 7388 bis 7500: derzeit frei

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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28 Veranlagung (§§ 39 bis 46 EStG 1988)
28.1 Allgemeine Veranlagung und Veranlagungszeitraum
(§ 39 EStG 1988)
7501
Veranlagen heißt, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln und die Steuern festzusetzen.
Veranlagungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr. Es bleibt auch dann
Veranlagungszeitraum, wenn der Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahr ermittelt wird (siehe Rz 179 ff). Bei Rumpfwirtschaftsjahren können zwei
(theoretisch auch mehrere) Wirtschaftsjahre der Veranlagung eines Kalenderjahres zu
Grunde gelegt werden.
28.1.1 Beginn bzw. Ende der Steuerpflicht während des
Veranlagungszeitraumes
7502
Bei Begründung (zB Geburt, Zuzug aus dem Ausland) oder Beendigung (zB Tod, Wegzug ins
Ausland) der Steuerpflicht während eines Kalenderjahres ist das während der Dauer der
Steuerpflicht bezogene Einkommen der Veranlagung zu Grunde zu legen. Die Veranlagung
kann bei Wegfall der Steuerpflicht sofort vorgenommen werden (§ 39 Abs. 2 EStG 1988).
28.1.2 Wechsel der Steuerpflicht
7503
Wird ein unbeschränkt Steuerpflichtiger innerhalb eines Kalenderjahres beschränkt
steuerpflichtig oder umgekehrt (zB Wohnsitzverlegung ins Inland oder vom Inland ins
Ausland), so bestehen innerhalb des Kalenderjahres zwei Veranlagungszeiträume
(§ 39 Abs. 1 EStG 1988). Die Einkünfte, die während der Dauer der unbeschränkten
Steuerpflicht, und jene, die während der Dauer der beschränkten Steuerpflicht bezogen
wurden, sind getrennt zu veranlagen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0104).
28.1.3 Einkünfte der Verlassenschaft
7504
Die der Verlassenschaft zufließenden Einkünfte sind (grundsätzlich) bereits dem oder den
Erben zuzurechnen und bleiben bei der Veranlagung des Erblassers außer Ansatz. Solange
der Nachlass nicht eingeantwortet ist, sind die Abgabenbescheide für Zeiträume vor dem
Todestag an die Verlassenschaft nach dem Steuerpflichtigen, vertreten durch den
Verlassenschaftskurator, den erbserklärten Erben oder den Erbenmachthaber zu richten
(VwGH 25.9.1992, 90/17/0331).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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7505
Stirbt ein Mitunternehmer, ist sein Gewinnanteil für die Zeit bis zu seinem Todestag auch im
Fall eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres in dem Kalenderjahr steuerlich
zu erfassen, in das der Todestag fällt. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass mangels
einer Teilung des Wirtschaftsjahres in zwei Rumpfwirtschaftsjahre der gesamte Gewinn der
Gesellschaft gemäß § 188 BAO festgestellt wird (VwGH 20.01.1988, 87/13/0026).
28.1.4 Rechtsanspruch auf Veranlagung
7506
Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung stellt ein Anbringen dar (§ 85 BAO), über das
mit Bescheid (§ 92 BAO, § 198 BAO) ohne unnötigen Aufschub (§ 311 Abs. 1 BAO)
abzusprechen ist. Auch ein Null- oder Nichtveranlagungsbescheid (Bescheid, mit dem keine
Einkommensteuer festgesetzt wird) ist möglich.
28.1.5 Grenzgänger
7507
Von den Einkünften österreichischer Grenzgänger, die im Inland ihren Wohnsitz und im
Ausland ihre Arbeitsstätte haben, wird die Einkommensteuer im Wege der Veranlagung
erhoben (VwGH 23.10.1990, 89/14/0302). Gemäß § 67 Abs. 11 EStG 1988 und
§ 68 Abs. 8 EStG 1988 sind die Begünstigungen der § 67 Abs. 1, 2, 6 und 8 EStG 1988 sowie
§ 68 Abs. 1 bis 6 EStG 1988 anzuwenden. Die Gewährung der in § 68 EStG 1988
vorgesehenen Begünstigungen steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfbarkeit der
Anspruchsvoraussetzungen im Wege der Amtshilfe; diese ist nicht nur im Verhältnis zu
Deutschland und Italien, sondern auch im Verhältnis zur Schweiz und Liechtenstein gegeben
(vgl. dazu näher AÖF Nr. 84/1998, betreffend Schweiz und AÖF Nr. 55/1999, betreffend
Liechtenstein).
28.1.6 Inländisches Personal ausländischer diplomatischer Vertretungen
oder ausländischer Unternehmen
7508
Bei Arbeitnehmern, die im Inland bei Arbeitgebern beschäftigt sind, welche nach Völkerrecht,
auf Grund von Staatsverträgen oder wegen Fehlens einer inländischen Betriebsstätte iSd
§ 81 EStG 1988 nicht zur Vornahme des Steuerabzuges vom Arbeitslohn verhalten werden
können, ist die Einkommensteuer im Veranlagungsweg zu erheben. Gemäß
§ 67 Abs. 11 EStG 1988 und § 68 Abs. 8 EStG 1988 sind die Begünstigungen der
§ 67 Abs. 1, 2, 6 und 8 EStG 1988 sowie § 68 Abs. 1 bis 6 EStG 1988 anzuwenden.
7509

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Es bestehen keine Bedenken, wenn ein befugter Vertreter im Inland die Lohnkonten für den
ausländischen Arbeitgeber führt, die Einkommensteuer im Abzugsweg einbehält und an das
Betriebsstättenfinanzamt des befugten Vertreters auf das Abgabenkonto des ausländischen
Arbeitgebers abführt sowie einen Lohnzettel gemäß § 84 EStG 1988 ausstellt (siehe auch
LStR 2002 Rz 927).
28.1.7 Veranlagung von Amts wegen
7510
Die Durchführung einer Veranlagung ist nicht an das Vorliegen einer Steuererklärung
gebunden. Die Veranlagung von Amts wegen richtet sich nach den Grundsätzen der BAO
(insbesondere §§ 114, 115 und 184 BAO).
28.1.8 Freigrenze für geringfügige Einkünfte aus Kapitalvermögen
7511
Sind im Einkommen Einkünfte aus Kapitalvermögen enthalten, so bleiben Überschüsse aus
dieser Einkunftsart außer Ansatz, wenn sie 22 € nicht übersteigen. Die Freigrenze von 22 €
(siehe auch Rz 7823 f) ist sowohl bei der Veranlagung nach § 39 EStG 1988 als auch bei der
Veranlagung nach § 41 EStG 1988 zu berücksichtigen. Die erhobene Kapitalertragsteuer ist
gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auf die veranlagte Einkommensteuer nicht anzurechnen
(siehe Rz 7578). Die Freigrenze bei kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften ist auf die
Summe der Einnahmen zu beziehen und haben daher nur Einnahmen unter 22 € außer
Ansatz zu bleiben (VwGH 24.6.2003, 2000/14/0052).
28.2 Erstattung von Absetzbeträgen in der Veranlagung (§ 40
EStG 1988)
7512
Die Einkommensermittlung und eine sich daraus ergebende Gutschrift der Negativsteuer
(siehe LStR 2002 Rz 811) erfolgt im Wege der Veranlagung. Wurde im Antragsjahr kein
Einkommen bezogen, kann gemäß § 40 EStG 1988 zwecks Erstattung des Alleinverdiener-
/Alleinerzieherabsetzbetrages eine Einkommensteuerveranlagung nach § 39 EStG 1988
erfolgen. Die Erstattung erfolgt bis zum vollen Ausmaß des jeweils zustehenden
Alleinverdiener-/Alleinerzieherabsetzbetrages (inkl. des Kinderzuschlages).
Beispiel:
Eine alleinerziehende Mutter eines Kindes bezieht kein Einkommen. Der Alleinerzieherin
wird, auch wenn die Veranlagungsgrenze unterschritten wird, auf Grund ihres Antrages
im Wege der Veranlagung gemäß § 39 EStG 1988 eine Negativsteuer von 494 €
gutgeschrieben.
7513

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Die Erstattung im Wege der Veranlagung gemäß § 40 EStG 1988 erfolgt nur auf Antrag. Der
Antrag ist innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres, für das die
Erstattung beantragt wird, zu stellen.
Randzahlen 7514 und 7515: entfallen
28.3 Veranlagung von lohnsteuerpflichtigen Einkünften
(§ 41 EStG 1988)
28.3.1 Allgemeines
7516
Jede Veranlagung gemäß § 41 EStG 1988 setzt voraus, dass im Einkommen Einkünfte
enthalten sind, von denen ein Steuerabzug vom Arbeitslohn vorzunehmen ist. Die
Veranlagung zur Einkommensteuer bei Bestehen der Lohnsteuerpflicht erfolgt gemäß
§ 41 Abs. 1 EStG 1988 als Pflichtveranlagung und gemäß § 41 Abs. 2 EStG 1988 auf Antrag
des Steuerpflichtigen. Hinsichtlich bestimmter steuerfreier Bezüge erfolgt eine Hochrechnung
gemäß § 3 Abs. 2 und 3 EStG 1988 (siehe LStR 2002 Rz 113 ff).
28.3.2 Pflichtveranlagung (§ 41 Abs. 1 EStG 1988)
7517
§ 41 Abs. 1 EStG 1988 enthält eine taxative Aufzählung der Pflichtveranlagungstatbestände
bei Bezug von lohnsteuerpflichtigen Einkünften; siehe LStR 2002 Rz 909.
7518
Die Verminderung des Sonderausgabenviertels bzw. des Pauschbetrages bei einem
Gesamtbetrag der Einkünfte von mehr als 36.400 € gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ist nur
im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung anzuwenden. Die Berücksichtigung des vollen
Sonderausgabenpauschales bei der laufenden Lohnverrechnung bei Einkünften, die den
Betrag von 36.400 € übersteigen, führt zu keiner Pflichtveranlagung gemäß § 41 Abs. 1 EStG
1988.
28.3.2.1 Veranlagungsgrenze für Pflichtveranlagung
7518a
Ein Steuerpflichtiger ist zu veranlagen, wenn er andere (nicht dem Lohnsteuerabzug
unterliegende) Einkünfte bezogen hat, deren Gesamtbetrag 730 € übersteigt (§ 41 Abs. 1 Z
1 EStG 1988). Bei Überschreiten der Veranlagungsgrenze von 730 € sind die gesamten
anderen Einkünfte unter Beachtung der Einschleifregelung (siehe Rz 7529) in die
Veranlagung einzubeziehen.
7519

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Bei der Freigrenze ist außerdem die Bagatellgrenze für Kapitaleinkünfte von 22 € aus der
allgemeinen Veranlagung (§ 39 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988) zu berücksichtigen (siehe Rz
7511). Erfolgt eine Verrechnung mit seinerzeit nicht ausgleichsfähigen Verlusten, sind diese
Verluste bei dem für die Veranlagungsgrenze maßgeblichen Gesamtbetrag der Einkünfte
abzuziehen, zB § 2 Abs. 2a EStG 1988 oder § 10 Abs. 8 EStG 1988. Nicht ausgleichsfähige
oder nur innerbetrieblich verrechenbare Verluste sind nicht zu berücksichtigen (VwGH
16.9.1987, 86/13/0144).
Hinsichtlich der Berücksichtigung ausländischer Einkünfte wird auf Rz 7603 f verwiesen.
28.3.2.2 "Andere Einkünfte"
7519a
Zum Begriff der anderen Einkünfte siehe LStR 2002 Rz 910 und Rz 966.
Hinsichtlich der Ausschüttungen, ausschüttungsgleichen Erträge und Substanzgewinne aus
ausländischen Investmentfondsanteilen, die dem besonderen Steuersatz von 25% gemäß
§ 37 Abs. 8 EStG 1988 unterliegen, sind diese Einkünfte nicht andere Einkünfte im Sinn des
§ 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988. Dies gilt jedoch nicht, sofern von der Veranlagungsoption gemäß
§ 97 Abs. 4 EStG 1988 Gebrauch gemacht wird.
28.3.2.3 Bezug von zwei oder mehreren lohnsteuerpflichtigen Einkünften
7520
Eine Pflichtveranlagung ist weiters durchzuführen, wenn im Kalenderjahr zumindest zeitweise
gleichzeitig zwei oder mehrere lohnsteuerpflichtige Einkünfte, die beim Lohnsteuerabzug
gesondert versteuert wurden, bezogen worden sind (§ 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988). Bei einer
gemeinsamen Versteuerung von mehreren Pensionen, die durch eine
Pensionsversicherungsanstalt ausbezahlt werden (zB Eigenpension und Witwer(n)pension) ist
diese Voraussetzung nicht gegeben. Ein Pflichtveranlagungstatbestand gemäß
§ 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 liegt somit in diesen Fällen nicht vor; der Steuerpflichtige kann
seinen Antrag auf Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung zurückziehen.
28.3.2.4 Zufluss von Bezügen gemäß § 69 Abs. 2, 3 oder 5 EStG 1988
7521
Eine Pflichtveranlagung hat auch bei Erhalt von
. Bezügen aus der gesetzlichen Krankenversorgung,
. Bezügen nach dem Heeresgebührengesetz oder,
. für rückgezahlte Pflichtbeiträge zu erfolgen.

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Die Pauschalbesteuerung in Höhe von 22% sowie die Berücksichtigung des Freibetrages von
22 € täglich (Bezüge gemäß § 69 Abs. 2 und 3 EStG 1988) sind nur eine vorläufige
Maßnahme.
7522
Die Rückzahlung von Pflichtbeiträgen, sofern diese ganz oder teilweise auf Grund des
Vorliegens von Einkünften iSd § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 einbehalten wurden, fällt unter die
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988). Sie werden im
Wege der Veranlagung über Lohnzettelmitteilung der auszahlenden Stelle erfasst
(§ 84 EStG 1988). Siehe auch LStR 2002 Rz 688, 1171 bis 1175 und 1177.
28.3.2.5 Berücksichtigung des Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrages
7523
Wurde der Alleinverdienerabsetzbetrag oder der Alleinerzieherabsetzbetrag bei der laufenden
Lohnverrechnung ohne Vorliegen der Voraussetzungen berücksichtigt, ist eine
Pflichtveranlagung vorzunehmen (§ 41 Abs. 1 Z 5 EStG 1988); siehe LStR 2002 Rz 788.
28.3.2.6 Freibetragsbescheid
7524
Eine Pflichtveranlagung ist weiters durchzuführen, wenn in einem Freibetragsbescheid für
das Kalenderjahr berücksichtigte besondere Verhältnisse gemäß § 63 Abs. 1 EStG 1988 nicht
in der ausgewiesenen Höhe zustehen (§ 41 Abs. 1 Z 4 EStG 1988). Siehe dazu auch
LStR 2002 Rz 1039.
28.3.3 Antragsveranlagung (§ 41 Abs. 2 EStG 1988)
7525
Der Antrag auf Veranlagung kann innerhalb von fünf Jahren ab dem Ende des
Veranlagungszeitraumes gestellt werden. Die Frist für die Antragstellung ist eine
unerstreckbare gesetzliche Frist. Der Antrag ist an keine Form gebunden und führt auch
nicht zu einer Bindung für spätere Veranlagungsjahre. Aus dem Antrag muss sich aber das
Begehren auf Durchführung einer Veranlagung ergeben. In der Praxis wird der Antrag durch
Abgabe einer Steuererklärung gestellt.
7526
Mit dem Antrag auf Veranlagung kann der Steuerpflichtige Werbungskosten (§ 16 EStG
1988), Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 34, 35
und 105 EStG 1988), den Alleinverdiener/Alleinerzieherabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 1 und 2
EStG 1988), die Einschleifregelung bei sonstigen Bezügen (§ 77 Abs. 4 EStG 1988) und den
Kinderfreibetrag (§ 106a EStG 1988) geltend machen.
7527

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Eine Veranlagung kann auch beantragt werden, wenn die Summe der anderen Einkünfte
einen Verlust ergibt oder der Arbeitnehmerabsetzbetrag zu einer negativen
Einkommensteuer (§ 33 Abs. 8 EStG 1988) führt. Ergibt sich bei der Antragsveranlagung
eine Nachzahlung (insbesondere bei Lohnsteuerfehlberechnungen), dann kann der
Arbeitnehmer den Antrag auch noch im Rechtsmittelverfahren zurückziehen. Die Freigrenze
für Kapitaleinkünfte in Höhe von 22 Euro aus der allgemeinen Veranlagung
(§ 39 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988) gilt auch im Rahmen der Antragsveranlagung.
7528
Beschränkt Steuerpflichtige sind nach Maßgabe des § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ebenfalls
berechtigt, eine Veranlagung zu beantragen. Im Rahmen dieser Veranlagung sind auch die
im Lohnsteuerabzugsweg nicht berücksichtigten Steuerfreistellungen auf Grund von
Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten. Eine abkommensgemäße Entlastung von
Lohnsteuer, die vom Arbeitslohn einbehalten wurde, der nicht in die Veranlagung
einzubeziehen ist (zB nach § 67 Abs. 8 EStG 1988 besteuerte Pensionsabfindung), kann nur
im Wege eines Rückzahlungsantrages gemäß § 240 BAO herbeigeführt werden; zuständig
hiefür ist das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart.
28.3.4 Veranlagungsfreibetrag (§ 41 Abs. 3 EStG 1988)
7529
Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, ist von den anderen Einkünften
ein Veranlagungsfreibetrag bis zu 730 € abzuziehen. Dieser Freibetrag vermindert sich um
jenen Betrag, um den die anderen Einkünfte 730 € übersteigen und beträgt bei 1.460 Null.
Beispiel 1:
Lohnsteuerpflichtige Einkünfte 29.000 €, andere Einkünfte 600 €: Der Freibetrag
beträgt 600 €.
Beispiel 2:
Lohnsteuerpflichtige Einkünfte 29.000 €, andere Einkünfte 1.000 €: Der Freibetrag
beträgt 460 € (730 € minus dem Betrag, um den die anderen Einkünfte 730 €
übersteigen, das sind 270 €, ergibt 460 €). Steuerpflichtige andere Einkünfte daher 540
€.
Beispiel 3:
Lohnsteuerpflichtige Einkünfte 29.000 €, andere Einkünfte 1.460 €: Der Freibetrag
beträgt Null €.
Der Freibetrag ist primär von den tariflich nicht begünstigten Einkünften abzuziehen, wenn
mehrere andere Einkünfte vorliegen (VwGH 22.10.1974, 1247/73).
7529a
Endbesteuerte Kapitaleinkünfte stellen keine „anderen Einkünfte“ iSd § 41 Abs. 1 Z 1 dar.
Bleiben derartige Einkünfte im Rahmen der Veranlagung auf Grund des Günstigkeitsvergleich

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gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 außer Ansatz, ist die Höhe des Veranlagungsfreibetrages ohne
Berücksichtigung der endbesteuerten Einkünfte zu ermitteln.
Beispiel:
Einnahmenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung 500 €, endbesteuerungsfähige
Wertpapierzinsen 700 €. Der Durchschnittsteuersatz beträgt 40%. Da das steuerliche
Ergebnis (Günstigkeitsvergleich gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988) bei Behandlung der
Kapitaleinkünfte als endbesteuert günstiger ist, als im umgekehrten Fall, bleiben die
Kapitaleinkünfte außer Ansatz. Der Veranlagungsfreibetrag beträgt 500 €.
7529b
Werden endbesteuerungsfähige Kapitaleinkünfte auf Grund des Günstigkeitsvergleiches
gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 mitveranlagt, stellen sie "andere Einkünfte" iSd § 41 Abs. 1
Z 1 EStG 1988 dar. Der Veranlagungsfreibetrag kann jedoch in diesem Fall im Hinblick auf
die bei Mitveranlagung der endbesteuerungsfähigen Kapitaleinkünfte und Substanzgewinne
aus Investmentfonds vorzunehmende vollständige Anrechnung der Kapitalertragsteuer nicht
höher sein, als der positive Saldo der "anderen Einkünfte" ohne endbesteuerungsfähige
Einkünfte. Ist der Saldo der "anderen Einkünfte" ohne endbesteuerungsfähige Einkünfte
negativ oder werden ausschließlich endbesteuerungsfähige Kapitaleinkünfte mitveranlagt,
kommt kein Veranlagungsfreibetrag zum Ansatz.
Beispiel 1:
Einnahmenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung 200 €, endbesteuerungsfähige
Einkünfte aus Kapitalvermögen 800 €. Veranlagungsfreibetrag bei Mitveranlagung der
endbesteuerungsfähigen Einkünfte: 200 €.
Beispiel 2:
Verlust aus Vermietung und Verpachtung 300 €, endbesteuerungsfähige Einkünfte aus
Kapitalvermögen 900 €. Es kommt bei Mitveranlagung der endbesteuerungsfähigen
Einkünfte kein Veranlagungsfreibetrag zum Ansatz.
Beispiel 3:
Endbesteuerungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen 1000 €. Es sind keine sonstigen
nicht lohnsteuerpflichtigen Einkünfte vorhanden. Bei Mitveranlagung der
endbesteuerungsfähigen Einkünfte kommt kein Veranlagungsfreibetrag zum Ansatz.
28.3.5 Ermittlung der lohnsteuerpflichtigen Einkünfte
(§ 41 Abs. 4 EStG 1988)
7530
Bei der Veranlagung lohnsteuerpflichtiger Einkünfte besteht weder eine Bindung an den
Steuerabzug durch den Arbeitgeber noch eine Bindung an einen Freibetragsbescheid. Dabei
bleiben die vom Arbeitgeber begünstigt behandelten Bezugsteile grundsätzlich außer Ansatz.
7531
Außer Ansatz bleiben:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Steuerfreie Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 ("sonstige Bezüge"); zum Begriff
"sonstige Bezüge" siehe LStR 2002 Rz 1050 bis 1056.
. Steuerfreie Bezüge gemäß § 68 EStG 1988 (bestimmte Zulagen und Zuschläge); siehe
dazu LStR 2002 Rz 1126 bis 1165.
. Mit dem festen Satz des § 67 EStG 1988 zu versteuernde Bezüge; siehe dazu LStR 2002
Rz 1055 bis 1068.
. Mit den Pauschsätzen des § 69 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuernde Bezüge
(vorübergehend beschäftigte Arbeitnehmer); siehe dazu LStR 2002 Rz 1166 bis 1170.
7532
Bei der Veranlagung ist die Steuer, die auf die sonstigen Bezüge innerhalb des
Jahressechstels iSd § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 entfällt, neu zu berechnen. Von den
Bezügen gemäß § 69 Abs. 2 und 3 EStG 1988 (Pauschalbesteuerung) wird von der
bezugsauszahlenden Stelle ein Siebentel als sonstiger Bezug ausgeschieden und mit 6%
besteuert. Bei der Veranlagung bleibt dieses Siebentel bestehen.
7533
Bei den Bezügen gemäß § 69 Abs. 5 EStG 1988 ist zwar am Lohnzettel ein Siebentel der
ausgezahlten Bezüge als sonstiger Bezug auszuweisen, die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 1
und 2 EStG 1988 erfolgt im Wege der Veranlagung. Die anrechenbare Lohnsteuer kürzt sich
dementsprechend um 6% des ausgeschiedenen Betrages.
28.4 Steuererklärung (§§ 42 bis 44 EStG 1988)
28.4.1 Begriff und Form der Erklärung
7534
Mit der Steuererklärung sind dem Finanzamt die für eine Veranlagung erforderlichen
Grundlagen bekannt zu geben. Die Erklärung ist in schriftlicher Form unter Verwendung des
amtlichen Vordruckes einzureichen (siehe § 133 Abs. 2 BAO), sofern eine elektronische
Übermittlung nicht zumutbar ist. Sie ist eigenhändig oder durch einen Bevollmächtigten zu
unterschreiben. Für Zeiträume bzw. Stichtage ab 1999 kann die Währungsangabe bereits in
Euro erfolgen. Für Zeiträume bzw. Stichtage ab 2002 hat die Währungsangabe nur in Euro
zu erfolgen.
Ab Veranlagung 2003 hat die Übermittlung der Steuererklärung elektronisch zu erfolgen. Ist
dem Steuerpflichtigen die elektronische Übermittlung der Steuererklärung mangels
technischer Voraussetzungen unzumutbar, hat die Übermittlung der Steuererklärung unter
Verwendung des amtlichen Vordrucks zu erfolgen. Der Bundesminister für Finanzen wird

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ermächtigt, den Inhalt und das Verfahren der elektronischen Übermittlung der
Steuererklärung mit Verordnung festzulegen. Dazu ist die Verordnung BGBl. II Nr. 192/2004
ergangen.
7535
Die Verhängung einer Zwangsstrafe ist bei Nichtabgabe der Erklärung möglich. Vor der
Festsetzung ist die Zwangsstrafe anzudrohen und eine angemessene Frist zu setzen
(siehe § 111 BAO). Bei Nichtabgabe der Erklärung besteht Schätzungsbefugnis
gemäß § 184 BAO.
7536
Formmängel (zB Nichtverwendung der amtlichen Vordrucke) und Fehlen der Unterschrift sind
über Auftrag des Finanzamtes zu beheben.
28.4.2 Erklärungsfristen
28.4.2.1 Allgemein
7537
Die allgemeine Steuererklärungsfrist endet gemäß § 134 BAO Ende April des jeweils
folgenden Kalenderjahres. Sie endet Ende Juni des jeweils folgenden Kalenderjahres, wenn
die Übermittlung der Steuererklärung elektronisch erfolgt. Die Frist des § 134 BAO ist
erstreckbar. Die Erstreckung kann durch Maßnahmen des Bundesministers für Finanzen
erfolgen. Siehe auch LStR 2002 Rz 916.
28.4.2.2 Abgabepflichtige mit lohnsteuerpflichtigen Einkünften
7538
Zur Veranlagung gemäß § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (andere Einkünfte von mehr als 730
Euro) gemäß § 41 Abs. 1 Z 2, Z 5 und Z 7 EStG 1988 (gleichzeitig mehrere nichtselbständige
Einkünfte, Wegfall des berücksichtigten Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrages,
unrichtige Erklärung des Arbeitnehmers über den Kinderbetreuungszuschuss des
Arbeitgebers) siehe LStR 2002 Rz 916.
28.4.2.3 Vertretene Abgabepflichtige
7539
. Berufsmäßige Parteienvertreter: Fristerstreckung allgemein bis 31. Mai des auf das
Veranlagungsjahr folgenden Jahres, bei Quotenfällen bis 31. März (30. April) des auf das
Veranlagungsjahr zweitfolgenden Jahres.
. Immobilienverwalter: Fristerstreckung für die verwalteten Miet- und
Wohnungseigentumsobjekte bis 30. Juni des auf das Veranlagungsjahr folgenden
Kalenderjahres.

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28.4.2.4 Einzelfallerstreckung
7540
Auf begründeten Antrag ist eine Fristerstreckung im Einzelfall möglich. Der Antrag ist vor
Fristablauf zu stellen. Die Fristverlängerung gemäß § 134 Abs. 2 BAO kann für dieselbe
Steuererklärung auch mehrmals erfolgen.
7541
Bei Abweisung eines Fristverlängerungsantrages ist eine Nachfrist von mindestens einer
Woche zu setzen (§ 134 Abs. 2 BAO). Ein Rechtsanspruch auf die Setzung der Nachfrist
besteht nur in den Fällen fristgerecht eingebrachter Verlängerungsanträge.
28.4.2.5 Verspätungszuschlag
7542
Bei nicht fristgerechter Abgabe der Steuererklärung kann ein Verspätungszuschlag bis zu
10 Prozent der festgesetzten Abgabe zur Vorschreibung kommen, wenn die Verspätung nicht
entschuldbar ist (siehe § 135 BAO). Weder die Nichteinmahnung der Erklärung noch die
Tatsache des Fehlens eines Nachteiles für den Abgabengläubiger stellt einen
Entschuldigungsgrund dar. Eine spätere Änderung der Steuervorschreibung hat zu einer
Anpassung nach § 295 BAO zu führen.
28.4.3 Erklärungspflicht (§ 42 EStG 1988)
28.4.3.1 Allgemeines
7543
Der Steuererklärungspflicht ist dann entsprochen, wenn die Erklärung grundsätzlich die für
die Veranlagung maßgebenden Angaben enthält. Daher ist etwa die Einreichung eines
unterschriebenen Einkommensteuererklärungsformulars ohne Angaben über Art bzw. Höhe
der Einkünfte nicht zur Wahrung der Erklärungsfrist geeignet. "Vorläufige"
Abgabenerklärungen sind im Abgabenverfahrensrecht nicht vorgesehen (VwGH 26.6.1996,
95/16/0238).
28.4.3.1.1 Gesetzliche Vertreter natürlicher Personen
7544
Die Steuererklärung Minderjähriger und sonstiger nicht (voll) geschäftsfähiger Personen hat
der gesetzliche Vertreter einzureichen. Gesetzliche Vertreter sind die Eltern, der Vormund
sowie der Sachwalter einer behinderten Person im Rahmen seines Aufgabenbereiches.
28.4.3.1.2 Berichtigte Erklärung
7545

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Als Steuererklärung gilt nur die erstmalig für einen Veranlagungszeitraum eingereichte
Erklärung. Eine auf Grund des § 139 BAO abgegebene berichtigte Erklärung (Zweiterklärung)
ist keine eigene Erklärung, sondern eine Anzeige iSd § 119 Abs. 2 BAO.
28.4.3.1.3 Erklärungspflicht im Todesfall
7546
Bei Tod des Abgabepflichtigen trifft die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärungen den (die)
Erben oder Verlassenschaftskurator. Die Erben sind auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge
verpflichtet, bei Erkennen der Unvollständigkeit oder Unrichtigkeit der Erklärungen des
Rechtsvorgängers entsprechende Berichtigungen vorzunehmen (§ 15 BAO).
28.4.3.1.4 Erklärungspflicht im Konkurs
7547
Im Konkursverfahren ist der Masseverwalter zur Abgabe der Steuererklärungen verpflichtet.
Diese Verpflichtung betrifft auch Zeiträume vor Konkurseröffnung, unabhängig von einer
vorhandenen Kostendeckung, und ist mit Zwangsstrafe durchsetzbar
(VwGH 3.3.1987, 86/14/0130).
28.4.3.2 Erklärungspflicht unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger
Hinsichtlich der Erklärungspflicht unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger wird auf
§ 42 EStG 1988 verwiesen.
28.4.3.3 Erklärungspflicht bei Doppelwohnsitz
7548
Es bestehen keine Bedenken, wenn kraft inländischen Zweitwohnsitzes unbeschränkt
Steuerpflichtige, die in einem DBA-Partnerstaat Österreichs ansässig sind und bei denen die
Voraussetzungen der Zweitwohnsitzverordnung nicht zutreffen, unter folgenden
Voraussetzungen keine inländische Einkommensteuererklärung abgeben:
. Sie erzielen weder inländische Einkünfte im Sinn des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 noch
andere inländische Einkünfte von mehr als insgesamt 2.000 Euro,
. sie besitzen eine von der Steuerverwaltung des DBA-Partnerstaates ausgestellte
Ansässigkeitsbescheinigung und
. sie können den Nachweis erbringen, dass ihr Welteinkommen im DBA-Partnerstaat
steuerlich erfasst wird.
28.4.4 Erklärungspflicht bei Feststellungsverfahren (§ 43 EStG 1988)
7549
Sind Einkünfte festzustellen (siehe § 188 BAO), ist die Erklärungspflicht von den zur
Geschäftsführung oder Vertretung der Gesellschaft oder Gemeinschaft befugten Personen

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wahrzunehmen. Die Erklärungspflicht nach § 43 Abs. 1 EStG 1988 ist als eigenständige
Erklärungspflicht normiert und besteht auch dann, wenn eine Veranlagung zur
Einkommensteuer in Folge unterbleibt. Gemäß § 81 Abs. 2 BAO haben die
vertretungsbefugten Personen einen gemeinsamen Bevollmächtigten zu bestellen und der
Abgabenbehörde bekannt zu geben.
7550
Solange kein gemeinsamer Bevollmächtigter namhaft gemacht wurde, kann die
Abgabenbehörde eine der in Frage kommenden Personen als Vertreter mit Wirkung für die
Gesamtheit bestellen. Die übrigen im Inland wohnhaften Personen sind von der
Vertreterbestellung zu verständigen (siehe § 81 Abs. 2 BAO).
7551
Die Steuererklärung zur Feststellung der Einkünfte ist ab 2006 elektronisch abzugeben. Der
Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, den Inhalt und das Verfahren der
elektronischen Übermittlung der Steuererklärung mit Verordnung festzulegen.
28.4.5 Form der Steuererklärungen (§ 44 EStG 1988)
28.4.5.1 Buchführende Steuerpflichtige
7552
Wer den Gewinn auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung (siehe §§ 124 und 125 BAO)
oder freiwillig gemäß §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG 1988 ermittelt, hat der Steuererklärung eine
Abschrift der auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruhenden Vermögensübersicht
(Jahresabschluss, Bilanz) und der Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen.
7553
Die UGB-Bilanz ist für steuerliche Zwecke zu adaptieren, sofern nicht eine eigene
Steuerbilanz vorgelegt wird (§ 44 Abs. 2 EStG 1988); näheres siehe Rz 432.
Liegen Jahresberichte (Geschäftsberichte) oder Treuhandberichte
(Wirtschaftsprüfungsberichte) vor, sind diese anlässlich der Einreichung der Steuererklärung
auch dann der Abgabenbehörde vorzulegen, wenn sie ohne gesetzliche Verpflichtung erstellt
werden (§ 44 Abs. 3 EStG 1988).
28.4.5.2 Einnahmen-Ausgaben-Rechner
7554
Bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff) sind die
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nach der in der Steuererklärung vorgesehenen
gruppenweisen Gliederung auszuweisen (§ 44 Abs. 4 EStG 1988).

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28.4.5.3 Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften
7555
Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die Einnahmen und Werbungskosten
nach der in der Steuererklärung vorgesehenen gruppenweisen Gliederung auszuweisen.
Randzahl 7556: entfällt
28.5 Vorauszahlungen (§ 45 EStG 1988)
28.5.1 Vorauszahlungsverpflichtung
7557
Jeder Steuerpflichtige hat auf die Einkommensteuer Vorauszahlungen zu entrichten. Für
Lohnsteuerpflichtige sind Vorauszahlungen nur dann festzusetzen, wenn bei den
nichtlohnsteuerpflichtigen Einkünften die Veranlagungsgrenze von 730 Euro überschritten
wurde (§ 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988) oder wenn zwei oder mehrere lohnsteuerpflichtige
Einkünfte nebeneinander bezogen worden sind, die getrennt versteuert wurden (§ 41 Abs. 1
Z 2 EStG 1988).
7558
Die Verpflichtung, eine Vorauszahlung zu leisten, beruht auf einer bescheidmäßigen
Festsetzung durch das Finanzamt. Dieser Bescheid ergeht idR gleichzeitig mit dem
Einkommensteuerbescheid für ein abgelaufenes Kalenderjahr. Diese Verpflichtung bleibt
solange aufrecht, bis es zu einer bescheidmäßigen Änderung kommt (zB infolge eines
Herabsetzungsantrages anlässlich der nächsten Veranlagung oder im Rahmen einer
Berufungserledigung).
7559
Die Einkommensteuer-Vorauszahlung für ein bestimmtes Kalenderjahr ist eine
Abgabenschuld, die von der Jahres-Einkommensteuerschuld zu unterscheiden ist. Der
Jahres-Einkommensteuerbescheid setzt den Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid des
betreffenden Jahres daher nicht außer Kraft. Dies gilt nicht für Umsatzsteuer-
Vorauszahlungsbescheide (VwGH 29.7.1997, 95/14/0117).
28.5.2 Festsetzung der Vorauszahlungen
7560
Grundsätzlich wird die Veranlagung zur Einkommensteuer in dem dem Veranlagungszeitraum
folgenden Kalenderjahr durchgeführt. Die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte
Einkommensteuerschuld (nach Abzug der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge) ist kraft
Gesetzes für die Festsetzung der Vorauszahlung des folgenden Kalenderjahres um 4% zu

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erhöhen. Erfolgt die Veranlagung nicht im folgenden Kalenderjahr, sondern erst später, so ist
eine weitere Erhöhung um 5% für jedes weitere Jahr vorgesehen.
Beispiel:
Erfolgt die Veranlagung 1998 im Jahr 2000, dann erhöht sich die Vorauszahlung um
9% (4%+5%). Diese Vorauszahlung gilt solange, bis eine neue Veranlagung erfolgt.
7561
Vorauszahlungen bis zu 300 Euro bleiben unberücksichtigt. Dies bedeutet aber nicht, dass
die Festsetzung gänzlich entfällt, es findet vielmehr eine Null-Festsetzung statt. Damit ist
gewährleistet, dass sämtliche Regelungen über die Festsetzung von Vorauszahlungen (zB
Ausgleichsviertel) anzuwenden sind. Die sich auf Grund der Veranlagung ergebende Steuer
ist aber voll zu entrichten. Die 300 Euro-Grenze ist unter Berücksichtigung der Zuschläge
(4% bzw. 5%) zu ermitteln. Bei ausschließlichen Pensionseinkünften erfolgt die Anpassung
der Vorauszahlungen gemäß § 45 Abs. 4 EStG 1988 entsprechend der jeweiligen
Pensionserhöhung.
7562
Bei Neueintritt in die Steuerpflicht, und zwar auch nach dem 30. September des betreffenden
Jahres, werden die Vorauszahlungen nach dem voraussichtlichen Einkommen für den
laufenden Veranlagungszeitraum festgesetzt. Eine Zuschlagsverrechnung kommt nicht in
Betracht. Die (erstmalige) Festsetzung von Vorauszahlungen umfasst immer das ganze
Kalenderjahr.
28.5.3 Fälligkeit der Vorauszahlungen
28.5.3.1 Vorauszahlung als Jahresbetrag
7563
Die gemäß § 45 Abs. 1 EStG 1988 ermittelte Vorauszahlung ist stets, also auch wenn
erstmals steuerpflichtige Einkünfte unterjährig bezogen werden, als Jahresbetrag
festzusetzen.
Beispiel:
Die Vorauszahlung wird erstmals (Geschäftseröffnung am 1. Juni) am 20. Juni mit
12.000 S festgesetzt. Die Fälligkeitstermine 15. Februar und 15. Mai sind mit einem
Teilbetrag von Null S anzusetzen. Am 15. August sind drei Viertel (9.000 S) und am
15. November ein Viertel (3.000 S) der Vorauszahlung fällig.
28.5.3.2 Fälligkeiten
7564

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Die Vorauszahlungen sind in vier Teilbeträgen, am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und
15. November zu leisten. Die genannten Fälligkeiten sind gesetzlich vorgegeben und dürfen
nicht durch einen Bescheidspruch abgeändert werden.
28.5.3.3 Änderung der Vorauszahlungen
7565
Eine Änderung der Vorauszahlungen wirkt auf den Jahresbeginn zurück, sie kann aber keine
Änderung der bereits fällig gewordenen Vorauszahlungsteilbeträge
("Vierteljahresfälligkeiten") bewirken.
Der jeweils erste nach dem Änderungszeitpunkt fällig werdende Vorauszahlungsbetrag
beträgt ein Viertel der neu festgesetzten Vorauszahlungen zuzüglich oder abzüglich jener
Unterschiedsbeträge, um die die bereits fällig gewesenen Vorauszahlungsteilbeträge
gegenüber der neu berechneten Vierteljahresfälligkeit zu niedrig oder zu hoch waren
("Ausgleichsviertel").
7566
Erfolgt die Zustellung des Bescheides über die Erhöhung oder über die erstmalige
Festsetzung der Vorauszahlungen nicht mindestens einen Monat vor der nächstfolgenden
Vierteljahresfälligkeit, bleibt die nächstfolgende Vierteljahresfälligkeit unverändert, der
Ausgleich ist erst anlässlich der der Änderung zweitfolgenden Vierteljahresfälligkeit
vorzunehmen.
7567
Eine Gutschrift auf Grund einer Herabsetzung der Vorauszahlung entsteht mit Bekanntgabe
des Vorauszahlungsbescheides und steht mit diesem Zeitpunkt zur Tilgung von
Abgabenschuldigkeiten zur Verfügung (VwGH 20.1.1999, 97/13/0027).
Beispiel für Erhöhung:
Der Jahresbetrag der Vorauszahlung wurde mit 12.000 S (3.000 S pro Viertel)
festgesetzt. Am 10. August wird die Vorauszahlung auf 20.000 S erhöht, was einer
Vierteljahresfälligkeit von nunmehr 5.000 S entspricht. Der Unterschiedsbetrag
(2.000 S) ist mit der Anzahl der von der Änderung nicht berührten Fälligkeitstermine
(15. Februar, 15. Mai, 15. August, da zwischen der Bekanntgabe des
Erhöhungsbescheides und dem Fälligkeitstermin 15. August weniger als ein Monat
liegt) zu vervielfachen und der Fälligkeit vom 15. November hinzuzurechnen. Am
15. November ergibt sich eine Vorschreibung von 11.000 S (5.000 S + 6.000 S
Ausgleichsviertel).
Beispiel für Gutschrift:
Der Jahresbetrag der Vorauszahlung wurde mit 12.000 S (3.000 S pro Viertel)
festgesetzt. Am 10. August wird die Vorauszahlung auf 4.800 S herabgesetzt, was
einer Vierteljahresfälligkeit von nunmehr 1.200 S entspricht. Die Herabsetzung wirkt
sofort. Der Unterschiedsbetrag (1.800 S) ist mit der Zahl der bereits abgelaufenen

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Fälligkeitstermine (15. Februar, 15. Mai) zu vervielfachen und ergibt eine Gutschrift von
3.600 S.
28.5.3.4 Zahlungsfrist in besonderen Fällen
7568
Erfolgt die Bekanntgabe von Bescheiden über die Erhöhung oder die erstmalige Festsetzung
der Vorauszahlung nach dem 15. Oktober, ist der Unterschiedsbetrag (Jahresbetrag der
Vorauszahlung) innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten.
28.5.4 Anpassungen von Amts wegen
7569
Eine andere Vorauszahlung als die bisherige ergibt sich grundsätzlich mit der
nächstfolgenden Veranlagung. Der der Vorauszahlung zu Grunde liegende Bescheid wird in
einem Rechtsmittelverfahren oder zB durch Maßnahmen gemäß §§ 295 oder 299 BAO
geändert. Der Vorauszahlungsbescheid selbst wird in einem Rechtsmittelverfahren oder im
Zuge anderer, diesen Bescheid betreffenden verfahrensrechtlichen Maßnahmen, zB gemäß
§ 299 BAO, geändert
28.5.4.1 Frist
7570
Nach dem 30. September darf das Finanzamt von Amts wegen Bescheide über die
Anpassung von Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen, dh.,
dass der Bescheid über die Änderung der Vorauszahlung bis zu diesem Zeitpunkt dem
Steuerpflichtigen bzw. seinem Zustellungsbevollmächtigten zugestellt werden muss
(VwGH 19.10.1962, 0474/61).
Mit dem Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetz 2005, BGBl I Nr.
112/2005 (HWG 2005) wurde mit Wirksamkeit ab 28.10.2005 die Möglichkeit einer
Anpassung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuervorauszahlungen - abweichend vom
allgemeinen mit 30. September begrenzten Antragstermin - aus Anlass von
Naturkatastrophenschäden auf Anträge bis zum 31. Oktober erstreckt. Es können sowohl
unmittelbar von einem Naturkatastrophenschaden betroffene als auch nicht unmittelbar
geschädigte aber mittelbar durch wirtschaftliche Einbußen aus Anlass einer Naturkatastrophe
in ihrem Einkommen betroffene Steuerpflichtige den Antrag stellen. Da die erweiterte
Antragsmöglichkeit auf Naturkatastrophenfälle eingeschränkt ist, kann der Antrag nur mit
den konkreten Umständen, die das Einkommen des Antragstellers im Zusammenhang mit
Naturkatastrophenschäden berühren, begründet werden. Andere Gründe rechtfertigen im
Rahmen der erweiterten Antragstellung nicht die Anpassung der Vorauszahlungen.

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28.5.4.2 Anpassungen auf Antrag und im Rechtsmittelverfahren
7571
Liegt ein begründeter Antrag des Steuerpflichtigen vor, kann die Vorauszahlung der Steuer,
die sich voraussichtlich ergeben wird, angepasst werden. Eine solche individuell festgesetzte
Vorauszahlung wird nicht noch um einen Zuschlag erhöht.
Im Antrag muss die voraussichtliche Höhe der Besteuerungsgrundlage für das laufende Jahr
(zB durch Vorlage einer Zwischenbilanz, einer Aufstellung über die Umsatzentwicklung,
Nachweis von Forderungsausfällen) glaubhaft gemacht werden. In diesem Fall ist eine
Änderung nach dem 30. September mit Wirksamkeit für das laufende Kalenderjahr dann
zulässig, wenn der Antrag vor dem 30. September des laufenden Jahres gestellt wurde.
7572
Im Rechtsmittelverfahren können Vorauszahlungsbescheide auch nach dem 30. September
erlassen werden. Zu beachten ist, dass derartige Änderungen nur dann zulässig sind, wenn
das Rechtsmittelverfahren unmittelbar die Festsetzung von Vorauszahlungen betrifft und
nicht die für eine etwaige Änderung der Vorauszahlungen maßgebliche
Einkommensteuervorschreibung.
28.5.5 Vorauszahlungen im Konkurs
7573
Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen eines Steuerpflichtigen ändert nichts an
der Vorauszahlungsverpflichtung. Die Vorauszahlungsbescheide sind allerdings dem
Masseverwalter (an Stelle des Gemeinschuldners, der Eigentümer und Unternehmer bleibt)
zuzustellen. Er ist zur Verwaltung und Verfügung über die Konkursmasse nach den
Bestimmungen der Konkursordnung berechtigt.
28.6 Abschlusszahlungen (§ 46 EStG 1988)
28.6.1 Anrechnung
7574
Auf die durch Veranlagung festgesetzte Einkommensteuerschuld werden angerechnet:
. Die für den Veranlagungszeitraum festgesetzten Vorauszahlungen; die Anrechnung
erfolgt unabhängig davon, ob die Vorauszahlungen entrichtet sind.
. Die durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit sie auf veranlagte Einkünfte
entfallen.

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28.6.2 Unterbleiben der Anrechnung
28.6.2.1 Allgemein
7575
Findet weder eine Veranlagung nach § 39 EStG 1988 noch nach § 41 EStG 1988 statt, darf
der Steuerpflichtige für die Einkommensteuer, die auf steuerabzugspflichtige Einkünfte
entfällt, nur in den Fällen des
. § 83 Abs. 2 Z 2 und 3 EStG 1988 als Lohnsteuerschuldner (siehe LStR 2002,
Rz 1213 bis 1219) oder
. gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 als Kapitalertragsteuerschuldner oder
. gemäß § 100 Abs. 3 EStG 1988 als Schuldner der Abzugsteuer gemäß § 99 EStG 1988
in Anspruch genommen werden (siehe Rz 7753 ff).
28.6.2.2 Bei Lohnsteuerpflichtigen
7576
Bei einer Veranlagung gemäß § 41 EStG 1988 sind nicht anzurechnen:
. jene Steuerbeträge, die gemäß § 41 Abs. 4 EStG 1988 bei der Veranlagung außer Ansatz
bleiben (siehe Rz 7530 ff) und
. die einbehaltene Kapitalertragsteuer, soweit die kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte
unter den Veranlagungsfreibetrag des § 41 Abs. 3 EStG 1988 fallen (siehe Rz 7529).
28.6.2.3 Günstigkeitsvergleich bei kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften
7577
Bei Bezug kapitalertragsteuerpflichtiger Einkünfte ist eine Anrechnung aber insoweit
vorzunehmen, als ohne Anwendung des Freibetrages keine oder eine geringere
Einkommensteuer zu erheben wäre. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn es sich
bei den kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften um begünstigte Einkünfte gemäß
§ 37 Abs. 4 EStG 1988 handelt (siehe Rz 7301 ff).
28.6.2.4 Freigrenze von Kapitaleinkünften
7578
Kapitalertragsteuer ist nicht anzurechnen, soweit sie auf die Freigrenze der Kapitaleinkünfte
von 22 Euro entfällt (§§ 39 Abs. 1 und 41 Abs. 1 EStG 1988); siehe Rz 7511. Ein
Günstigkeitsvergleich ist nicht vorgesehen. Die Kapitalertragsteuer ist in diesem Fall
endgültig zu tragen.
28.6.2.5 Kapitalertragsteuer von endbesteuerten Einkünften
7579

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Gemäß § 97 Abs. 3 EStG 1988 sind endbesteuerte Einkünfte bei der Einkommensermittlung
nicht zu berücksichtigen. Eine Anrechnung der auf diese Einkünfte entfallenden
Kapitalertragsteuer ist daher ausgeschlossen (Optionsmöglichkeit gemäß
§ 97 Abs. 4 EStG 1988 (siehe Rz 7790 ff).
28.6.3 Höhe der Anrechnung
7580
Anzurechnen sind nur jene Steuerabzugsbeträge, die auf Einkünfte entfallen, die für die
Ermittlung der Einkommensteuerschuld herangezogen wurden. Der tatsächlich einbehaltene
Betrag ist maßgebend. Eine Anrechnung hat daher auch dann zu erfolgen, wenn die
Steuerabzugsbeträge zu Unrecht oder zu hoch einbehalten wurden.
28.6.4 Vom Arbeitgeber getragene Lohnsteuer
7581
Eine Anrechnung ist nur dann möglich, wenn der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber die
nachgeforderte Lohnsteuer ersetzt (siehe LStR 2002, Rz 1211).
Gemäß § 86 Abs. 3 EStG 1988 bildet die durch den Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer
keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis (siehe LStR 2002, Rz 648).
28.6.5 Abschlusszahlung
7582
Ist die Einkommensteuerschuld im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) größer als die
einbehaltenen und anzurechnenden sowie die vorausbezahlten Beträge, ergibt der
Unterschiedsbetrag die Abschlusszahlung.
Gemäß § 210 Abs. 1 BAO ist die Abschlusszahlung innerhalb eines Monates nach
Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides zu entrichten. Die Fälligkeit der
Abschlusszahlung wird durch die Einbringung eines Rechtsmittels nicht geändert.
Ist die Einkommensteuerschuld kleiner als die Summe der Beträge, die nach
§ 46 Abs. 1 EStG 1988 anzurechnen sind, so wird der Unterschiedsbetrag gutgeschrieben.
28.6.6 Anrechnung ausländischer Einkommensteuer
7583
Auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen und auf Grund der
Doppelbesteuerungsverordnung, BGBl. II Nr. 474/2002, kann sich die Berechtigung zur
Anrechnung ausländischer Steuern auf die Einkommensteuer ergeben. Die Anrechnung
erfolgt dabei stets auf Grund des betreffenden Abkommens oder der
Doppelbesteuerungsverordnung und nicht auf Grund der Bestimmung des § 46 EStG 1988.

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Ausländische Steuern können auf Grund der Bestimmungen der
Doppelbesteuerungsabkommen und der Doppelbesteuerungsverordnung nur bis zur Höhe
des "anrechenbaren Höchstbetrages" angerechnet werden. Zur Berechnung des
Anrechnungshöchstbetrags ist die Formel „Einkommensteuer x Auslandseinkünfte /
Einkommen“ heranzuziehen. Der anrechenbare Betrag darf jenen Teil der österreichischen
Einkommensteuer, die auf die durch Anrechnung begünstigten Auslandseinkünfte entfällt,
nicht übersteigen (Höchstbetrag). Im Fall der Berücksichtigung von Verlusten
(Verlustausgleich, Verlustvortrag) hat die Ermittlung der bei der Höchstbetragsberechnung
anzusetzenden Auslandseinkünfte stets in der Weise zu erfolgen, dass begünstigte
Auslandseinkünfte möglichst erhalten bleiben (VwGH 15.04.1997, 93/14/0135).
7584
Bei Ermittlung der anrechnungsbegünstigten Einkünfte sind die hiermit in erkennbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben (Werbungskosten) zu
berücksichtigen (siehe auch AÖF Nr. 49/1991). Eine Zusammenfassung der
anrechnungsbegünstigten Einkünfte ist je DBA-Partnerstaat zulässig ("per country
limitation"); sollte von Steuerpflichtigen für jede Einkunftsquelle eine gesonderte
Höchstbetragsberechnung vorgezogen werden ("per item limitation"), so ist die Anwendung
dieser genaueren Methode nicht ausgeschlossen.
7585
Eine nach der "per country limitation" vorgenommene länderweise
Einkünftezusammenfassung kann nur hinsichtlich der durch Anrechnung begünstigten und in
Österreich steuerpflichtigen Auslandseinkünfte erfolgen. Es ist daher nicht zulässig, in die
Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages zB auch in Österreich steuerfreie
Schachteldividenden einzubeziehen und auf diese Weise die davon erhobenen ausländischen
Dividendensteuern auf jene österreichische Steuer zur Anrechnung zu bringen, die bspw. auf
steuerpflichtige Auslandszinsen entfällt. Die Einbeziehung von im Ausland nicht besteuerten
Einkünften in die Höchstbetragsberechnung ist hingegen zulässig.
7586
Die Anrechnung ausländischer Steuern ist nur auf jene österreichische Einkommensteuer
zulässig, die auf die durch Anrechnung begünstigten Auslandseinkünfte entfällt. Wird daher
von einem inländischen Steuerpflichtigen eine Lizenzgebührenforderung gegen einen
ausländischen Lizenznehmer im Jahr 1 gewinnerhöhend verbucht und erfolgt die tatsächliche
Zahlung und demzufolge auch der zur Anrechnung berechtigende Steuerabzug erst im Jahr
3, dann kann diese im Jahr 3 erhobene ausländische Steuer nur bei der inländischen
Veranlagung des Jahres 1 angerechnet werden.

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Die (nachträgliche) Entrichtung einer solchen ausländischen Steuer ist ein rückwirkendes
Ereignis im Sinne des § 295a BAO.
7587
Ausländische Steuern, die wegen Höchstbetragsüberschreitung in Österreich nicht
angerechnet werden können, sind damit von der steuerlichen Verwertbarkeit und
demzufolge auch von einem "Anrechnungsvortrag" in Österreich ausgeschlossen
(VwGH 20.4.1999, 99/14/0012).
28.7 Progressionsvorbehalt
28.7.1 Allgemeines
7588
Als Progressionsvorbehalt werden jene Bestimmungen bezeichnet, die eine Berücksichtigung
der aus der Bemessungsgrundlage auszuscheidenden Teile des Welteinkommens für Zwecke
der Tarifermittlung ermöglichen.
28.7.2 Rechtsgrundlage
7589
In Österreich ist der Progressionsvorbehalt nicht explizit im Gesetz verankert. Er ergibt sich
zwangsläufig aus den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes
(§§ 1, 2 und 33 EStG 1988) und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
(Grundsatzerkenntnis VwGH 21.10.1960, 0162/60 ; VwGH 30.4.1964, 0880/62;
VwGH 21.5.1985, 85/14/0001).
7590
Die unmittelbare Rechtsgrundlage für die Berechnung des Progressionsvorbehaltes stellt
somit nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen dar. Bestimmungen darin haben nur
einschränkenden oder klarstellenden Charakter.
7591
Soweit ein Doppelbesteuerungsabkommen dem Wohnsitzstaat das Recht zugesteht, die
Steuern von den ihm zur Besteuerung überlassenen Einkünften nach dem Satz zu erheben,
der dem Welteinkommen entspricht, ist daher bei der Ermittlung des anzuwendenden
Steuersatzes zwingend auf die ausländischen Einkünfte Bedacht zu nehmen. Zur
Steuerermittlung in diesen Fällen entsprechend § 33 Abs. 11 EStG 1988 siehe Rz 7365 sowie
LStR 2002 Rz 813). Die Geltendmachung des Progressionsvorbehaltes steht nicht im
Ermessen der Finanzbehörde, auch wenn diese als "Kann-Bestimmung" in den diversen
Abkommen abgefasst ist. Die zwingende Anwendung des EStG 1988 für die Berechnung des
Progressionsvorbehaltes hat ferner zur Folge, dass die ausländischen Einkünfte stets nach

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österreichischem Recht zu ermitteln sind (VwGH 06.03.1984, 83/14/0107). Näheres zur
Ermittlung der Höhe der ausländischen Einkünfte siehe Rz 17.
28.7.3 Abkommen
7592
Ein Progressionsvorbehalt kann nur dann angewendet werden, wenn dieser in einem
Doppelbesteuerungsabkommen, und zwar im Methodenartikel, ausdrücklich vorgesehen ist.
Ist die Möglichkeit eines Progressionsvorbehaltes im Abkommen nicht vorgesehen (wie zB im
Falle öffentlicher Bezüge in den Abkommen mit Italien, Großbritannien, Japan, Irland),
dürfen diese Einkünfte nicht für Zwecke eines Progressionsvorbehaltes berücksichtigt
werden.
28.7.4 Wohnsitzstaat ("Ansässigkeitsstaat")
7593
Durch den Progressionsvorbehalt behält sich der Wohnsitzstaat ("Ansässigkeitsstaat") des
Abgabepflichtigen das Recht vor, jene Teile des Einkommens, die in Anwendung von
Doppelbesteuerungsabkommen in seiner Besteuerungskompetenz verbleiben, mit dem
Steuersatz zu besteuern, der auf das Welteinkommen entfällt. Als Wohnsitzstaat
("Ansässigkeitsstaat") gilt in den Doppelbesteuerungsabkommen jener Staat, in dem der
Abgabepflichtige iSd Abkommens ansässig ist, dh. primär über eine ständige Wohnstätte (für
Österreich gilt § 26 BAO) verfügt. Im Falle eines Wohnsitzes in beiden Vertragsstaaten
(Doppelwohnsitz) wird die Ansässigkeit auf Grund des Gesamtbildes, in erster Linie der
persönlichen (VwGH 18.1.1996, 93/15/0145; VwGH 22.3.1991, 90/13/0073) aber auch der
wirtschaftlichen Verhältnisse beurteilt (Mittelpunkt der Lebensinteressen).
7594
Lässt sich im Falle eines Doppelwohnsitzes der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht
feststellen, sind weitere Kriterien in subsidiärer Reihenfolge der gewöhnliche Aufenthalt und
die Staatsbürgerschaft. Ein Verständigungsverfahren (Verfahren zwischen den obersten
Finanzbehörden der beiden Vertragsstaaten) wäre zur Lösung der Ansässigkeitsfrage dann
erforderlich, wenn sämtliche vorangeführten Abgrenzungsmerkmale versagen.
7595
Ist ein Abgabepflichtiger in Österreich bloß auf Grund eines Zweitwohnsitzes unbeschränkt
steuerpflichtig, kommt wegen des im Ausland befindlichen Mittelpunktes der
Lebensinteressen auf Grund der Abkommensdefinitionen nur dem ausländischen Staat die
Funktion des Wohnsitzstaates zu, sodass in Österreich im Allgemeinen kein
Progressionsvorbehalt geltend gemacht werden kann (einfacher Progressionsvorbehalt zu
Gunsten des Wohnsitzstaates).

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7596
Bei kurzfristigen Auslandsaufenthalten (im Ausmaß von weniger als zwei Jahren) wird idR
davon auszugehen sein, dass keine Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen in
das Ausland erfolgt. Bei länger als fünf Jahre dauernden Aufenthalten im Ausland wird
hingegen die äußere Vermutung für die Verlegung des Mittelpunktes der Lebensinteressen in
das Ausland sprechen, wenn auch der Ehegatte und die haushaltszugehörigen Kinder in das
Ausland übersiedeln. Für Zeiträume dazwischen wird die Frage im Einzelfall an Hand der
besonderen Umstände des Einzelfalls zu klären sein. Das Vorliegen einer von der
Steuerverwaltung des DBA-Partnerstaates ausgestellten Ansässigkeitsbescheinigung (in der
ausdrücklich eine Ansässigkeit im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens bestätigt wird)
stellt ein gewichtiges Indiz für die Anerkennung der Ansässigkeitsverlagerung in das Ausland
dar (ständige Verwaltungspraxis im Verständigungsverfahren).
7597
Ein unterjähriger Wechsel des Mittelpunktes der Lebensinteressen ist möglich.
Beispiel:
Der Mittelpunkt der Lebensinteressen wird am 1. November 1999 von der Schweiz
nach Österreich verlegt. Das schweizerische Dienstverhältnis wird zu diesem Zeitpunkt
aufgelöst, in Österreich werden Einkünfte auf selbständiger Basis als EDV-Berater
erzielt. Für 1999 ist bereits in Österreich eine Steuererklärung als unbeschränkt
Steuerpflichtiger einzureichen. Die Schweizer Einkünfte sind nicht zum
Progressionsvorbehalt heranzuziehen, da dieser nur für Zeiträume geltend gemacht
werden kann, in denen sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich
befindet.
28.7.5 Berechnung
Bei der Berechnung des Progressionssteuersatzes ist folgendermaßen vorzugehen:
7598
In einem ersten Schritt ist das progressionswirksame Welteinkommen inklusive ausländischer
Progressionseinkünfte zu ermitteln. Dabei sind gegebenenfalls Sonderausgaben,
außergewöhnliche Belastungen und sonstige Freibeträge (§§ 41, 104 und 105 EStG 1988)
abzuziehen, wobei für die Ermittlung der Sonderausgaben-Einschleifung sowie des
Selbstbehalts für außergewöhnliche Belastungen auch steuerbefreite Auslandseinkünfte zu
berücksichtigen sind (VwGH 24.05.2007, 2004/15/0051).
Ausländische Einkünfte, die als inländische Einkünfte nicht progressionserhöhend wären (zB
Einkünfte gemäß § 67 Abs. 11 EStG 1988), wirken sich auch im Rahmen des
Progressionsvorbehaltes nicht aus.
7599

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Im zweiten Schritt wird die auf das Welteinkommen entfallende Tarifeinkommensteuer ohne
Berücksichtigung von Absetzbeträgen berechnet. Dabei ist ab der Veranlagung 2007 § 33
Abs. 11 EStG 1988 zu berücksichtigen (siehe Rz 7365 sowie LStR 2002 Rz 813).
7600
Im dritten Schritt wird der Durchschnittssteuersatz aus der Tarifeinkommensteuer ohne
Berücksichtigung von Absetzbeträgen nach der Formel "Österreichische
Tarifeinkommensteuer ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen mal 100 dividiert durch
veranlagungspflichtiges Welteinkommen" ermittelt.
7601
Im vierten Schritt wird die inländische Steuerschuld berechnet. Dabei sind die ausländischen
Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden; eine aliquote Kürzung von
Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen findet nicht statt. Der
Durchschnittssteuersatz aus der Tarifeinkommensteuer ohne Berücksichtigung von
Absetzbeträgen ist nur auf das im Inland zu versteuernde Einkommen anzuwenden. Sodann
sind zustehende Absetzbeträge mit Ausnahme des Kinderabsetzbetrages abzuziehen (§ 33
Abs. 11 EStG 1988).
Ausländische Einkünfte erhöhen somit indirekt über den höheren Tarifeinkommensteuersatz
die inländische Steuerschuld, während Verluste im Ausland das im Inland zu versteuernde
Einkommen verringern (vgl. § 2 Abs. 8 EStG 1988).
Beispiel: (vereinfacht dargestellt)
Ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger (Alleinverdiener ohne Kind) betreibt in
Österreich und im Ausland je einen Gewerbebetrieb. Der Gewinn 2007 aus dem
österreichischen Gewerbebetrieb beträgt 30.000 Euro, jener des ausländischen
Betriebes 40.000 Euro. Es wird zunächst die Tarifeinkommensteuer ohne
Berücksichtigung von Absetzbeträgen für 70.000 Euro berechnet: 26.585 Euro. Der
Durchschnittssteuersatz beträgt unter Anwendung der oben dargestellten Formel
37,98%. Die inländischen Einkünfte (30.000 Euro) sind mit 37,98% zu versteuern
(11.394 Euro), davon ist der Alleinverdienerabsetzbetrag in Höhe von 364 Euro
abzuziehen. Die Einkommensteuer 2007 beträgt daher für die inländischen Einkünfte
11.030 Euro.
7602
Bei der Berechnung des Progressionsvorbehaltes entfaltet die ausländische Steuer infolge
des Abzugsverbotes des § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 keine progressionsmindernde Wirkung.
28.7.6 Veranlagung
7603
Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, zählen zu den anderen
Einkünften iSd § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 auch solche, die zwar im Wege eines

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Doppelbesteuerungsabkommens einem anderen Staat zur Besteuerung zugewiesen, bei der
österreichischen Besteuerung jedoch im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im
Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen sind (VwGH 21.5.1985, 85/14/0001).
7604
Es ist also durchaus zulässig, eine Veranlagung nach § 41 EStG 1988 nur zwecks Vornahme
eines Progressionsvorbehaltes durchzuführen (VfGH 10.3.1967, B 213/66).
Werden ausländische Einkünfte auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens überhaupt
nicht - also auch nicht für Zwecke eines Progressionsvorbehaltes - bei der Veranlagung
erfasst, dann sind sie auch nicht für die Frage des Überschreitens der Veranlagungsgrenze
von Bedeutung (VwGH 16. 9.1970, 0397/70).
Randzahlen 7605 bis 7700: derzeit frei

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29 Kapitalertragsteuer (§§ 93 bis 97 EStG 1988)
29.1 Steuerpflichtige Kapitalerträge
29.1.1 Geldeinlagen, sonstige Forderungen bei Kreditinstituten
29.1.1.1 Kreditinstitut
7701
Für die Auslegung des Begriffes "Kreditinstitut" ist § 1 BWG maßgeblich. Als inländisches
Kreditinstitut im Sinne des § 93 Abs. 2 EStG 1988 gilt insbesondere auch die inländische
Filiale eines ausländischen Kreditinstitutes, und zwar im Hinblick darauf, dass für derartige
Filialen eine inländische Geschäftsleitung vorhanden sein muss.
29.1.1.2 Geldeinlagen
7702
Geldeinlagen bei Kreditinstituten sind insbesondere Spareinlagen zu Sparbüchern
(einschließlich Prämiensparbüchern, Sparbriefen sowie Kapitalsparbüchern), weiters Einlagen
bei Bausparkassen, Termineinlagen, Festgelder und Sichteinlagen. Fremdwährungseinlagen
sind Schilling-(Euro-)Einlagen gleichgestellt.
29.1.1.3 Sonstige Forderungen gegenüber Kreditinstituten
7703
Zinserträge aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten sind nur dann
steuerpflichtig, wenn diesen Forderungen ein Bankgeschäft zu Grunde liegt. Dies ist etwa der
Fall, wenn ein Anleger einem Kreditinstitut ein verzinsliches Darlehen einräumt bzw. mit
einem Kreditinstitut ein Wertpapierleihegeschäft oder ein Wertpapierpensionsgeschäft im
Sinne des § 50 BWG abschließt. Ist ein Wertpapierleihegeschäft als Bankgeschäft
geschlossen worden, unterliegt auch die Leihegebühr als Zinsertrag aus sonstigen
Forderungen gegenüber Kreditinstituten der Kapitalertragsteuerpflicht. Keine
Kapitalertragsteuerpflicht besteht hingegen zB für Verzugszinsen, die ein Kreditinstitut auf
Grund eines von ihm abgeschlossenen Kaufvertrages bezahlt oder für die Leihegebühr beim
einem nicht als Bankgeschäft geschlossenen Wertpapierleihegeschäft (Rz 6199).
29.1.1.4 Darlehen an Nichtbanken
7704
Wird einem Darlehensnehmer, der kein Kreditinstitut ist, ein Darlehen gewährt, unterliegen
die Zinserträge nicht dem Steuerabzug. Dies gilt auch dann, wenn der Darlehensnehmer
ohne die hiefür erforderliche Berechtigung Bankgeschäfte betreibt. Der Anleger hat in diesem
Fall allerdings keinen Anspruch auf Zinsen oder sonstige Vergütungen; getroffene

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Zinsenvereinbarungen sind nichtig. Bei solchen Geschäften gilt das Bankgeheimnis (§ 38
BWG) nicht.
29.1.1.5 Treuhand
7705
§ 24 Abs. 1 lit. b und c BAO haben auch im Bereich der Kapitalertragsteuer Geltung. Nimmt
ein Kreditinstitut als Treuhänder von einem Dritten Geldeinlagen herein, werden diese Gelder
nicht ihr, sondern dem Treugeber zugerechnet. Werden die Einlagen vom Treuhänder nicht
an ein weiteres Kreditinstitut im Sinne des Abs. 1 weitergegeben, besteht für die Zinserträge
keine Steuerpflicht.
7706
Als Geldeinlagen bei einem Kreditinstitut werden jedoch die von Kreditinstituten treuhändig
aufgenommenen Einlagen fingiert, für deren Verlust das Kreditinstitut das wirtschaftliche
Risiko trägt. Dies ist etwa der Fall, wenn ein Treugeber ein Kreditinstitut beauftragt, für ihn
Geld aufzunehmen und dieses oder ein anderes Kreditinstitut gegenüber dem Anleger eine
Garantie für das eingelegte Kapital übernimmt. Gleiches gilt für Gelder, die von einem
Kreditinstitut nicht als Einlagen, sondern nur zur Verwaltung hereingenommen werden und
für deren Verlust das Kreditinstitut das wirtschaftliche Risiko übernimmt. Dies kann
insbesondere bei so genannten Widmungseinlagen der Fall sein. Es handelt sich dabei um
Gelder, die der Anleger einem Kreditinstitut mit einer bestimmten Verwendungsauflage (zB
Verwendung zu Kreditzwecken) zur Verwaltung überlässt.
29.1.1.6 Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren
7707
Liegt ein Forderungswertpapier im Sinne der Rz 7708 ff vor, so sind darauf ausschließlich die
für Forderungswertpapiere geltenden Bestimmungen anzuwenden.
29.1.2 Forderungswertpapiere
29.1.2.1 Begriff der Forderungswertpapiere
7708
Der Wertpapierbegriff des § 93 Abs. 3 Z 1 und 2 EStG 1988 ist eigenständig auszulegen. Der
Begriff umfasst alle Wertpapiere, die ein Forderungsrecht in der Weise verbriefen, dass das
Recht aus dem Papier dem Recht am Papier folgt. Im Hinblick auf die gebotene
eigenständige Auslegung können auch solche Wertpapiere als Forderungswertpapiere
einzustufen sein, deren Emission nicht dem Kapitalmarktgesetz unterliegt.
7709
Umgekehrt bedeutet die Einstufung eines Wertpapiers als Forderungswertpapier nicht, dass
damit eine Anleihe im Sinne von Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt. Der Begriff Anleihe

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ist vielmehr eigenständig zu interpretieren. Es handelt sich dabei um ein Instrument der
mittel- und langfristigen Kapitalaufbringung. Diesem Erfordernis wird idR eine Laufzeit von
mindestens fünf Jahren entsprechen. Andere Forderungswertpapiere sind insbesondere auf
Namen sowie auf Inhaber lautende (Teil-)Schuldverschreibungen, Pfandbriefe,
Kommunalschuldverschreibungen, Schatzscheine, Kassenobligationen sowie Wertpapiere
über Schuldscheindarlehen, weiters so genannte "Certificates of Deposit", die ihrer
Rechtsnatur nach als (Inhaber-)Schuldverschreibungen ausgestattet sind. Wandel- und
Gewinnschuldverschreibungen werden in § 93 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 ebenfalls den
Forderungswertpapieren zugeordnet.
29.1.2.2 Nicht unter Forderungswertpapier fallende Wertpapiere
7710
Nicht unter den Begriff des Forderungswertpapiers fallen Wertpapiere, in denen
Substanzgenussrechte (siehe Rz 6138 ff) verbrieft sind (einschließlich Genussrechte im Sinne
des § 6 des Beteiligungsfondsgesetzes). Dies ergibt sich aus § 93 Abs. 2 Z 1 lit. c EStG 1988,
in dem außerhalb des Tatbestandes der Forderungswertpapiere ausdrücklich Bezüge aus
Genussrechten angeführt werden, die jenen des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a und b EStG 1988
vergleichbar sind. Der Steuersatz beträgt dafür gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 25%.
Wertpapiere, deren Kapitalerträge nicht unmittelbar aus dem im Wertpapier verbrieften
Recht resultieren (Wechsel, Scheck, Konnossement), zählen ebenfalls nicht zu den
Forderungswertpapieren. Zinserträge aus derartigen Wertpapieren unterliegen keinem
Steuerabzug.
29.1.2.3 Kapitalertragsteuerabzug bei Forderungswertpapieren
7711
Der Steuerabzug ist von den Kapitalerträgen aus inländischen und ausländischen
Forderungswertpapieren vorzunehmen. Dies gilt auch für in- und ausländische Wandel- und
Gewinnschuldverschreibungen. Die Abzugspflicht besteht unabhängig davon, von wem, in
welcher Währung und wo die Wertpapiere begeben wurden. Abzugspflichtig sind somit
insbesondere Kapitalerträge aus folgenden Wertpapierkategorien, wenn sich die
kuponauszahlende Stelle im Inland befindet:
. inländischer Emittent, inländische Währung, Begebung Inland,
. inländischer Emittent, ausländische Währung, Begebung Ausland,
. ausländischer Emittent, inländische Währung, Begebung Inland,
. ausländischer Emittent, ausländische Währung, Begebung Ausland.

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29.1.2.4 Kuponauszahlende Stelle
7712
Voraussetzung für die Abzugspflicht ist, dass sich die kuponauszahlende Stelle im Inland
befindet. Von einer inländischen kuponauszahlenden Stelle ist auszugehen, wenn die
Auszahlung (Gutschrift) von Kapitalerträgen - unter welchem Titel immer - von der
inländischen Betriebsstätte eines inländischen Kreditinstitutes, von einer im Inland gelegenen
Filiale eines ausländischen Kreditinstitutes (siehe Rz 7701) oder von einem inländischen
Emittenten (inländische Betriebsstätte eines ausländischen Emittenten) vorgenommen wird.
Die Zahlstelle muss weder über das Wertpapier noch über den Kupon verfügen.
Insbesondere muss das Wertpapier nicht auf einem inländischen Depot hinterlegt sein. Bei
Anteilsrechten an ausländischen Kapitalanlagefonds muss sich die kuponauszahlende Stelle
in Bezug auf die Anteilsrechte im Inland befinden. Kuponauszahlungen in Auslandsfilialen
inländischer Kreditinstitute begründen keine Abzugspflicht.
29.1.2.5 Altemissionen
7713
Bei folgenden Forderungswertpapieren (Altemissionen) des Privatvermögens ist
Kapitalertragsteuer nur dann einzubehalten, wenn der Empfänger der Kapitalerträge dies der
kuponauszahlenden Stelle erklärt (Optionserklärung):
. Schillingwertpapiere, die vor dem 1. Jänner 1984 begeben worden sind,
. Fremdwährungswertpapiere, die vor dem 1. Jänner 1989 begeben worden sind,
. Emissionen internationaler Finanzinstitutionen, die vor dem 1. Oktober 1992 begeben
worden sind.
7714
Bei Wertpapieren, deren Kapitalerträge durch innerstaatliche oder durch zwischenstaatliche
Regelungen von der Steuerpflicht ausgenommen sind, ist hingegen eine Option zum
Steuerabzug nicht möglich (gemäß § 112 Z 1 EStG 1988 befreite Kapitalerträge, durch
Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei gestellte Kapitalerträge aus bestimmten
ausländischen Staatsanleihen). Gleiches gilt für Forderungswertpapiere, für die es im Inland
keine kuponauszahlende Stelle gibt.
29.1.2.6 Zeitpunkt der Abgabe der Optionserklärung
7715
Eine Optionserklärung für Altemissionen muss unmittelbar bei Kauf des Wertpapiers
abgegeben werden. Wird ein Wertpapier aus dem Betriebsvermögen entnommen, so ist -
ungeachtet der bis dahin jedenfalls gegebenen Abzugsfreiheit des Papiers - die

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Optionserklärung unmittelbar nach der Entnahme abzugeben und mit einer
Widerrufserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 zu verbinden. Es kommt dann zu einer
besonderen Stückzinsenabrechnung im Sinne der Rz 7761 ff.
7716
Wurde für eine Altemission eine Optionserklärung abgegeben, so ist diese unwiderruflich.
Dies gilt auch für den Fall der unentgeltlichen Übertragung des Papiers. Die Wirkung der
Optionserklärung erlischt hingegen mit dem Verkauf des Papiers oder der Abgabe einer
Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988. Die Optionserklärung wirkt hingegen weiter,
wenn das Papier auf ein anderes Depot übertragen wird oder ein Wechsel in der
kuponauszahlenden Stelle eintritt. Wechselt die depotführende Bank, so hat die
übertragende Bank die übernehmende Bank vom Vorliegen einer Optionserklärung schriftlich
zu unterrichten. Kommt es anlässlich einer Depotübertragung zu einer
Stückzinsenabrechnung, so ist von einem Verkauf des Wertpapiers auszugehen.
29.1.2.7 Bloße Kuponeinlösung
7717
Die Ausführungen der Rz 7715 f gelten auch in jenen Fällen, in denen kein Depot besteht,
sondern lediglich ein Wertpapierkupon eingelöst wird. Eine anlässlich der ersten nach dem
31. Dezember 1992 erfolgten Kuponeinlösung abgegebene Optionserklärung führt
hinsichtlich des betreffenden auch bei allen weiteren Kuponeinlösungen zur
Kapitalertragsteuer. Wird bei dieser ersten Kuponeinlösung keine Optionserklärung
abgegeben, so kann sie bei späteren Kuponeinlösungen nicht mehr nachgeholt werden.
29.1.3 Nachversteuerung von nicht bestimmungsgemäß verwendeten
Anteilen an einer Zukunftsvorsorgeeinrichtung
29.1.3.1 Allgemeines
7718
Ist gemäß § 108g Abs. 5 EStG 1988 eine Nachversteuerung von Anteilen an einer
Zukunftsvorsorgeeinrichtung (Rz 7019b) vorzunehmen, finden die InvFR 2008 Rz 30 bis
Rz 32 sowie Rz 34 und Rz 35 mit der Maßgabe Anwendung, dass die Einbehaltung und
Abfuhr der nachzuerhebenden Steuer der jeweiligen Versicherung oder
Mitarbeitervorsorgekasse obliegt, sofern kein Pensionsinvestmentfonds vorliegt.
Rz 7719 bis Rz 7722: entfallen.

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29.1.4 Kapitalertragsteuer bei Aktien, GmbHs, Genossenschaften und
Agrargemeinschaften
29.1.4.1 Inländischer Schuldner
7723
Bei Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie
Genossenschaftsanteilen ist die jeweilige Körperschaft zum Kapitalertragsteuerabzug
verpflichtet. Dies gilt ebenso für Partizipationsscheine iSd Bankwesen- und
Versicherungsaufsichtsgesetzes, sowie für Substanzgenussrechte (siehe Rz 6138 ff
und Rz 5030 ff). Zu den Gewinnanteilen aus Aktien und Anteilen an GmbH gehören auch
Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn die ausländische Kapitalgesellschaft mit
einer inländischen vergleichbar ist (VwGH 20.9.2006, 2005/14/0124).
7723a
Geld und Sachausschüttungen von körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften (siehe
Rz 5030) unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug und sind endbesteuert (§ 93 Abs. 2 Z 1
lit. f in Verbindung mit § 97 Abs. 1 EStG 1988). Für den Kapitalertragsteuerabzug ist
unerheblich, ob die Erträge auf Ebene der Agrargemeinschaft landwirtschaftliche oder
nichtlandwirtschaftliche Einkünfte darstellen, ob sie steuerbar, steuerfrei oder steuerpflichtig
sind. Ausschüttungen auf Grund von Grundverkäufen der Agrargemeinschaft unterliegen
daher dem Kapitalertragsteuerabzug.
Der Kapitalertragsteuerabzug ist grundsätzlich davon unabhängig, ob die dahinter stehenden
Erträge beim Anteilsinhaber steuerpflichtig oder steuerfrei sind. Nicht zu den
Sachausschüttungen gehört das Ausüben des Rechts auf bloße Nutzung der Liegenschaften
der Agrargemeinschaft (zB die Nutzung des Weide- oder Wegerechtes).
Im Hinblick darauf, dass Sachausschüttungen vielfach (wegen des Einsatzes der
Sachausschüttung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb) in gleicher Höhe
Betriebsausgaben gegenüberstehen und damit die auf Sachausschüttungen entfallende
Kapitalertragsteuer nicht auf einen verbleibenden Gewinn entfällt, bestehen keine Bedenken
gemäß § 206 lit. c BAO von Kapitalertragsteuerfestsetzungen Abstand zu nehmen, wenn die
Ausschüttung (Geld- und/oder Sachausschüttung) je Anteilsinhaber bei der jeweiligen
Agrargemeinschaft 2.000 Euro (für Ausschüttungen bis einschließlich 2004: 1.000 Euro) im
Kalenderjahr nicht übersteigt (Freigrenze ohne Berücksichtigung von Elementarholz und - ab
2005 - ohne vom Anteilsinhaber für den Eigenbedarf genutztes Holz, Einrechnung von
Kalamitätsausschüttungen zu einem Zehntel, siehe Rz 7723e). Die Agrargemeinschaft kann
somit Ausschüttungen (Geld- und/oder Sachausschüttungen) von pro Kalenderjahr höchstens
2.000 Euro (für Ausschüttungen bis einschließlich 2004: 1.000 Euro) je Anteilsinhaber

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(unabhängig von der Anzahl der dem Anteilsinhaber zuzurechnenden Anteile) ohne
Vornahme eines Kapitalertragsteuerabzuges vornehmen. Wenn die Ausschüttungen diesen
Betrag übersteigen, unterliegen sie insgesamt dem Kapitalertragsteuerabzug. Wenn die
Ausschüttungen diesen Betrag nicht übersteigen, sind sie auch nicht in die
Einkommensteuerbemessungsgrundlage einzubeziehen.
Die Kapitalertragsteuer für Sachausschüttungen ist vom gemeinen Wert derselben zu
berechnen. Dabei bestehen keine Bedenken, die Verordnung des Bundesministers für
Finanzen zur Bewertung bestimmter Sachbezüge, BGBl. II Nr. 416/2001, analog anzuwenden
(siehe dazu auch Rz 7723e).
7723b
Es bestehen keine Bedenken, die auf zu verschiedenen Zeitpunkten vorgenommenen
Ausschüttungen entfallende Kapitalertragsteuer einmal jährlich im Nachhinein bis 7. Jänner
des Folgejahres an das zuständige Finanzamt abzuführen.
Wenn Ausschüttungen im Laufe des Jahres ohne Steuerabzug erfolgt sind, muss dem
jeweiligen Mitglied die auf das Mitglied entfallende Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% der
Bemessungsgrundlage in Rechnung gestellt werden. Wird auf die Nachforderung gegenüber
dem Mitglied verzichtet, ist die Jahresbemessungsgrundlage mit 33,33% der
Kapitalertragsteuer zu unterziehen und die Kapitalertragsteuer bis 7. Jänner des Folgejahres
abzuführen.
Die Agrargemeinschaft hat den Empfängern für jede Ausschüttung eine Bescheinigung über
die Steuerabrechnung zu erteilen. Diese Verpflichtung entfällt, wenn die Kapitalerträge über
ein Kreditinstitut gezahlt werden und über die Zahlung eine Abrechnung durch das
Kreditinstitut erfolgt (siehe § 96 Abs. 4 EStG 1988).
Beispiel:
Eine körperschaftlich organisierte Agrargemeinschaft hat 18 Anteile. In der Sitzung
vom 15. Jänner 03 wird beschlossen, dass für 02 ein Betrag von 54.000 Euro mit
Wirkung ab 20. Jänner 03 zur Ausschüttung gelangen soll. Daraus ergeben sich 3.000
Euro pro Anteil.
. Von diesem Betrag sind 25%, das sind 13.500 Euro oder 750 Euro pro Anteil, als
Kapitalertragsteuer bis spätestens 7. Jänner 04 an das Finanzamt abzuführen,
sodass letztendlich 2.250 Euro pro Anteil ausbezahlt werden können.
. Im Erklärungsformular "Ka1" ist unter Punkt 1 der Betrag von 54.000 Euro und in
das Feld "Summe KA" der Betrag von 13.500 Euro einzutragen. Bei den vier
Feldern "Der Kapitalertrag ist zugeflossen (§ 95 EStG)" ist das erste Feld
"Bezeichnung der Körperschaft, Datum des Beschlusses" anzukreuzen und mit den
Worten "Agrargemeinschaft, 15. Jänner 03" auszufüllen.

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. Den Mitgliedern ist eine Abrechnung zur Verfügung zu stellen die lautet:
Bruttoausschüttung vom 20. Jänner 03 für 02 3.000 Euro
davon Kapitalertragsteuer, abgeführt an das Finanzamt X. 750 Euro
Nettoausschüttung 2.250 Euro
7723c
Zur Ausschüttung gehören nur Beträge, die auf Grund des Anteilsrechtes ausgeschüttet
werden. Beträge, die auf Grund eines anderen Rechtsgrundes an die Anteilsinhaber
ausgeschüttet werden, sind nicht als Ausschüttung anzusehen. Dies ist etwa bei der
Alpungsprämie der Fall, wenn diese nach Maßgabe des aufgetriebenen Viehs an dessen
Besitzer unabhängig von seiner Mitgliedschaft bei der Gemeinschaft ausbezahlt wird.
Gleiches gilt für Erlöse aus Milch- (oder Käse-)verkäufen, wenn eine Abrechnung nach der
tatsächlichen Milchmenge der Kühe des jeweiligen Bauern erfolgt.
7723d
Werden bei forstlichen Agrargemeinschaften zustehende Holznutzungsrechte dem
Anteilsinhaber zur Schlägerung zugewiesen, ist das zur Entnahme zur Verfügung stehende
Holz dem Anteilsinhaber als zugeflossen anzusehen; bei Überschreiten der Freigrenze von
2.000 Euro (bis einschließlich 2004: 1.000 Euro, Rz 7723a) ist daher ein entsprechender
Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen, auch wenn die tatsächliche Entnahme des Holzes
erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt.
7723e
Die Bewertung von Brennholz kann nach den in der Sachbezugsverordnung, BGBl. II Nr.
416/2001, vorgesehenen Werten erfolgen.
Es bestehen keine Bedenken, für Nutzholz bei Selbstschlägerung einen Wert von 60 Euro pro
Festmeter und für Nutzholz am Stamm einen Wert von 30 Euro pro Festmeter anzusetzen.
Es bestehen weiters keine Bedenken, den Bezug von Elementarholz (Holz zur
Wiedererrichtung von durch Katastrophenschäden beschädigten oder vernichteten,
betrieblich oder privat genutzten Gebäuden eines Mitgliedes der Agrargemeinschaft) sowie -
ab 2005 - das vom Anteilsinhaber für den Eigenbedarf genutzte Holz weder auf die
Freigrenze nach Rz 7723a anzurechnen noch einem Kapitalertragsteuerabzug zu
unterwerfen.
Ferner bestehen keine Bedenken, wenn Ausschüttungen, die wegen Waldnutzungen infolge
Windbruch (Rz 7325, 7326 und 7334 ff) durch die Agrargemeinschaft getätigt werden,
gemäß § 206 lit. a BAO auf 10 Jahre verteilt werden.

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Randzahl 7723f: entfällt
29.1.4.2 Ausländischer Schuldner mit inländischer auszahlender Stelle
7723g
Kapitalertragsteuer ist auch von ausländischen Dividenden und Ausschüttungen auf GmbH -
Anteile, Bezügen und Rückvergütungen ausländischer Genossenschaften sowie
Ausschüttungen von ausländischen Beteiligungen, die mit Substanzgenussrechten
vergleichbar sind, einzubehalten, wenn diese Kapitalerträge von einem inländischen
Kreditinstitut bzw. einer inländischen Filiale eines ausländischen Kreditinstitutes ausbezahlt
werden. Hinsichtlich der Eigenschaft als ein der Kapitalertragsteuer unterliegender
Kapitalertrag haften Kreditinstitute nur insoweit, als sie diese Eigenschaft kannten oder auf
Grund der im Bankgeschäft zumutbaren Sorgfaltspflichten kennen mussten.
29.2 Befreiungen von der Abzugspflicht
29.2.1 Gläubiger - Schuldneridentität
29.2.1.1 Allgemeines
7724
Die Abzugsbefreiung kommt insbesondere dann zum Zuge, wenn ein Wertpapieremittent ein
von ihm ausgegebenes Wertpapier im eigenen Bestand hat. Eine Abzugsbefreiung ist auch
insoweit denkbar, als die Gläubiger - Schuldneridentität über den Miteigentumsanteil an
einem Kapitalanlagefonds hergestellt wird (ein Kapitalanlagefonds umfasst zB auch
Wertpapiere, die von einem Anteilscheininhaber emittiert wurden).
29.2.1.2 Zeitpunkt der Gläubiger - Schuldneridentität
7725
Die Identität zwischen Gläubiger und Schuldner muss in dem Zeitpunkt gegeben sein, in dem
bei Nichtbestehen einer Befreiung die Steuerschuld entstehen würde.
29.2.2 Zwischenbankeinlagen
29.2.2.1 Allgemeines
7726
Die in Rz 7723g beschriebenen Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e°EStG 1988,
aus wertpapiermäßig verbrieften und in einem Depot liegenden Kapitalanlagen sowie
Zinserträge sind abzugsfrei, wenn es sich um Zwischenbankeinlagen handelt. Voraussetzung
für die Befreiung von der Abzugspflicht ist, dass es sich sowohl beim Depotinhaber bzw. bei
demjenigen, der die Einlagen tätigt, als auch bei denjenigen, die die Wertpapiere im Wege
der Depotführung verwalten bzw. die Einlagen entgegennehmen um Kreditinstitute im Sinne
des BWG handelt.

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29.2.2.2 Beteiligte bei Zwischenbankeinlagen
7727
Zu den inländischen Kreditinstituten zählen ua. auch die Oesterreichische Nationalbank sowie
die Bausparkassen, nicht hingegen Versicherungsunternehmen. Ausländische Banken sind
ausländische Unternehmungen, die Bankgeschäfte im Sinne des BWG betreiben, weiters
ausländische Noten-(Zentral-)Banken und ausländische Währungsbehörden.
29.2.2.3 Bankgeschäfte als Teilbereich
7728
Bei Unternehmungen, die nur in einem Teilbereich Bankgeschäfte betreiben, sind
Zwischenbankeinlagen nur solche, die im Rahmen des bankgeschäftlichen Bereiches bei
einer anderen Bank angelegt werden. Die Bank, die die Einlage entgegennimmt, hat vom
Anleger einen Nachweis (eine schriftliche Erklärung) abzuverlangen, dass die
Voraussetzungen erfüllt sind.
29.2.3 Einlagen bei Auslandsfilialen
29.2.3.1 Allgemeines
7729
Unter ausländischen Betriebsstätten (§ 29 BAO) von Banken sind rechtlich unselbständige
Filialen inländischer Kreditinstitute im Ausland zu verstehen.
29.2.3.2 Verbringung von Einlagen einer Auslandsfiliale ins Inland
7730
Werden Einlagen aus ausländischen Betriebsstätten in inländische Betriebsstätten
umgebucht, ist die Abzugsbefreiung des § 94 Z 4 EStG 1988 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr
anwendbar. Umgekehrt ist bei Umbuchungen von Einlagen von inländischen zu
ausländischen Betriebsstätten die Abzugsbefreiung ab dem Zeitpunkt der Umbuchung
anzuwenden.
29.2.4 Befreiungserklärung
29.2.4.1 Allgemeines
7731
Kapitalerträge aus Einlagen und Forderungswertpapieren sowie ausländische Kapitalerträge
gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e EStG 1988 (siehe Rz 7723g), sofern die Voraussetzungen für
eine internationale Schachtel gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 vorliegen, bleiben abzugsfrei,
wenn der Empfänger eine Befreiungserklärung im Sinne des § 94 Z 5 EStG 1988 abgibt. Bei
Forderungswertpapieren ist zusätzlich Voraussetzung, dass das Wertpapier und der Kupon
bei einem Kreditinstitut hinterlegt sind. Liegt bei Forderungswertpapieren auch nur eine

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dieser Bedingungen nicht vor, ist der Steuerabzug vorzunehmen. Auch für Kapitalerträge iSd
§ 93 Abs. 4 EStG 1988 (zB Nullkuponanleihen) ist eine Befreiungserklärung möglich.
7732
Eine KESt-Befreiungserklärung ist nur zulässig, wenn das Kapital aus dem die
entsprechenden Erträge fließen, einem Betriebsvermögen eines in- oder ausländischen
Betriebes einer Körperschaft oder einem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft
öffentlichen Rechts zuzurechnen ist. Bei Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988
fallen (vor allem Kapitalgesellschaften), ist dies in der Regel der Fall, da bei ihnen alle
Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Bei anderen juristischen
Personen und bei Körperschaften öffentlichen Rechtes ist ein Betrieb im steuerlichen Sinn
nur dann gegeben, wenn dieser auch eine (steuerpflichtige oder steuerbefreite)
Einkunftsquelle darstellt.
Eine Befreiungserklärung ist daher nicht zulässig für Kapitalanlagen, die
. einem Liebhabereibetrieb (zu beachten ist, dass gemäß § 5 Liebhabereiverordnung, BGBl.
Nr. 33/1993, die dort genannten Betätigungen keine Liebhaberei darstellen),
. einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer Körperschaft öffentlichen Rechts (kein
Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1988) oder
. einem Hoheitsbetrieb
zuzurechnen sind. Ob der Betrieb steuerpflichtig oder steuerbefreit ist, ist unerheblich.
Bei einer Mitunternehmerschaft ist eine Befreiungserklärung nur zulässig, wenn an dieser
ausschließlich Körperschaften beteiligt sind.
Die in der Einzelauskunft des Bundesministerium für Finanzen vom 10. Jänner 1989, GZ U
68/13/2-IV/13/88, hinsichtlich der Möglichkeit der Befreiungserklärung für land- und
forstwirtschaftliche Betriebe von Körperschaften öffentlichen Rechtes geäußerte Ansicht,
dass eine solche zulässig wäre, wird nicht mehr aufrecht erhalten. Ab 1. Jänner 2008 ist
daher in Bezug auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe einer Körperschaft öffentlichen
Rechts nur noch die oben dargestellte Rechtsansicht zu beachten.
Unterhält eine Körperschaft des öffentlichen Rechtes einen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb, für den eine Befreiungserklärung abgegeben wurde, hat sie diese Erklärung mit
Wirkung zum 1. Jänner 2008 zu widerrufen. Unterlässt sie dies, ist ihr die Kapitalertragsteuer
nach § 95 Abs. 5 EStG 1988 selbst vorzuschreiben.
29.2.4.2 Beginn der Befreiung und Weiterleitung an das Finanzamt
7733

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Die Befreiung von der Abzugspflicht ist ab jenem Zeitpunkt gegeben, ab dem die
Befreiungserklärung - bei Forderungswertpapieren für das auf Depot liegende Wertpapier -
bei der Bank vorliegt. Die Befreiungserklärung muss vollständig ausgefüllt sein. Die Identität
des Anlegers muss nachgewiesen sein. Leitet die Bank die von einer derartigen
Befreiungserklärung zu erstellende Gleichschrift (Durchschrift) aus von ihr zu vertretenden
Gründen nicht dem Finanzamt weiter, so ist sie im Wege der Haftung in Anspruch zu
nehmen. Die Weiterleitung hat an jenes Finanzamt zu erfolgen, bei dem der Steuerpflichtige
mit der angegebenen Steuernummer erfasst ist oder - bei steuerfreien Anlegern - zu
erfassen wäre.
7733a
Im Hinblick auf mögliche Haftungsfolgen für die Kreditinstitute bestehen keine Bedenken,
wenn folgende Vorgangsweise eingehalten wird:
1. Wird von einer Körperschaft ab 1. Juli 2006 erstmalig bei einem Kreditinstitut ein Konto
eröffnet, bestehen folgende Möglichkeiten:
a) Die Körperschaft gibt für dieses Konto und für jedes weitere in der Zukunft bei diesem
Kreditinstitut eröffnete Konto, Subkonto, Sparbuch und Depot eine gesonderte
Befreiungserklärung ab.
b) Die gesonderte Befreiungserklärung für alle nach der erstmaligen Konteneröffnung künftig
zu eröffnenden Konten, usw. kann unterbleiben, wenn die Körperschaft das Kreditinstitut
ermächtigt, der Finanzverwaltung im Bedarfsfall eine Auflistung (ohne Kontensalden) aller
KESt-befreiten Konten, usw. zu übermitteln. Das Kreditinstitut hat in diesem Fall die
Ermächtigung mit der ersten Befreiungserklärung dem für die Körperschaft zuständigen
Finanzamt zu übermitteln.
2. Wurden von Körperschaften Befreiungserklärungen abgegeben, die auch künftig zu
eröffnende Konten, Subkonten, Sparbücher und Depots umfassen, gilt diese
Befreiungserklärung für die bis zum 30. Juni 2006 eröffneten Konten, Subkonten, Sparbücher
und Depots. Für alle ab 1. Juli 2006 eröffneten Konten etc. ist im Sinne des Punktes 1
vorzugehen: Entweder wird für alle ab 1. Juli 2006 eröffneten Konten jeweils eine eigene
Befreiungserklärung an das zuständige Finanzamt übermittelt oder die Körperschaft erteilt
die Ermächtigung, für alle nach dem 1. Juli 2006 eröffneten Konten der Finanzverwaltung im
Bedarfsfall eine Auflistung (ohne Kontensalden) aller KESt-befreiten Konten, usw. zu
übermitteln, die das Kreditinstitut an das zuständige Finanzamt weiterzuleiten hat.
7734

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Hat ein Kreditinstitut entsprechend organisatorisch vorgesorgt, dass die Gleichschriften
(Durchschriften) der Befreiungserklärungen an das zuständige Finanzamt weitergeleitet
werden und stellt sich heraus, dass eine Gleichschrift (Durchschrift) dennoch nicht dem
zuständigen Finanzamt zugekommen ist, kann ersatzweise eine Kopie der betreffenden
Befreiungserklärung an das Finanzamt weitergeleitet werden. Im Übrigen ist das
Kreditinstitut nicht verhalten, von sich aus zu überprüfen, ob die Angaben in der
Befreiungserklärung zutreffen.
29.2.4.3 Gläubiger - Schuldneridentität
7735
Die Befreiung kommt auch in jenen Fällen zum Zug, in denen ein Kreditinstitut gleichzeitig
Eigentümer eines Forderungswertpapiers ist. Ist ein Kreditinstitut Eigentümer des
Wertpapiers, bedarf es nicht der Abgabe einer Befreiungserklärung bzw. der Weiterleitung
einer Gleichschrift (Durchschrift) an das Finanzamt. Bei Kostgeschäften gilt dies auch für die
dem Kreditinstitut zukommenden Kapitalerträge.
29.2.4.4 Ende der Befreiung
7736
Der Empfänger der Kapitalerträge ist zu einer Widerrufserklärung verpflichtet, wenn die
Kapitalerträge nicht mehr zu seinen Betriebseinnahmen gehören. Die Freistellung vom
Steuerabzug endet mit der Abgabe einer derartigen Widerrufserklärung oder - bei
Forderungswertpapieren - mit der Entnahme des Papiers und/oder des Kupons aus dem
Depot. Weiters endet die Abzugsbefreiung mit der Zustellung eines speziellen
Feststellungsbescheides an das Kreditinstitut (kuponauszahlende Stelle), in dem die
Unrichtigkeit der Befreiungserklärung ausgesprochen wird.
29.2.4.5 Wirkung der unterjährigen Beendigung der Abzugsbefreiung
7737
Wird zwischen den Abschluss- bzw. den Kuponstichtagen eine Befreiungserklärung oder eine
Widerrufserklärung abgegeben bzw. ein Feststellungsbescheid im Sinne der Rz 7736
zugestellt, so ist bei Einlagen ein Abschluss und bei Forderungswertpapieren eine
Veräußerung zu unterstellen. Siehe dazu Rz 7761 ff.
29.2.4.6 Ausländischer Betrieb
7738
Als ausländischer Betrieb gelten auch ausländische Betriebe, für die im Inland keine
Betriebsstätte unterhalten wird. In der Vergangenheit - auf Basis der bis 1992 geltenden
Fassung des § 98 Z 5 EStG 1988 - abgegebene Erklärungen im Sinne des Abschnitt A

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Punkt 2 des Erlasses des BMF, AÖF Nr. 68/1989, sind als Befreiungserklärung nach § 94 Z 5
EStG 1988 zu werten.
29.2.5 Kapitalerträge der Kapitalanlagefonds, Pensions-(Unterstützungs-
)Kassen, Versorgungs-(Unterstützungs-)Einrichtungen der Körperschaften
öffentlichen Rechts
29.2.5.1 Allgemeines
7739
Versorgungs-(Unterstützungs-)einrichtungen der Körperschaften öffentlichen Rechts liegen
vor, wenn die Körperschaft einen Rechnungskreis einrichtet, aus dem eine klare Abgrenzung
des Versorgungs-(Unterstützungs-)zweckes zugeordneten Vermögens zum anderen
Vermögen der Körperschaft öffentlichen Rechts ersichtlich ist. Die Abzugsbefreiung gilt auch
für Kapitalerträge, die derartigen Versorgungs-(Unterstützungs-)einrichtungen ohne eigene
Rechtspersönlichkeit zuzurechnen sind.
7739a
Für Kapitalerträge von Körperschaften öffentlichen Rechts aus veranlagten humanitären
Spendengeldern findet die Kapitalertragsteuer-Abzugsbefreiung des § 94 Z 6 EStG 1988
sinngemäß Anwendung. Voraussetzung dafür ist, dass die Kapitalerträge aus den
veranlagten Spendengeldern sowie die Spendengelder bestimmungsgemäß für humanitäre
Zwecke eingesetzt werden, die Kapitalanlagen in einem eigenen Rechnungskreis
zusammengefasst und die Erträge nachweislich nur für humanitäre Zwecke verwendet
werden.
29.2.5.2 Eintritt und Wegfall der Voraussetzung für die Abzugspflicht
7740
Treten die Voraussetzungen für die Abzugspflicht ein bzw. fallen diese Voraussetzungen weg,
so ist im Sinne der Rz 7761 ff vorzugehen.
29.2.6 Kapitalerträge von unentbehrlichen Hilfsbetrieben von gemäß § 5
Z 6 KStG 1988 befreiten Körperschaften
7740a
Gemäß § 5 Z 6 KStG 1988 von der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommene
Körperschaften sind mit Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren von der
KESt befreit, soweit diese einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb (§ 45 Abs. 2 BAO) zuzuordnen
sind (§ 94 Z 6 lit. c letzter Teilstrich EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 2 Z 3 letzter
Teilstrich KStG 1988). Dem Kreditinstitut ist die Tatsache der Zugehörigkeit zu einem
unentbehrlichen Hilfsbetrieb zur Kenntnis zu bringen. Erfolgte dennoch ein KESt-Abzug von

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derartigen Kapitalerträgen, kann eine KESt-Erstattung hinsichtlich der dem steuerbefreiten
Betrieb zuzuordnenden Kapitalerträge gemäß § 240 Abs. 3 BAO erfolgen.
29.3 Gegenstand des Steuerabzuges
29.3.1 Begriff des Kapitalertrages
29.3.1.1 Allgemeines
7741
Dem Steuerabzug unterliegt der volle Kapitalertrag. Mit dem Kapitalertrag verbundene
Betriebsausgaben oder Werbungskosten (zB Depotgebühren) mindern den abzugspflichtigen
Kapitalertrag nicht. Gleiches gilt für ausländische Abzugssteuern, die den Charakter von
Personensteuern haben.
29.3.1.2 Sachwertausschüttungen
7742
Als Kapitalertrag sind auch Sachwerte anzusehen, die für die Überlassung des Kapitals
gewährt werden. Sachwerte sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes
anzusetzen. Die üblichen Werbegeschenke der Banken (zB anlässlich des Weltspartages)
stellen keinen Kapitalertrag dar.
29.3.1.3 Übernahme der Kapitalertragsteuer durch Dritte
7743
Übernimmt der Abzugspflichtige oder ein Dritter die Kapitalertragsteuer, so stellt dies für den
Gläubiger der Kapitalerträge einen weiteren abzugspflichtigen Kapitalertrag dar. Die
Kapitalertragsteuer ist in diesem Fall mit 33,33% des ausbezahlten oder gutgeschriebenen
Kapitalertrages zu bemessen.
Beispiel:
Die Bank schreibt Einlagezinsen von 4.000 S gut und übernimmt die darauf entfallende
Kapitalertragsteuer. Würde die Kapitalertragsteuer nicht von der Bank getragen
werden, so müssten 25% von 4.000 S abgezogen und nur 3.000 S gutgeschrieben
werden. Bezogen auf den Betrag von 3.000 S würde die Kapitalertragsteuer 33,33%
betragen. Da die Kapitalertragsteuer von der Bank übernommen wird, muss vom
gutgeschriebenen Betrag von 4.000 S unter Anwendung des Prozentsatzes von 33,33%
auf den vollen Kapitalertrag hochgerechnet werden. Der gesamte Kapitalertrag beläuft
sich daher auf 4.000 S zuzüglich 33,33%, das sind 5.333 S. Die Kapitalertragsteuer
beträgt 1.333 S, das sind 25% von 5.333 S oder 33,33% von 4.000 S.
29.3.1.4 Umrechnung von Kapitalerträgen in Fremdwährung
7744
Kapitalerträge in fremder Währung sind im Zeitpunkt der Abzugsverpflichtung zu dem in der
Abrechnung angewendeten Kurs umzurechnen.

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29.3.2 Kapitalerträge aus Einlagen und sonstigen Forderungen bei Banken
29.3.2.1 Allgemein
7745
Abzugspflichtige Kapitalerträge sind in erster Linie die periodisch gutgeschriebenen Zinsen.
Dazu gehört auch die Sparprämie beim Prämiensparen, nicht jedoch die Bausparprämie oder
die Prämie für geförderte Pensionsvorsorgen. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern,
Termineinlagen sowie Festgeldern besteht der Kapitalertrag im Unterschiedsbetrag zwischen
den hingegebenen Einlagen und dem am Ende der Laufzeit bzw. bei vorzeitiger Auflösung
erhaltenen Betrag.
29.3.2.2 Besondere Entgelte
7746
Neben den üblichen Zinsen gehören zu den Kapitalerträgen auch besondere Entgelte oder
Vorteile im Sinne des § 93 Abs. 4 Z 1 EStG 1988. Dies für jene Fälle, in welchen die
vertraglichen Grundlagen zwischen Kreditinstitut und Kunden regeln, dass das Kreditinstitut
für ein bei ihm bestehendes Guthaben anstelle von Zinsen günstigere Kreditbedingungen
gewährt. In diesen Fällen ist der ersparte Zinsaufwand als Kapitalertrag einzustufen.
Beispiel 1:
Bei einer Bank besteht ein Guthaben aus einer Geldeinlage von 700.000 S. Der Anleger
nimmt bei derselben Bank einen Kredit von 1.000.000 S auf. Die Bank schreibt für das
Guthaben keine Zinsen gut, dafür muss der Anleger nur für 300.000 S Kreditzinsen
zahlen (Zinssatz 10%). Der Zinsertrag beträgt 10% von 700.000 S, das sind 70.000 S.
Wird das Guthaben allerdings durch Umbuchung zur Abdeckung des Kredites
verwendet, liegt ab dem Zeitpunkt der Umbuchung kein Kapitalertrag mehr vor.
Zuwendungen von dritter Seite sind als Kapitalertrag anzusehen, wenn sie im
wirtschaftlichen Zusammenhang mit anderen Kapitalerträgen stehen.
Beispiel 2:
Angaben wie Beispiel 1, das Guthaben besteht jedoch bei einer anderen Bank als
derjenigen, die den Kredit einräumt. Auf Grund einer Vereinbarung zwischen den
beteiligten Banken und dem Anleger werden für das Guthaben keine Zinsen
gutgeschrieben, es müssen aber der den Kredit gewährenden Banken nur für
300.000 S Kreditzinsen bezahlt werden (Ermittlung des Kapitalertrages wie Beispiel 1).
Auch mittelbar gewährte Kapitalerträge sind abzugspflichtig. Solche liegen vor, wenn
die Bank nicht dem Anleger, sondern einer anderen Person Vorteile gewährt.
Beispiel 3:
Angaben wie Beispiel 1, die Einlage wurde von einem Anleger geleistet, dessen
Ehegattin im Hinblick auf den Verzicht einer Einlagenverzinsung einen zinsverbilligten
Kredit bekommt. Ein steuerpflichtiger Kapitalertrag des Anlegers wäre auch dann
gegeben, wenn die Ehegattin auf Grund entsprechender Vereinbarungen von einer
anderen Bank einen zinsverbilligten Kredit bekäme (Ermittlung des Kapitalertrages wie
Beispiel 1).

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29.3.2.3 Kompensation
7747
Eine rechnerische Kompensation (ohne Umbuchung) von valutagleichen Salden auf
Girokonten, die ein und derselbe Kontoinhaber bei einer Bank unterhält, führt nicht dazu,
dass die dadurch erzielte Zinsenersparnis als Kapitalertrag des zur Abdeckung eines
negativen Kontenstandes verwendeten Guthabens eingestuft wird.
29.3.3 Kapitalertrag bei Wertpapieren
29.3.3.1 Allgemeines
7748
Zu den Kapitalerträgen aus Wertpapieren zählen nicht nur die periodischen Zinsen, sondern
auch der jeweilige Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier
festgelegten Einlösungswert. (Näheres siehe Rz 6168 ff). Bei vorzeitigem Verkauf eines
Wertpapiers unterliegen die bis zum Veräußerungszeitpunkt abgereiften Kapitalerträge, bei
vorzeitigem Rückkauf durch den Emittenten der Differenzbetrag zwischen dem Ausgabewert
und dem Rückkaufspreis dem Steuerabzug. Für die Berechnung der Steuer darf für den
Rückkaufspreis kein höherer Wert als der festgesetzte Einlösungswert angesetzt werden. Im
Falle der Berechnung der Kapitalertragsteuer auf Basis eines vorzeitigen Rückkaufspreises
erfolgt keine Aufrollung der bisherigen Kapitalertragsteuer-Gutschriften.
29.3.3.2 Provisionen
7749
Provisionen, die der Emittent für die mit der Wertpapierbegebung verbundene Tätigkeit
ausbezahlt, sind kein abzugspflichtiger Kapitalertrag.
29.3.3.3 Pensions- (Kost-) und Leihegeschäft
7750
Gemäß § 93 Abs. 4 Z 1 in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 gehören zu den
abzugspflichtigen Kapitalerträgen auch Zinserträge aus Kost- oder Pensionsgeschäften. Dazu
zählen sowohl die an den Kost- bzw. Pensionsgeber weitergeleiteten Kapitalerträge
(= Ausgleichszahlung) als auch der Differenzbetrag zwischen Kauf und Rückkaufspreis. Beim
Wertpapierleihegeschäft unterliegt gemäß § 93 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 die Ausgleichszahlung
an den Verleiher dem Steuerabzug, sofern es sich um weitergeleitete Zinsen aus
Forderungswertpapieren oder weitergeleitete Auslandsdividenden handelt. Dies gilt nicht für
Inlandsdividenden, die bereits bei der Ausschüttung vom Kapitalertragsteuerabzug erfasst
sind. Sowohl beim Pensionsnehmer als auch beim Leihenehmer kommt es bei der
Weiterleitung von mit Kapitalertragsteuer belasteten Inlandsdividenden (=

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Ausgleichszahlung) zu einer Rückgängigmachung von Kapitalerträgen gemäß § 95 Abs. 6
EStG 1988.
29.3.3.4 Wirkung der Option
7751
Wurde bei einem von der Kapitalertragsteuerpflicht ausgenommenen Forderungswertpapier
gemäß § 97 Abs. 2 EStG 1988 freiwillig zum Steuerabzug optiert, unterliegen sodann
sämtliche Kapitalerträge (also auch Zinserträge aus Pensions- oder Leihegeschäften) der
Kapitalertragsteuer.
29.3.3.5 Nicht der Abzugspflicht unterliegende Kapitalerträge
7752
Kapitalerträge unterliegen nicht dem Steuerabzug, wenn
. das betreffende Wertpapier nicht zum Kreis der in § 93 Abs. 3 EStG 1988 umschriebenen
Forderungswertpapiere gehört oder
. für Kapitalerträge aus dem betreffenden Wertpapier eine Abzugsbefreiung nach § 94
EStG 1988 gegeben ist oder
. die Voraussetzungen des § 94a EStG 1988 erfüllt sind oder
. soweit die Kapitalerträge nach Maßgabe des § 27 in Verbindung mit § 98 Abs. 1 Z 5 EStG
1988 nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (siehe Rz 7772 f bzw. KStR 2001
Rz 1463; zu den einzelnen Voraussetzungen für ein Unterbleiben des Steuerabzuges bei
ausländischen Anlegern vgl. Rz 7775 ff und Rz 8018 ff).
29.4 Einbehaltung und Abzug der Kapitalertragsteuer
29.4.1 Abzugsverpflichteter
29.4.1.1 Kapitalerträge aus Einlagen und sonstigen Forderungen bei Banken
7753
Im Bereich der Kapitalerträge aus Einlagen und sonstigen Forderungen bei Banken ist
grundsätzlich die Bank, die die Kapitalerträge schuldet, zum Steuerabzug verpflichtet (§ 95
Abs. 3 Z 1 EStG 1988).
29.4.1.2 Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren
7754
Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren ist zu unterscheiden, von wem die
Kapitalerträge ausbezahlt (gutgeschrieben) werden (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988). Erfolgt die
Auszahlung durch ein Kreditinstitut, so ist dieses als kuponauszahlendes Kreditinstitut zum
Steuerabzug verpflichtet. Unmaßgeblich ist, unter welchem Titel das Kreditinstitut die

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Kapitalerträge ausbezahlt. Die Abzugsverpflichtung des Kreditinstitutes besteht daher bei
Auszahlung von Kapitalerträgen zu eigenen Emissionen und zu fremden Emissionen. Die
Abzugspflicht ist weiters nicht davon abhängig, ob das Wertpapier oder der Kupon beim
betreffenden Kreditinstitut hinterlegt ist. Zahlt ein Emittent Wertpapierzinsen direkt an den
Kuponinhaber aus, so ist er - auch wenn er kein Kreditinstitut, sondern zB eine Körperschaft
öffentlichen Rechts ist - zum Steuerabzug verpflichtet.
7755
Werden Kapitalerträge nicht (nur) vom Schuldner dieser Erträge gewährt, sondern (auch)
von Dritten, so sind diese zum Steuerabzug verhalten (§ 93 Abs. 4 in Verbindung mit
§ 95 Abs. 3 Z 3 EStG 1988). Für Bezahlung von Stückzinsen durch Dritte, die durch ein
Kreditinstitut abgerechnet werden, gilt ausschließlich Rz 7758 ff.
29.4.1.3 Die in § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 genannten vergleichbaren
ausländischen Kapitalerträge
7755a
Zum Steuerabzug ist jenes inländische Kreditinstitut bzw. jene inländische Filiale eines
ausländischen Kreditinstitutes verpflichtet, das die Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z
1 lit. e EStG 1988 auszahlt. Erfolgt die Auszahlung durch einen im EU-Raum ansässigen
Wertpapierdienstleister, der selbst kein Kreditinstitut, aber auf Grund der
Niederlassungsfreiheit im Inland mittels Zweigstelle tätig ist, ist dieser
Wertpapierdienstleister zum Steuerabzug verpflichtet. Es bestehen keine Bedenken, wenn
vom Abzugsverpflichteten die Kapitalertragsteuer für diese Kapitalerträge in dem nach § 96
Abs. 1 Z 3 EStG 1988 genannten Zeitpunkt abgeführt wird.
29.4.2 Zeitpunkt des Steuerabzuges
29.4.2.1 Kapitalerträge aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei
Kreditinstituten
7756
Bei Kapitalerträgen aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten ist der
Steuerabzug in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Kapitalerträge im Sinne des § 19
EStG 1988 zufließen. Dies gilt auch dann, wenn die Geldeinlagen und sonstigen Forderungen
zum Betriebsvermögen gehören. Der Zufluss von Kapitalerträgen aus Spar- und
Sichteinlagen tritt grundsätzlich im Zeitpunkt des Abschlusses der Einlagen ein (§ 32 BWG).
Der Abschluss wird regelmäßig am Ende eines Kalenderjahres bzw. bei unterjähriger voller
Auszahlung der Einlage im Auszahlungszeitpunkt vorgenommen. Bei Sparbriefen,
Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern erlangt der Anleger erst im Zeitpunkt
des Endes der Laufzeit bzw. im Zeitpunkt der vorzeitigen Auszahlung der Einlage die

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Verfügungsmacht über den Kapitalertrag. Ein Zufluss der Kapitalerträge und damit die
Abzugspflicht ist daher in einem dieser Zeitpunkte gegeben, auch wenn die Einlage über die
vereinbarte Laufzeit bestehen bleibt.
Beispiel:
Ein Sparbrief weist eine Laufzeit von 18 Monaten auf. Er wird am 10. Jänner 1999
ausgegeben und Ende der vorgesehenen Laufzeit, das ist der 10. Juli 2000, eingelöst.
Die Abzugspflicht für den Kapitalertrag entsteht am 10. Juli 2000. Wäre der Sparbrief
vorzeitig am 25. Mai 1999 eingelöst worden, wäre in diesem Zeitpunkt die
Abzugspflicht entstanden. Hätte der Anleger das Kapital aus dem Sparbrief über
dessen Laufzeit hinaus als Einlage bei der Bank bis 31. Dezember 2000 "stehen
gelassen", so wäre die Abzugspflicht für den Kapitalertrag aus dem Sparbrief dennoch
am 10. Juli 2000 entstanden.
29.4.2.2 Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren
7757
Die Abzugspflicht für Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren entsteht im Zeitpunkt der
Fälligkeit der Kapitalerträge. Trifft die Abzugspflicht den Emittenten, so richtet sich die
Fälligkeit nach den jeweiligen Anleihebedingungen. Ist nicht der Emittent zum Steuerabzug
verpflichtet, sondern eine kuponauszahlende Bank, so ist für den Zeitpunkt des Steuerabzugs
die Fälligkeit der Kuponauszahlung gegenüber dem Kuponinhaber maßgeblich. Die Fälligkeit
von Kapitalerträgen aus Kost- oder Pensionsgeschäften sowie aus Werpapierleihegeschäften
richtet sich nach den bei Abschluss festgelegten Bedingungen, bei Kostgeschäften ohne
unterdrückten Kupon nach der Kuponfälligkeit. Zum Zeitpunkt des Steuerabzugs bei
Kapitalerträgen aus Stückzinsen und aus Unterschiedsbeträgen im Sinne der Rz 7748 siehe
die Rz 7758 ff und 7766 f.
29.4.2.3 Turbo-Zertikfikate (Hebelprodukte) und Optionsscheine
7757a
Bei Turbo-Zertifikaten (Hebelprodukten) hat die kuponauszahlende Stelle grundsätzlich von
einer Kapitalertragssteuerpflicht auszugehen, es sei denn, der Emittent weist gegenüber der
Meldestelle gemäß § 12 KMG (das ist die Österreichische Kontrollbank) unter Beilage der
Wertpapierbedingungen nach, dass der anfängliche Kapitaleinsatz von untergeordneter
Bedeutung (ab "Hebel 5" - siehe dazu Rz 6197b) ist. Dieser Nachweis hat vor Begebung des
ersten Stücks am österreichischen Markt zu erfolgen. Dies ist bei inländischen Wertpapieren
vor Laufzeitbeginn laut Emissionsbedingungen, bei ausländischen Wertpapieren innerhalb
von 24 Stunden nach erstmaligem Auftreten am österreichischen Markt. Werden solche
Nachweise später vorgelegt, hat die kuponauszahlende Stelle weiterhin von einer
Kapitalertragsteuerpflicht auszugehen. Der Wertpapierinhaber hat jedoch die Möglichkeit,
eine Kapitalertragsteuer-Erstattung im Wege der Veranlagung oder - wenn die

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Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht vorliegen - gemäß § 240 Abs. 3 BAO zu
beantragen.
7757b
Auf Grund der unklaren Rechtslage vor Ergehen des Wartungserlasses 2005 gilt für
Hebelprodukte folgende Übergangsregel:
. Wurden vor dem 1. Oktober 2005 Hebelprodukte mit nicht untergeordnetem
Kapitaleinsatz ("Hebel ist kleiner 5" - siehe dazu Rz 6197b) begeben und zum 1. Oktober
2005 als kapitalertragsteuerfrei behandelt, so ist auch bis zum Ende der Laufzeit dieser
Wertpapiere weder Kapitalertragsteuer abzuziehen, noch eine Gutschrift zu gewähren.
. Wurden vor dem 1. Oktober 2005 Hebelprodukte mit untergeordnetem Kapitaleinsatz (ab
"Hebel 5" - siehe dazu Rz 6197b) begeben und zum 1. Oktober 2005 als
kapitalertragsteuerpflichtig behandelt, so ist auch bis zum Ende der Laufzeit dieser
Wertpapiere Kapitalertragsteuer abzuziehen und eine Gutschrift zu gewähren. Der
Wertpapierinhaber hat jedoch die Möglichkeit, eine Kapitalertragsteuer-Erstattung im
Wege der Veranlagung oder wenn die Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht
vorliegen, gemäß § 240 Abs. 3 BAO zu beantragen.
Keine Anwendung findet diese Übergangsregel auf Produkte, die mit keinem "Hebel"
ausgestattet sind; das sind Produkte, deren Wertveränderung sich eins zu eins zur
Wertveränderung des Underlyings verhält.
7757c
Hebelprodukte sind keine Optionen. Optionen sind Anbote im Sinne des § 861 ABGB auf Kauf
oder Verkauf einer Sache. Der Optionsinhaber kann die Option zum Ausübungstag
annehmen oder verfallen lassen. Optionen können aber auch so ausgestaltet sein, dass ein
tatsächlicher Kauf/Verkauf des Basiswertes grundsätzlich nicht vereinbart wird, sondern dass
lediglich der Differenzbetrag zwischen dem Kurswert des Underlyings und dem in der Option
festgelegten Kaufpreis zu bezahlen ist (Glattstellen). Eine Verbriefung eines Optionsrechts
macht eine Option nicht zu einem Forderungswertpapier. Gewinne aus Optionsscheinen sind
daher keine Kapitalerträge iSd § 27 Abs. 2 Z 2 und 5 EStG 1988, sondern allenfalls nach § 30
EStG 1988 steuerpflichtig (siehe Rz 6620ff). Sie unterliegen daher auch nicht dem
Kapitalertragsteuerabzug. Sofern Erträge aus Optionsscheinen, deren Emission vor dem 1.
Dezember 2005 erfolgte, bei Emission als kapitalertragsteuerpflichtig deklariert wurden, sind
sie auch bis zum Ende der Laufzeit der Optionsscheine als kapitalertragsteuerpflichtig
einzustufen. Der Wertpapierinhaber hat jedoch die Möglichkeit, eine
Kapitalertragsteuererstattung im Wege der Veranlagung, oder, wenn die Voraussetzungen
für eine Veranlagung nicht vorliegen, gemäß § 240 Abs 3 BAO zu beantragen.

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29.4.3 Steuerabzug bei Stückzinsen
29.4.3.1 Allgemeines
7758
Im Bereich der Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren erstreckt sich die Steuerpflicht
auch auf anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Wertpapiers, also
insbesondere auf die so genannten Stückzinsen (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988). Der
Steuerabzug ist in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die anteiligen Kapitalerträge nach
den Kriterien des § 19 EStG 1988 zufließen (§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988).
29.4.3.2 Verrechnung der Stückzinsen-Kapitalertragsteuer
7759
Vom Veräußerer eines Wertpapiers verrechnete anteilige Kapitalerträge stellen beim
Erwerber einen vorweg rückgängig gemachten Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich daraus,
dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der
Stückzinsen vorbelastet ist. Die Belastung mit Stückzinsen führt daher in Bezug auf den
Erwerber des Wertpapiers insoweit zu einer Kapitalertragsteuergutschrift (§ 95 Abs. 6
EStG 1988), als diese Einkünfte im Zeitpunkt der Gewährung der Gutschrift der
Kapitalertragsteuerpflicht unterliegen.
Beispiel:
Der Kapitalertrag für ein Wertpapier beträgt 10.000 S jährlich. Das Wertpapier wird zur
Jahreshälfte veräußert. Der Veräußerer verrechnet dem Erwerber 5.000 S an
Stückzinsen. Die Bank zieht beim Veräußerer von den verrechneten Stückzinsen
1.250 S ab, dem Erwerber werden 1.250 S Kapitalertragsteuer gutgeschrieben. Zur
Kuponfälligkeit wird die gesamte Kapitalertragsteuer von 2.500 S abgezogen. Im
Ergebnis verteilt sich die Steuerbelastung folgendermaßen: Der Veräußerer wird bei
der Stückzinsenabrechnung mit 1.250 S belastet. Der Erwerber erhält zunächst eine
Gutschrift von 1.250 S und wird bei Kuponfälligkeit mit 2.500 S belastet; per saldo
beträgt seine Belastung ebenfalls 1.250 S.
29.4.3.3 Anwendung von Befreiungen bei Stückzinsenabrechnung
7760
Auf anteilige Kapitalerträge im Sinne der Rz 7758 finden die Bestimmungen über die
Befreiung von der Abzugspflicht (insbesondere jene des § 94 Z 5 EStG 1988) gleichermaßen
Anwendung wie auf andere Kapitalerträge. Bei Wertpapierübertragungen ist daher
sicherzustellen, dass eine Belastung mit Abzugsteuer insoweit nicht eintritt, als die
Voraussetzungen für eine Befreiung von der Abzugspflicht (insbesondere jene des § 94 Z 5
EStG 1988) vorliegen.
Beispiel 1:

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Der Kapitalertrag für ein Wertpapier beträgt 10.000 S jährlich. Das Wertpapier wird zur
Jahreshälfte veräußert. Der Veräußerer verrechnet dem Erwerber 5.000 S an
Stückzinsen. Der Veräußerer hat seinerzeit eine Befreiungserklärung im Sinne des § 94
Z 5 EStG 1988 abgegeben, die er bis zum Veräußerungszeitpunkt nicht widerrufen hat.
Bei den vom Veräußerer verrechneten Stückzinsen wird kein Steuerabzug
vorgenommen. Der Erwerber hat das Wertpapier in seinem Privatvermögen. In Bezug
auf den Erwerber werden 1.250 S Kapitalertragsteuer gutgeschrieben. Zur
Kuponfälligkeit wird Kapitalertragsteuer von 2.500 S abgezogen. Im Ergebnis verteilt
sich die Steuerbelastung folgendermaßen: Der Veräußerer wird bei der
Stückzinsenabrechnung nicht belastet. Der Erwerber erhält zunächst eine Gutschrift
von 1.250 S und wird bei Kuponfälligkeit mit 2.500 S belastet; per Saldo beträgt seine
Belastung 1.250 S.
Beispiel 2:
Der Kapitalertrag für ein Wertpapier beträgt 10.000 S jährlich. Das Wertpapier wird zur
Jahreshälfte veräußert. Der Veräußerer verrechnet dem Erwerber 5.000 S an
Stückzinsen. Der Veräußerer hat das Wertpapier durchgehend in seinem
Privatvermögen gehabt. Von den verrechneten Stückzinsen werden daher 1.250 S
Kapitalertragsteuer abgezogen. Der Erwerber gibt sofort eine Befreiungserklärung im
Sinne des § 94 Z 5 EStG 1988 ab. Zur Kuponfälligkeit wird keine Kapitalertragsteuer
abgezogen. Im Ergebnis verteilt sich die Steuerbelastung folgendermaßen: Der
Veräußerer wird bei der Stückzinsenabrechnung mit 1.250 S belastet. Der Erwerber
erhält keine Gutschrift und wird bei Kuponfälligkeit nicht - somit also überhaupt nicht -
belastet.
Liegen sowohl beim Veräußerer seines Wertpapiers als auch beim Erwerber die
Voraussetzungen für eine Befreiung vom Steuerabzug vor, so kommt es weder
anlässlich der Verrechnung anteiliger Zinserträge noch bei der Kuponfälligkeit zu einem
Steuerabzug.
29.4.4 Steuerabzug bei Begründung oder Wegfall der Abzugspflicht
29.4.4.1 Allgemeines
7761
Fallen bei Einlagen die Voraussetzungen für die Abzugspflicht oder für die Befreiung weg, gilt
der auf den Zeitraum seit dem letzten Zufluss angefallene Zinsertrag mit der Meldung als
zugeflossen (§ 95 Abs. 4 Z 4 letzter Satz EStG 1988). Davon ist Kapitalertragsteuer zu
berechnen. Es kommt dadurch zu einer zeitanteiligen Erhebung. Die Annahme eines
Zufließens des Zinsertrags ist eine Fiktion nur für Belange der Kapitalertragsteuer. Es muss
damit kein Abschluss im Sinne des BWG verbunden werden (ohne Abschluss auch kein
Zufließen nach § 19 EStG 1988).
Beispiel:
Der Inhaber einer Spareinlage gibt am 30. April 2000 eine Befreiungserklärung ab. Auf
den Zeitraum vom letzten Zinsenzufluss (31. Dezember 1999) bis zum 30. April 2000
entfällt ein Zinsertrag von 4.000 S. Per 30. April 2000 ist davon Kapitalertragsteuer in
Höhe von 1.000 S zu erheben. Der restliche Zinsertrag des Jahres 2000 von 8.000 S ist
bereits gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 vom Abzug befreit.

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29.4.4.2 Wirkung des Wegfalls der Voraussetzungen für die Abzugspflicht oder
für die Befreiung von der Abzugspflicht
7762
Fallen bei den Forderungswertpapieren die Voraussetzungen für die Abzugspflicht oder für
die Befreiung von der Abzugspflicht weg (Änderung der Grundlagen für den Steuerabzug),
gilt die Meldung hierüber als Veräußerung des Wertpapiers. Eine Änderung der Grundlagen
für den Steuerabzug ist insb. in folgenden Fällen gegeben:
. Abgabe einer Befreiungs- oder Widerrufserklärung,
. Eintritt in die oder Austritt aus der unbeschränkten Steuerpflicht,
. Wegfall oder Begründung einer kuponauszahlenden Stelle im Inland,
. Abgabe einer Optionserklärung bei Altemissionen (bei Abgabe bis zum 30. Juni 1993 ist
Änderung ab 1. Jänner 1993 anzunehmen, das heißt zum 31. Dezember 1992 ist eine
Veräußerung anzunehmen).
Als Meldung des Steuerpflichtigen über die Änderung der Grundlagen für den Steuerabzug
gilt ggf. auch die Erklärung des Anlegers gegenüber dem Kreditinstitut, ausschließlich über
einen oder mehrere Zweitwohnsitze im Sinne der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr.
528/2003, zu verfügen bzw. der Widerruf einer solchen Erklärung. Kommt es daher im Sinne
des § 2 der Zweitwohnsitzverordnung zu Ein- oder Auswärtsverlagerungen des Mittelpunktes
der Lebensinteressen des Anlegers, treten die Wirkungen des § 1 der
Zweitwohnsitzverordnung für Zwecke der Kapitalertragsteuer mit der Meldung hierüber
gegenüber dem Kreditinstitut ein und gilt diese als Veräußerung des Wertpapiers.
7763
Die Annahme einer Veräußerung des Wertpapiers bewirkt in diesen Fällen eine zeitanteilige
Erhebung der Kapitalertragsteuer.
Beispiel:
Der Kapitalertrag für ein Wertpapier beträgt 10.000 S jährlich. Der Kuponinhaber gibt
zur Jahreshälfte eine Widerrufserklärung ab. Es erfolgt daher eine Art
Stückzinsenabrechnung. Von den Stückzinsen für die erste Jahreshälfte wird keine
Kapitalertragsteuer abgezogen. Im Zeitpunkt der Stückzinsenabrechnung kommt es zu
einer Kapitalertragsteuergutschrift von 1.250 S. Zur Kuponfälligkeit werden 2.500 S an
Kapitalertragsteuer abgezogen. Per saldo beträgt die Kapitalertragsteuerbelastung
1.250 S. Dies entspricht dem Gebot der zeitanteiligen Verrechnung.
Die zeitanteilige Erhebung der Kapitalertragsteuer kann dazu führen, dass der dadurch
abzugsfrei gestellte Kapitalertrag im Wege der Veranlagung zu erfassen ist.
7764

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Eine Änderung der für den Kapitalertragsteuerabzug maßgeblichen Grundlagen liegt
hingegen bei einem Depotübertrag auf ein Depot desselben oder eines anderen Kunden auf
ein Depot derselben oder einem anderen inländischen Kreditinstitut nur dann nicht vor, wenn
sich der Kapitalertragsteuer-Status nicht ändert. Eine Änderung des Kapitalertragsteuer-
Status liegt auch bei Depotüberträgen zwischen Banken mit unterschiedlichen
Zinsberechnungsmethoden (zB bei Unterschiedsbeträgen) nicht vor.
Hingegen ist grundsätzlich von einer Änderung der für den Kapitalertragsteuerabzug
maßgeblichen Grundlagen auszugehen, wenn ein Forderungswertpapier aus dem Depot
entnommen und der Bank kein Nachweis über einen Depotwechsel erbracht wird. In diesem
Fall gilt die Entnahme des Wertpapiers als Veräußerung und es ist für den zeitanteiligen
Kapitalertrag Abzugspflicht gegeben (§ 95 Abs. 4 Z 4 EStG 1988). Bei
Forderungswertpapieren mit laufender Verzinsung kann aus Vereinfachungsgründen vom
Kapitalertragsteuerabzug abgesehen werden, während bei Nullkuponanleihen (vgl. Rz 6186)
und ähnlichen Wertpapieren jedenfalls ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist. Liegt
ein Nachweis über die dabei entrichtete Kapitalertragsteuer vor, so kann diese bei einer
späteren Veräußerung oder Tilgung des Wertpapieres angerechnet werden.
29.4.4.3 Depotwechsel
7765
Bei Depotwechsel zu anderen Banken bleibt eine bis dahin bestehende Abzugsbefreiung
aufrecht, wenn die übertragende Bank der übernehmenden Bank das Vorliegen der
Voraussetzungen für die Abzugsbefreiung mitteilt und innerhalb von einem Monat nach
Depotwechsel eine zusätzliche Befreiungserklärung bei der übernehmenden Bank vorgelegt
wird. Wird so vorgegangen, so begründet der Depotwechsel nicht die Rechtsfolgen einer
Veräußerung des Wertpapiers.
29.4.5 Steuerabzug bei Unterschiedsbeträgen zwischen Ausgabe- und
Einlösewert
7766
Bei Unterschiedsbeträgen im Sinne von Rz 7748 entsteht die Abzugspflicht grundsätzlich erst
am Ende der Laufzeit bzw. bei vorzeitiger Einlösung des Wertpapiers oder bei Veränderung
der Abzugspflicht (Rz 7756 f). Dies gilt sowohl für Unterschiedsbeträge, die neben laufenden
Zinsen anfallen (zB unter pari begebene Anleihen, vorzeitig veräußerte Kombizinsanleihen,
obligatorische Genussrechte, Indexanleihen soweit Forderungswertpapiere), als auch für
Unterschiedsbeträge, die als einziger Kapitalertrag anfallen (Nullkuponanleihen.
obligatorische Genussrechte, Indexanleihen soweit Forderungswertpapiere).
7767

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Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen
Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Der
Steuerabzug ist im Sinne von Rz 7759 und 7760 vorzunehmen. Die Berechnung zeitanteiliger
Kapitalerträge ist bei den Unterschiedsbeträgen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen zu
ermitteln (siehe auch Rz 6177 ff).
29.4.6 Rückgängigmachen von Kapitalerträgen
29.4.6.1 Allgemeines
7768
Bei Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei Banken stellt die Anlastung von Vorschusszinsen ein
Rückgängigmachen von Kapitalerträgen dar. Werden Kapitalerträge rückgängig gemacht, für
die noch keine Abzugspflicht entstanden ist, erstreckt sich die Abzugspflicht von vornherein
nur auf den verbleibenden Kapitalertrag. Hat ein rückgängig gemachter Kapitalertrag bereits
eine Abzugspflicht ausgelöst, sind 25% dieses Betrages gutzuschreiben. Soweit der
rückgängig gemachte Kapitalertrag Zeiträume vor dem 1. Juli 1996 betrifft, beträgt die
Steuergutschrift 22%, für Zeiträume vor 1. Jänner 1993 beträgt die Steuergutschrift 10%.
Beispiel 1:
Im Februar 1994 werden einem Anleger anlässlich der Auflösung seines Sparbuches
Vorschusszinsen von 600 S angelastet. Die Zinsen des Jahres 1994 betragen 350 S, die
Zinsen des Jahres 1993 belaufen sich auf 3.600 S. Im Jahr 1994 fällt keine
Kapitalertragsteuer an, da von den Zinsen in Höhe von 350 S vorerst 600 S abzuziehen
sind. Von den verbleibenden 250 S (600 S abzüglich 350 S) sind 22%, somit 55 S
gutzuschreiben, da zuvor Kapitalertragsteuer in zumindest dieser Höhe angefallen ist.
Beispiel 2:
Im Februar 1994 werden einem Anleger anlässlich einer teilweisen Behebung von
seinem Sparbuch Vorschusszinsen von 600 S angelastet. Der nicht behobene Teil der
Einlage wird weiter mit dem der vereinbarten Bindung entsprechenden Zinssatz
verzinst. Die Zinsen bis Februar 1994 betragen 350 S, dafür wird keine
Kapitalertragsteuer erhoben. Die restlichen Vorschusszinsen von 250 S sind rückgängig
gemachte Zinserträge des Jahres 1993. Dafür sind 22% Kapitalertragsteuer, somit 55 S
gutzuschreiben.
29.4.6.2 Rückgängigmachen von Kapitalerträgen beim Prämiensparen
7769
Das Rückgängigmachen von Kapitalerträgen hat auch beim Prämiensparen Bedeutung.
Inhaber eines Prämiensparvertrages erhalten die Zusage einer bestimmten Verzinsung sowie
der Gutschrift einer (kapitalertragsteuerpflichtigen) Sparprämie. In den Fällen, in denen diese
Zusage verwirkt wird (zB vorzeitige Rückzahlung), sind von den rückgängig gemachten
Kapitalerträgen, für die bereits eine Abzugspflicht entstanden ist, 25% (für Zinserträge vor
1. Juli 1996 22%, vor 1. Jänner 1993 10%) gutzuschreiben.

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29.4.6.3 Rückgängigmachen von Kapitalerträgen bei Forderungswertpapieren
7770
Im Bereich der Forderungswertpapiere liegen rückgängig gemachte Kapitalerträge in den
Fällen einer Stückzinsenverrechnung vor (siehe Rz 7758 ff). Weiters fällt unter diesen Begriff
die Tilgung eines Wertpapiers zu einem geringeren Einlösungswert als dem Ausgabewert.
Auf derartige Unterschiedsbeträge ist § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 analog anzuwenden.
Rückgängig gemachter Kapitalertrag liegt daher nur dann vor, wenn der Unterschiedsbetrag
2% (bzw. einen angepassten Prozentsatz, Rz 6218 ff) des Nominales bei vereinbarter
laufender Zinszahlung übersteigt (siehe Rz 6180). Sofern in derartigen Fällen bereits
Kapitalertragsteuer entrichtet wurde, sind 25% des Unterschiedsbetrages bei Tilgung des
Wertpapiers gutzuschreiben. Wird ein Wertpapier vom Emittenten zu Tilgungszwecken
rückgekauft, ist 25% des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem
niedrigeren Rückkaufspreis gutzuschreiben, sofern Kapitalertragsteuer bereits entrichtet
wurde. Der Nachweis, dass Kapitalertragsteuer entrichtet wurde, obliegt demjenigen, der die
Kapitalertragsteuer-Gutschrift beantragt. Rückgängig gemachter Kapitalertrag liegt jedenfalls
insoweit nicht vor, als bei Optionsanleihen der Unterschiedsbetrag zwischen Einlösungswert
und Ausgabewert wirtschaftlich als Entgelt für den Erwerb des Optionsrechts zu werten ist.
Bei Indexanleihen (siehe Rz 6192 ff) kommt es zu keiner Kapitalertragsteuer-Gutschrift,
wenn der Einlösewert (Verkaufspreis) unter dem Ausgabewert liegt. Zu Cash or Share
Schuldverschreibungen siehe Rz 6198.
29.4.7 Bescheinigung
7771
Als Bescheinigung im Sinne des § 96 Abs. 4 EStG 1988 reichen beim Steuerabzug von
Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren grundsätzlich alle Unterlagen aus,
aus denen die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer ersichtlich ist (Sparbuch, Depotauszug).
Eine Aufteilung der Beträge an Kapitalertragsteuer auf unterschiedlich verzinste
Einlagezeiträume ist nicht erforderlich. Auch eine Zuordnung der Kapitalertragsteuer zu
verschiedenen Steuersätzen samt entsprechender Aufgliederung der Kapitalerträge muss
nicht vorgenommen werden.
Eine vollständige Bescheinigung ist allerdings dann auszustellen, wenn der Anleger dies
wegen einer Anerkennung der Kapitalertragsteuer im Zuge der Veranlagung verlangt.

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29.5 Ausländische Anleger
29.5.1 Umfang der beschränkten Steuerpflicht
29.5.1.1 Allgemeines
7772
Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,
unterliegen mit Kapitalerträgen im Sinne des § 27 EStG 1988 nach Maßgabe des § 98 Z 5
EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht. Diese erstreckt sich auf
. Ausschüttungen aus Anteilsrechten (§ 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988),
. Gewinnanteile stiller Gesellschafter (§ 93 Abs. 2 Z 2 EStG 1988),
. Zinsen aus durch inländische Grundstücke uÄ besicherte Forderungen.
7773
Rechtslage bis 31. Dezember 2000
Zinsen aus Einlagen bei Kreditinstituten und aus Forderungswertpapieren unterliegen
hingegen nicht der beschränkten Steuerpflicht. Beschränkte Steuerpflicht könnte in diesen
Fällen nur dann gegeben sein, wenn eine Besicherung durch inländische Grundstücke
vorliegt. Derart besicherte Forderungswertpapiere (Pfandbriefe) sind allerdings ausdrücklich
von der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen.
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Zinsen aus Einlagen bei Kreditinstituten und aus Forderungswertpapieren einschließlich
Substanzgewinnausschüttungen aus Investmentfonds unterliegen nicht der beschränkten
Steuerpflicht. Beschränkte Steuerpflicht könnte in diesen Fällen nur dann gegeben sein,
wenn eine Besicherung durch inländische Grundstücke vorliegt. Derart besicherte
Forderungswertpapiere (Pfandbriefe) sind allerdings ausdrücklich von der beschränkten
Steuerpflicht ausgenommen.
29.5.1.2 Doppelwohnsitz
7774
Haben Personen neben ihrem ausländischen Wohnsitz einen weiteren österreichischen
Wohnsitz, so unterliegen sie - ungeachtet einer nach Doppelbesteuerungsabkommen
allenfalls gegebenen ausländischen Ansässigkeit - innerstaatlich der unbeschränkten
Steuerpflicht. § 98 Z 5 EStG 1988 ist auf sie nicht anwendbar. Eine Befreiung von der
Kapitalertragsteuerpflicht kann daher niemals auf Basis dieser Bestimmung zum Zuge
kommen, sondern nur auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen (allenfalls auf Grund

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von Maßnahmen nach § 103 oder § 48 BAO). Dies gilt auch für Staatsbürger der nicht an
Österreich angrenzenden Staaten.
29.5.2 Unterbleiben des Steuerabzugs bei ausländischen Anlegern
29.5.2.1 Allgemeines
7775
Unterliegen Kapitalerträge ausländischer Anleger nach Rz 7773 nicht der beschränkten
Steuerpflicht, so kann unter bestimmten Voraussetzungen von der Vornahme eines
Steuerabzugs abgesehen werden. Der Steuerabzug darf nur dann unterbleiben, wenn der
Anleger dem Kreditinstitut (kuponauszahlende Stelle) seine Ausländereigenschaft nachweist
bzw. glaubhaft macht. Es ist der Umstand nachzuweisen oder glaubhaft zu machen, dass der
Anleger im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Dazu ist
es erforderlich, dass der Anleger einen amtlichen Lichtbildausweis iSd § 40 BWG vorlegt, aus
dem seine Identität zweifelsfrei hervorgeht. Das Kreditinstitut (der Emittent) muss den
Namen des Anlegers, die ausstellende Behörde und die amtliche Nummer des
Lichtbildausweises in geeigneter Form festhalten und diese Angaben nach den Regelungen
des BWG überprüfen. Überdies muss der Anleger - gleichgültig, ob er ausländischer oder
österreichischer Staatsbürger ist - seine Adresse angeben; auch diese ist in geeigneter Form
festzuhalten. Ab dem 1. Jänner 2004 gilt ein Zweitwohnsitz im Sinne der
Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr. 528/2003, nicht als Wohnsitz im Sinne des § 1 EStG
1988 und daher auch nicht als Wohnsitz für Zwecke der Kapitalertragsteuer. Die Bank ist im
Zusammenhang mit der Kapitalertragsteuer-Erhebung nicht verpflichtet, das Vorliegen der
Verordnungsvoraussetzungen zu prüfen, wenn vom Anleger eine entsprechende Erklärung
abgegeben wird. Die Verantwortung für die Richtigkeit der Erklärung liegt beim Anleger.
Ergeben sich jedoch auf Grund der nach dem BWG durchzuführenden Prüfungen berechtigte
Zweifel daran, sind diese Erkenntnisse auch für steuerliche Zwecke zu verwerten und es ist
jedenfalls bis zur Klärung ein KESt-Abzug vorzunehmen.
7776
Anleger, die österreichische Staatsbürger oder Staatsbürger der Nachbarstaaten Österreichs
sind, müssen zusätzlich schriftlich erklären, dass sie in Österreich keinen Wohnsitz bzw.
gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 26 BAO haben. An die Stelle dieser Erklärung kann
auch eine Erklärung des Anlegers treten, dass dieser ausschließlich über eine oder mehrere
inländische Wohnungen verfügt, die gemäß § 1 der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr.
528/2003, keinen Wohnsitz im Sinne des § 1 EStG 1988 begründen. Darüber hinaus darf ab
1. Jänner 1993 vom Steuerabzug nur abgesehen werden, wenn sich das betreffende

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Forderungswertpapier auf dem Depot einer inländischen Bank befindet. Dies gilt auch dann,
wenn ein Kupon mit früherer Fälligkeit erst nach dem 31. Dezember 1992 eingelöst wird.
7777
Unterbleibt auf Grund der beschränkten Steuerpflicht der Kapitalertragsteuerabzug, ist
umgekehrt auch eine Gutschrift iSd Rz 7758 ff unzulässig.
29.5.2.2 Dem Betriebsvermögen zuzurechnendes Kapitalvermögen
Ist das betreffende Kapitalvermögen dem Betriebsvermögen des Anlegers zuzurechnen, ist
folgendermaßen vorzugehen:
7778
Rechtslage bis 31. Dezember 2000
Gehört das Kapitalvermögen zu einem ausländischen Betriebsvermögen, sind die
Kapitalerträge aus innerstaatlicher Sicht solche im Sinne des § 27 EStG 1988. Eine
Freistellung vom Steuerabzug ergibt sich aus § 98 Z 5 EStG 1988 (siehe oben). Ist das
Kapitalvermögen Teil eines inländischen Betriebsvermögens, unterliegen die Kapitalerträge
der beschränkten Steuerpflicht nach § 98 Z 3 EStG 1988. Eine Freistellung vom Steuerabzug
kann aber durch Abgabe einer Befreiungserklärung im Sinne des § 94 Z 5 EStG 1988 erreicht
werden. Bei erbrachtem Nachweis der Ausländereigenschaft wirkt die Freistellung vom
Steuerabzug auch ohne Abgabe einer Befreiungserklärung. Beim Nachweis der
Ausländereigenschaft ist Rz 7775 ff sinngemäß anzuwenden. Erwirbt ein Betrieb ein mit
Kapitalertragsteuer vorbelastetes Wertpapier (Rz 7758 ff), ist eine Gutschrift unzulässig.
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Gehört das Kapitalvermögen zu einem ausländischen Betriebsvermögen, sind die
Kapitalerträge aus innerstaatlicher Sicht solche im Sinne des § 27 EStG 1988. Eine
Freistellung vom Steuerabzug ergibt sich aus § 98 Z 5 EStG 1988 (siehe oben). Ist das
Kapitalvermögen Teil eines inländischen Betriebsvermögens, unterliegen die Kapitalerträge
der beschränkten Steuerpflicht nach § 98 Z 3 EStG 1988. Eine Freistellung vom Steuerabzug
kann aber durch Abgabe einer Befreiungserklärung im Sinne des § 94 Z 5 EStG 1988 erreicht
werden. Bei erbrachtem Nachweis der Ausländereigenschaft wirkt die Freistellung vom
Steuerabzug auch ohne Abgabe einer Befreiungserklärung. Beim Nachweis der
Ausländereigenschaft ist Rz 7775 ff sinngemäß anzuwenden. Erwirbt ein Betrieb ein mit
Kapitalertragsteuer vorbelastetes Wertpapier (Rz 7758 ff), ist eine Gutschrift unzulässig.
Ausschüttungen aus Substanzgewinnen von Anteilen an Kapitalanlagefonds sind bei
betrieblichen Anteilsinhabern nicht vom Steuerabzug erfasst. Wurde dennoch zu Unrecht

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Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt, erfolgt eine Erstattung im Wege der
betrieblichen Veranlagung.
29.5.2.3 Zurechnung von Kapitalerträgen bei Spar- und anderen Konten sowie bei
Depots
7779
Für Erträge aus Sparkonten (Sparbüchern), anderen Konten und Depots gilt Rz 7775 ff
sinngemäß. Für ausländische Körperschaften sind zusätzlich auf Grund einer
Identitätsprüfung iSd § 40 BWG schriftlich festzuhalten:
. Urkunde, aus der sich die rechtliche Existenz der Körperschaft ergibt.
. Die persönlichen Daten der natürlichen Person, die für die Körperschaft auftritt,
einschließlich Vertretungsnachweis sowie Urkunde über ihre organschaftliche Stellung,
falls sie eine solche bekleidet.
. Name, Sitz und Ort der Geschäftsleitung der ausländischen Körperschaft.
Die kuponauszahlende Stelle hat mit der ihr zumutbaren Sorgfalt die gemachten Angaben zu
überprüfen. Zumutbar sind immer die im BWG enthaltenen Sorgfaltspflichten, die Ergebnisse
von Prüfungen auf Grund des BWG sind daher stets auch für Zwecke des KESt-Abzuges zu
verwenden.
Ergeben sich Anhaltspunkte, dass nicht die Körperschaft, sondern eine dahinter stehende
dritte Person Zurechnungsempfänger der Kapitalerträge ist (insbesondere bei einer als
transparent anzusehenden ausländischen Stiftung), darf ein Kapitalertragsteuerabzug nur
dann unterbleiben, wenn die dahinter stehende Person identifiziert wird und die
Voraussetzungen für das Unterbleiben des Steuerabzuges bei dieser Person vorliegen (siehe
dazu auch Rz 7779a und Rz 8020).
Gemäß § 38 Abs. 3 BWG befreit das Bankgeheimnis ein Kreditinstitut nicht, sämtliche für den
KESt-Abzug relevanten Unterlagen bei einer KESt-Nachschau den prüfenden Organen der
Finanzverwaltung vorzulegen. Durch das Bankgeheimnis entsteht für Zwecke der KESt-
Befreiung vielmehr eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Kreditinstitutes, die zu dieser
Vorlageverpflichtung führt. Das Bankgeheimnis steht jedoch einer weiteren Verwertung von
daraus gewonnenen Erkenntnissen in anderen Verfahren entgegen, es sei denn es liegt eine
der Ausnahmen des § 38 Abs. 2 BWG vor.
7779a
Bei ausländischen Stiftungen (Anstalten oder Trusts) darf ein KESt-Abzug nur unterbleiben,
wenn diese als intransparent anzusehen sind (vgl. dazu insbesondere StiftR 2009 Rz 21).
Damit die kuponauszahlende Stelle feststellen kann, ob die ausländische Stiftung (Anstalt

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oder Trust) steuerlich als intransparent zu behandeln ist, gilt (nur) für Zwecke des KESt-
Abzuges Folgendes: Der Stiftungsvorstand (bzw. das zur Vertretung befugte äquivalente
Verwaltungsorgan) hat gegenüber der kuponauszahlenden Stelle eine schriftliche (Anleger-
)Erklärung abzugeben. Aus dieser muss zweifelsfrei hervorgehen, dass der Stiftungsvorstand
(bzw. das zur Vertretung befugte äquivalente Verwaltungsorgan) die ausschließliche
Dispositionsbefugnis über das gesamte Vermögen der Stiftung (Anstalt oder Trust) hat und
diese unbeeinflusst von Weisungen Dritter ausübt. Die Verantwortung für die Richtigkeit der
Erklärung liegt beim Anleger; ergeben sich jedoch für die kuponauszahlende Stelle
insbesondere auf Grund der nach dem BWG durchzuführenden Prüfungen berechtigte
Zweifel an der Richtigkeit der Angaben, ist ein KESt-Abzug solange vorzunehmen, solange
die Voraussetzungen für das Unterbleiben des KESt-Abzuges nicht einwandfrei vorliegen.
Werden Sparkonten (Sparbücher), andere Konten und Depots nach dem 31.12.2009
eröffnet, muss die schriftliche (Anleger-)Erklärung bereits bei Eröffnung abgegeben werden.
Für zum 31.12.2009 schon bestehende Sparkonten (Sparbücher), andere Konten und Depots
muss die schriftliche (Anleger-)Erklärung bis längstens 30.6.2010 abgegeben werden.
Unterbleibt dies, hat ein KESt-Abzug zu erfolgen.
29.5.2.4 Nachweises der Ausländereigenschaft ausländischer Körperschaften
Hinsichtlich des Nachweises der Ausländereigenschaft ausländischer Körperschaften siehe
Punkt 1 Abs. 6 des Erlasses des BMF, AÖF Nr. 142/1989.
29.5.3 Einsichtnahme in die Aufzeichnungen der Kreditinstitute
7780
Die Abgabenbehörden können die unter Rz 7772 ff angeführten Aufzeichnungen dann
einsehen, wenn ein Finanzstrafverfahren wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens,
ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten, eingeleitet worden ist (§ 38 Abs. 2 BWG).
Überdies können die Abgabenbehörden jederzeit prüfen, ob die Voraussetzungen für ein
Unterbleiben des Steuerabzugs dem Grunde nach gegeben sind (§ 38 Abs. 3 BWG). Das
Kreditinstitut hat den Abgabenbehörden die Überprüfung zu ermöglichen, ob für die
einzelnen Einlagen- und Depotkonten überhaupt Aufzeichnungen geführt werden. Es steht
den Kreditinstituten frei, Vorkehrungen zu treffen, dass bei der Überprüfung der
festgehaltenen Aufzeichnungen eine Zuordnung zu den einzelnen Einlagen- und Depotkonten
für die Abgabenbehörden nicht möglich ist (insb. durch jeweiliges Abdecken bestimmter Teile
der Aufzeichnungen). Sollte es der Abgabenbehörde durch diese Vorkehrungen jedoch nicht
möglich sein, zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für ein Unterbleiben des Steuerabzugs
dem Grunde nach gegeben sind, entfällt die Befreiung vom Kapitalertragsteuerabzug. Soweit
dadurch der Abgabenbehörde abgabenrechtlich relevante Umstände, die über Zwecke der

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Kapitalertragsteuerüberprüfung hinausgehen, bekannt werden, dürfen diese für ein anderes
Abgabenverfahren weder weitergegeben noch verwendet werden. Es dürfen auch keine
Abschriften oder Kopien der Unterlagen von Kreditinstituten angefertigt werden.
29.6 Völkerrechtlich privilegierte Anleger
29.6.1 Diplomaten
29.6.1.1 Allgemein
7781
Mit diplomatischen, berufskonsularischen oder vergleichbaren Vorrechten ausgestattete
Personen werden in Österreich nur nach den Regeln der beschränkten Steuerpflicht einer
Besteuerung unterzogen (VwGH 29.1.1965, 0202/63). Durch den vollständigen Wegfall der
beschränkten Steuerpflicht für Zinsen entfällt für diesen Personenkreis die Verpflichtung zur
Entrichtung der Kapitalertragsteuer.
29.6.1.2 Unter "Diplomaten" fallender Personenkreis
7782
Der solcherart begünstigte Personenkreis umfasst nicht nur im Diplomatenrang oder
berufskonsularischen Rang stehende Beamte der in Österreich errichteten Botschaften,
Konsulate und ständigen Vertretungen bei internationalen Organisationen (Art. 34 der
Wiener Diplomatenkonvention, BGBl. Nr. 66/1966, und Art. 49 Abs. 1 der Wiener
Konsularkonvention, BGBl. Nr. 318/1969), sondern auch das nach Österreich entsandte
administrative und technische Personal der Botschaften (Art. 37 Abs. 2 der Wiener
Diplomatenkonvention), der Berufskonsulate sowie die im gemeinsamen Haushalt lebenden
Familienmitglieder (Art. 37 Abs. 1 der Wiener Diplomatenkonvention, Art. 49 Abs. 1 der
Wiener Konsularkonvention).
7783
Begünstigt sind ferner alle Beamten (einschließlich der im gemeinsamen Haushalt lebenden
Familienmitglieder) der in Österreich errichteten internationalen Organisationen, die auf
Grund der bestehenden Amtssitzabkommen und im Hinblick auf das vorzitierte VwGHErkenntnis
nur wie beschränkt Steuerpflichtige zu behandeln sind (Beamte, die nicht mit
ihren Auslandseinkünften und -vermögenswerten besteuert werden dürfen).
29.6.1.3 Nachweis des Diplomatenstatus
7784
Die Steuerfreistellung setzt eine entsprechende Nachweisführung voraus, die durch
Festhalten der entsprechenden Nummern der vom Bundesministerium für Auswärtige

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Angelegenheiten ausgestellten Legitimationskarten und Überprüfung des Vorliegens eines
ausländischen Reisepasses erfüllt werden kann.
29.6.2 Diplomatische und berufskonsularische Vertretungsbehörden
29.6.2.1 Allgemeines
7785
Diplomatische und berufskonsularische Vertretungsbehörden sind nach
Völkergewohnheitsrecht insoweit körperschaftsteuerfrei, als sie nur im Rahmen ihres
amtlichen Aufgabenkreises in Österreich tätig sind. Sie unterliegen insoweit auch nicht der
Kapitalertragsteuerabzugspflicht. Gleiches gilt für die ständigen Vertretungen ausländischer
Staaten bei den in Österreich errichteten internationalen Organisationen.
29.6.2.2 Amtlicher Aufgabenkreis einer ausländischen Vertretungsbehörde
7786
Der Kapitalertragsteuerabzug kann unterbleiben, wenn der Leiter der Vertretungsbehörde
schriftlich bestätigt, dass die steuerbefreiten Erträge abwerfenden Kapitalanlagen für den
amtlichen Aufgabenkreis der Vertretungsbehörde benötigt werden (vgl. Abschnitt 3 Z 5 des
Erlasses des BMF, AÖF Nr. 142/1989).
29.6.2.3 Privilegierung anderer Einrichtungen ausländischer Staaten in Österreich
7787
Andere Einrichtungen ausländischer Staaten in Österreich sind im Allgemeinen nicht
begünstigt, es sei denn, dass solchen Einrichtungen Privilegien auf Grund besonderer
Vorschriften gewährt wurden, wie etwa dem Französischen Kulturinstitut (BGBl.
Nr. 220/1947), dem Lycée Français (BGBl. Nr. 44/1983) und der Amerikanischen
Internationalen Schule (BGBl. Nr. 665/1991).
29.6.3 Internationale Organisationen
29.6.3.1 Allgemeines
7788
Internationale Organisationen sind nach Maßgabe der in Betracht kommenden
völkerrechtlichen Privilegienabkommen persönlich von der Körperschaftsteuer befreit. Diese
Befreiung betrifft auch den Kapitalertragsteuerabzug. Gleiches gilt für internationale
Organisationen, die unter das Bundesgesetz über die Einräumung von Privilegien und
Immunitäten an internationale Organisationen, BGBl. Nr. 677/1977, fallen, soweit ein solches
Privileg durch eine auf der genannten gesetzlichen Ermächtigung beruhenden
diesbezüglichen Regierungsverordnung zuerkannt worden ist.

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29.6.3.2 Amtlicher Aufgabenbereich einer internationalen Organisation
7789
Nach Maßgabe von Abschnitt 3 Abs. 4 des Erlasses des BMF, AÖF Nr. 142/1989, kann der
Kapitalertragsteuerabzug unterbleiben, wenn die über die Kapitalanlagen
verfügungsberechtigten zwei Organisationsbeamten schriftlich bestätigen, dass die die
steuerbefreiten Erträge abwerfenden Kapitalanlagen für den amtlichen Aufgabenkreis der
privilegierten Einrichtung benötigt werden.
29.7 Endbesteuerung
29.7.1 Geldeinlagen bei inländischen Banken
29.7.1.1 Allgemeines
7790
Eine Endbesteuerung im Sinne des § 97 EStG 1988 setzt voraus, dass der Kapitalertrag einer
Kapitalertragsteuer (KESt) von 25% unterliegt. Grundsätzlich wird der Abzug der
Kapitalertragsteuer vom Schuldner der Kapitalerträge (Kreditinstitut, kuponauszahlende
Stelle) vorgenommen. Die Kapitalertragsteuer kann aber in bestimmten Fällen direkt beim
Gläubiger (Empfänger der Kapitalerträge) eingehoben werden (§ 95 Abs. 5 Z 1 EStG 1988).
Auch in einem solchen Fall treten die Wirkungen der Endbesteuerung ein.
29.7.1.2 Beispiele für Kapitalerträge aus Einlagen
7791
Der Kapitalertragsteuer von 25% unterliegen Zinserträge aus Geldeinlagen bei inländischen
Banken. Es sind dies insbesondere Zinserträge aus Einlagen bei Sparbüchern mit laufender
Verzinsung einschließlich Prämiensparbüchern, aus Sparbriefen und Kapitalsparbüchern, aus
Einlagen bei Bausparkassen (ausgenommen die Prämie gemäß § 108 EStG 1988), weiters
aus Termineinlagen, Festgeldern, Sichteinlagen sowie Girokonten.
29.7.1.3 Fremdwährungseinlagen
7792
Zinserträge aus Einlagen in fremder Währung sind wie solche aus Schilling-(Euro-)Einlagen
zu behandeln.
29.7.1.4 Zusätzliche Kapitalerträge
7793
Die Endbesteuerung umfasst auch die (zusätzlichen) Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 4
EStG 1988, soweit sie mit Geldeinlagen bei inländischen Kreditinstituten und mit
Forderungswertpapieren in Zusammenhang stehen.

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29.7.2 Forderungswertpapiere mit inländischer kuponauszahlender Stelle
29.7.2.1 Allgemeines
7794
Die Erträge aus Forderungswertpapieren sind nur dann endbesteuert, wenn sie der
Kapitalertragsteuer unterliegen. Der Kapitalertragsteuer von 25% unterliegen Kapitalerträge
aus (Teil-)Schuldverschreibungen, Pfandbriefen, Kommunalschuldverschreibungen,
Schatzscheinen, Kassenobligationen und Wertpapieren über Schuldscheindarlehen mit
inländischer kuponauszahlender Stelle.
29.7.2.2 Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen, Substanzgenussrechte,
Wechsel, Scheck und Konnossement
7795
Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen werden gemäß § 93 Abs. 3 Z 3 EStG 1988
ebenfalls zu den Forderungswertpapieren gezählt. Hingegen gehören Aktien sowie
Wertpapiere, in denen ein Genussrecht verbrieft ist (Genussscheine, Partizipationsscheine),
nicht zu den Forderungswertpapieren. Wechsel, Scheck und Konnossement sind ebenfalls
keine Forderungswertpapiere.
29.7.2.3 Forderungswertpapiere, für deren Kapitalerträge Österreich durch ein
Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht zur Gänze entzogen ist
7796
Forderungswertpapiere, für deren Kapitalerträge Österreich durch ein
Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht zur Gänze entzogen ist, sind
abkommensgemäß von der Kapitalertragsteuer zu entlasten. Dieses Erfordernis kann nach
Maßgabe der einzelnen DBA-Bestimmungen zB in folgenden Fällen eintreten:
. Im Fall von Kapitalerträgen inländischer betrieblicher "Hilfsstützpunkte" (zB
Informationsbüros, Forschungsstellen, Werberepräsentanzen) ausländischer
Unternehmer,
. im Fall von Kapitalerträgen ausländischer Betriebsstätten österreichischer Unternehmer
oder
. im Fall von Auslandsanleihen von Steuerausländern mit inländischem Zweitwohnsitz.
7797
Die Entlastung kann unmittelbar durch den Abfuhrverpflichteten erfolgen, wenn ihm
ausreichende Nachweise für die Entlastungsberechtigung vorliegen; sie kann aber auch über
Antrag des Empfängers der Kapitalerträge auf der Grundlage von § 240 Abs. 3 BAO durch
das zuständige Finanzamt herbeigeführt werden, wenn keine Entlastungsmöglichkeit im

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Rahmen einer Veranlagung besteht und hierüber eine entsprechende Erklärung abgegeben
wird.
29.7.2.4 Forderungswertpapiere, für deren Kapitalerträge Österreich durch ein
Doppelbesteuerungsabkommen die Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer
Steuern auferlegt ist
7798
Forderungswertpapiere, für deren Kapitalerträge Österreich durch ein
Doppelbesteuerungsabkommen die Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer Steuern
auferlegt ist (zB kuponauszahlende Stelle schweizerischer Anleihen ist eine österreichische
Bank), bleiben im Endbesteuerungssystem eingebunden. Die Anrechnung der ausländischen
Steuer kann unter Beachtung der in Rz 7798a dargestellten Einschränkungen unmittelbar
durch den Abfuhrverpflichteten erfolgen, wenn ihm ausreichende Nachweise für die
Entlastungsberechtigung vorliegen; sie kann aber auch über Antrag des Empfängers der
Kapitalerträge im Wege der Veranlagung oder wenn die Voraussetzungen für eine
Veranlagung nicht vorliegen, auf der Grundlage von § 240 Abs. 3 BAO durch das zuständige
Finanzamt herbeigeführt werden. Die Anrechnung ausländischer Steuer wird durch den im
jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen festgesetzten Steuersatz des Quellenstaates
begrenzt. Wird im Quellenstaat eine dieses Quellenbesteuerungsrecht übersteigende Steuer
erhoben, kann vom Anleger im Quellenstaat insoweit deren Rückerstattung beantragt
werden.
Eine Anrechnung ausländischer Quellensteuer ist überdies mit der auf die ausländischen
Kapitalerträge entfallenden anteiligen inländischen Einkommensteuer begrenzt. Fällt also in
Österreich keine Einkommensteuer an, weil das Einkommen insgesamt unter der
Besteuerungsgrenze liegt, kann auch keine Anrechnung ausländischer Quellensteuer
erfolgen.
7798a
Verpflichtung inländischer kuponauszahlender Stellen zum Kapitalertragsteuerabzug:
Nach § 1 Abs 1 der Auslands-Kapitalertragsteuer-Verordnung 2003 sind inländische Banken,
die als kuponauszahlende Stelle fungieren, verpflichtet, bei Zinsen aus ausländischen
Forderungswertpapieren, ungeachtet von bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen,
einen Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen, wenn bei unmittelbarer
Abkommensanwendung der Gesamtbetrag der ausländischen und inländischen Steuer unter
25% des Bruttobetrages der Zinsen sinkt. Eine Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug
besteht in diesen Fällen daher auch dann, wenn das jeweilige DBA eine Entlastung vorsieht.

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Eine Steuerbelastung von weniger 25% der Bruttozinsen ergibt sich bei unmittelbarer DBAAnwendung,
. wenn ein DBA eine Steuerbefreiung von Zinsen vorsieht (zB DBA-Argentinien,
Griechenland);
. wenn ein DBA eine fiktive Anrechnung ausländischer Steuern vorsieht (matching credit)
zB DBA-Brasilien, Thailand.
Beispiel:
Ein österreichischer Anleger zeichnet eine argentinische Anleihe; Zinsgutschriften
erfolgen auf ein inländisches Depot.
Nach Art. 11 Abs 1 DBA-Argentinien dürfen Zinsen nur im Quellenstaat besteuert
werden; die Steuer darf 12,5% des Bruttobetrages nicht übersteigen; daher
Freistellung in Österreich; Gesamtbelastung an ausländischer und inländischer Steuer
liegt lt. DBA unter 25%, die inländische Bank hat zwingend KESt einzubehalten (§ 1
Abs 1 Auslands-KESt-VO).
Durch den verpflichtenden Kapitalertragsteuerabzug wird bewirkt, dass eine
abkommensgemäße Steuerentlastung an einen Antrag des Steuerpflichtigen gebunden ist
und nur durch die Abgabenbehörde erfolgen kann. Dabei sind auf Verlangen des
Finanzamtes vom Steuerpflichtigen die Voraussetzungen für eine abkommensgemäße
Entlastung nachzuweisen.
29.7.2.5 Reichweite der Endbesteuerung
7799
Die Endbesteuerung umfasst auch die (zusätzlichen) Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 4
EStG 1988, soweit sie mit Forderungswertpapieren mit inländischer kuponauszahlender Stelle
im Zusammenhang stehen.
29.7.3 Aktienkapital, GmbH-Anteile, Genossenschaftsanteile,
Genussrechte, Partizipationskapital und Stiftungszuwendungen
29.7.3.1 Voraussetzung für die Endbesteuerung
7800
Die Endbesteuerung setzt voraus, dass der Kapitalertrag einer Kapitalertragsteuer unterliegt.
Es muss sich um Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 handeln. Wird die
Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 direkt beim Gläubiger (Empfänger der
Kapitalerträge) eingehoben, führt auch dies zur Endbesteuerung.
29.7.3.2 weiter gehende Wirkung der Endbesteuerung
7801
Die Endbesteuerung umfasst auch

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. verdeckte Ausschüttungen,
. (zusätzliche) Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 4 EStG 1988, soweit sie mit
Kapitalanlagen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 im Zusammenhang stehen (zB
Unterschiedsbeträge zwischen Ausgabewert und Einlösungswert),
. Dividendengarantien bei Vollorganschaften an die Minderheitsgesellschafter (§ 8 Abs. 3
Z 3 KStG 1988).
29.7.3.3 Grenzen der Endbesteuerung
7802
Die Endbesteuerung umfasst ausschließlich Kapitalerträge. (Kurs-)Gewinne, die bei der
Veräußerung oder bei der Entnahme der Kapitalanlagen aus dem Betriebsvermögen realisiert
werden, sind nicht endbesteuert.
29.7.4 Öffentliches Angebot (public placement)
7803
Forderungswertpapiere und gleichartige Genussrechte fallen nur dann unter die
Endbesteuerung, wenn sie bei ihrer Begebung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht einem
unbestimmten Personenkreis angeboten wurden (öffentliches Angebot).
7804
Ein öffentliches Anbot liegt dann vor, wenn ein Angebot im Sinne des § 861 ABGB an einen
unbestimmten Personenkreis gerichtet wird. Eine sich nicht an bestimmte Personen
wendende Willenserklärung liegt jedenfalls dann vor, wenn der Anbieter die namentliche
Identität jener Personen, an die sich ein Angebot richtet, nicht vor der Abgabe seiner
Willenserklärung festgelegt hat. Richtet sich die Willenserklärung an einen Personenkreis von
mehr als 250 Personen, so gilt das Angebot als öffentlich. Der Anbieter kann diese Annahme
widerlegen.
Einem solchen Angebot ist eine sich nicht an bestimmte Personen wendende Aufforderung,
auf den Erwerb von Wertpapieren oder Veranlagungen gerichtete Angebote zu stellen,
gleichzuhalten.
Von einem öffentlichen Angebot ist auszugehen, wenn die betroffenen Wertpapiere
. der Prospektpflicht gemäß § 2 KMG unterliegen oder
. lediglich gemäß § 3 KMG von dieser ausgenommen sind und
. bereits an geregelten Märkten gehandelt werden (das an der Wiener Börse als "Dritter
Markt" bezeichnete Segment ist gemäß § 25 Abs. 1 WAG kein geregelter Markt).
7805

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Eine bei der Ausgabe des Forderungswertpapiers vereinbarte Nachrangigkeit in der
Bedeckung des Forderungskapitals hat für sich auf das Vorliegen eines öffentlichen Angebots
keinen Einfluss.
7806
Gegen eine Widerlegung der Vermutung eines öffentlichen Angebotes (Rz 7804) spricht,
wenn die Forderungswertpapiere
. von einem oder mehreren in- oder ausländischen Kreditinstituten übernommen und
vertrieben werden oder
. über Medien allgemein zur Zeichnung angeboten werden (APA, Fachpresse) oder
. über ein anerkanntes Handelssystem (zB Reuters, Bloomberg usw.) zur Zeichnung
angeboten werden.
7807
Als Beweismittel für das Vorliegen eines öffentlichen Angebotes eignen sich insbesondere
. Übernahme- oder Syndikatsverträge,
. Informationsschreiben der Kreditinstitute an ihre Vertriebsorganisationen oder allgemeine
Kundeninformationen (zB Zusendung von Zeichnungsprospekten an den präsumtiven
Kundenkreis),
. Mitteilungen an Presseagenturen, Belegexemplare der Veröffentlichung,
. Eingabeprotokolle und -journale oder Ausdrucke anerkannter Handelssysteme.
7808
Eine Überprüfung des Vorliegens eines öffentlichen Angebots in entfällt, wenn nachgewiesen
werden kann, dass ein Forderungswertpapier innerhalb von sechs Monaten nach seiner
Emission von mehr als 250 verschiedenen Käufern erworben wurde.
Der Nachweis des Erwerbes der erforderlichen Anzahl der Käufer ist folgendermaßen zu
erbringen.
. Bei Forderungswertpapieren, die bei Kreditinstituten hinterlegt sind, die Vorlage der
Bestätigung des die Emission führenden Kreditinstitutes, dass die erforderliche
Käuferanzahl innerhalb von 6 Monaten erreicht worden ist.
. Bei Forderungswertpapieren die nicht bei Kreditinstituten hinterlegt sind, die Vorlage
einer notariellen Bestätigung, dass die erforderliche Käuferanzahl innerhalb von sechs
Monaten erreicht worden ist.

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. Bei Forderungswertpapieren, die sich im Fondsvermögen eines inländischen
Investmentfonds befinden.
Rz 7809 bis 7813: derzeit frei
Rz 7814: entfällt.
29.7.5 Reichweite der Abgeltungswirkung bei Dividenden und
dividendenähnlichen Kapitalerträgen
7815
Die Endbesteuerung von Kapitalanlagen (Aktien, GmbH-Anteilen, Genossenschaftsanteilen,
Genussrechten, Partizipationskapital, Stiftungszuwendungen) bezieht sich auf die
Einkommensteuer, nicht hingegen auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer für Erwerbe
von Todes wegen. Dies ergibt sich aus § 1 Abs. 1 und 2 des Endbesteuerungsgesetzes idF
des Steuerreformgesetzes 1993 in Zusammenhang mit dem Umstand, dass der Verweis des
§ 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG 1955 statisch zu verstehen ist (zielt daher auf die Fassung des § 97
Abs. 1 und 2 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 12/1993 ab.
Erwerbe von Todes wegen von Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften
(Aktien, GmbH-Anteile) sind von der Erbschaftssteuer befreit, wenn der Steuerpflichtige
nachweist, dass der Erblasser im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld unter 1% am
gesamten Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist (§ 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG 1955 in der
Fassung des Kapitalmarktoffensivegesetzes BGBl. I Nr. 2/2001). Soweit § 15 Abs. 1 Z 17
ErbStG 1955 nicht zur Anwendung kommt, sind die oben genannten Kapitalanlagen nicht von
der Erbschafts- und Schenkungssteuer für Erwerbe von Todes wegen befreit.
29.7.6 Abgeltungswirkung bei der Einkommensteuer
29.7.6.1 Reichweite der Abgeltungswirkung
7816
Gemäß § 97 Abs. 3 EStG 1988 sind Kapitalerträge, bei denen die Einkommensteuer durch die
Kapitalertragsteuer mit 25% abgegolten ist, aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte und aus
dem Einkommen des Steuerpflichtigen auszuscheiden. Derartige Kapitalerträge bleiben daher
in allen Fällen, in denen Regelungen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte oder auf das
Einkommen abstellen, unberücksichtigt. Sind die von der Abgeltungswirkung erfassten
Einkünfte einem Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen (vgl. Rz 118), erstreckt sich die
Abgeltungswirkung auf diesen.
7817
Endbesteuerte Kapitalerträge sind insbesondere auszuscheiden

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. bei der Ermittlung des Höchstbetrages für den Spendenabzug im Rahmen der
Sonderausgaben (§ 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988),
. bei der Bemessungsgrundlage für die Tarifierung (§ 33 Abs. 1 EStG 1988); siehe aber die
Erstattungsmöglichkeit gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988,
. bei der Ermittlung des ermäßigten Durchschnittssteuersatzes (§ 37 Abs. 1 und 5, § 38
Abs. 1 EStG 1988), des Progressionsvorbehaltes und des besonderen
Progressionsvorbehaltes (§ 3 Abs. 2 und 3 EStG 1988),
. bei der Berechnung des Erstattungsbetrages für Alleinverdiener mit mindestens einem
Kind sowie für Alleinerzieher (§ 33 Abs. 8 bzw. § 40 EStG 1988),
. bei der Ermittlung des Selbstbehalts für außergewöhnliche Belastungen (§ 34 Abs. 4
EStG 1988),
. bei der Grenzbetragsermittlung für eine Pflicht- oder Antragsveranlagung bei
Lohnsteuerpflichtigen bis 1993 (§ 41 Abs. 1 und 2 EStG 1988 in der bis 1993 geltenden
Fassung), siehe aber Erstattungsmöglichkeit gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988,
. für die Anwendung und das Ausmaß eines Veranlagungsfreibetrages (§ 41 Abs. 3 EStG
1988),
. für den Eintritt der Steuererklärungspflicht (§ 42 Abs. 1 Z 3 EStG 1988),
. bei der Kapitalertragsteueranrechnung (§ 46 Abs. 1 EStG 1988), siehe aber § 97 Abs. 4
EStG 1988.
Dies gilt sinngemäß auch für Kapitalerträge, die der Abgeltungswirkung gemäß § 37 Abs. 8
EStG 1988 unterliegen (siehe Rz 7377a ff).
7818
Die Beurteilung des Vorliegens einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle bzw. steuerlich
unbeachtlichen Liebhaberei ist von § 97 Abs. 3 EStG 1988 unberührt. Kapitalerträge, die im
Rahmen einer bestimmten Betätigung anfallen, sind daher für die Beurteilung dieser Frage -
ungeachtet der im Übrigen durch den Steuerabzug eintretenden Abgeltungswirkungen -
anzusetzen.
29.7.6.2 Grenzen der Abgeltungswirkung
7819
Abgegoltene Kapitalerträge zählen nur beim Steuerpflichtigen selbst und bei der Berechnung
seiner Einkommensteuer nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte und zum Einkommen. Dies
bedeutet Folgendes:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Abgegoltene Kapitalerträge des (Ehe-)Partners dürfen bei Beurteilung des Anspruchs auf
den Alleinverdienerabsetzbetrag beim anderen (Ehe-)Partner nicht außer Ansatz bleiben.
Auch endbesteuerte Einkünfte aus Kapitalvermögen fallen dabei wie die übrigen
Einkünfte unter die allgemeine Einkunftsgrenze von 2.200 Euro bzw. 4.400 Euro. Die
Einkunftsermittlung richtet sich nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften (also
unter Umständen auch Abzug von Werbungskosten).
. In jenen Fällen, in denen die abgegoltenen Kapitalerträge nicht für die Berechnung der
Einkommensteuer, sondern für andere Zwecke von Bedeutung sind (Ermittlung des
wirtschaftlichen Einkommens im Bereich der Mietzinsbeihilfe, Einkommensermittlung für
außersteuerliche Förderungsgesetze), bleiben die endbesteuerten Einkünfte ebenfalls
beachtlich.
. Für den Grenzbetrag des § 5 Abs. 1 FLAG 1967 sind auch abgegoltene Kapitalerträge zu
berücksichtigen.
29.7.7 Anrechnung und Erstattung der Einkommensteuer
29.7.7.1 Allgemeines zur Erstattung und Anrechnung
7820
Steuerpflichtige, deren Tarifsteuer unter 25% liegt, erhalten die Kapitalertragsteuer nach
Maßgabe des § 97 EStG 1988 rückerstattet bzw. angerechnet. Eine Rückerstattung bzw.
Anrechnung von Kapitalertragsteuer ist immer nur für alle in Betracht kommenden
Kapitalerträge und steuerpflichtigen Substanzgewinne von Investmentfonds, die dem
besonderen Steuersatz von 25% unterliegen (siehe InvFR 2008 Rz 366, Rz 437 und
Rz 577 f), möglich. Einzubeziehen sind ebenso Substanzgewinne, bei denen gemäß § 206
BAO von einer Steuerfestsetzung abgesehen wird (InvFR 2008 Rz 164 ff). Es ist daher bspw.
nicht zulässig, das Erstattungsverfahren auf bestimmte Kapitalerträge oder Substanzgewinne
einzuschränken und die anderen Kapitalerträge endbesteuert zu belassen. Die
Kapitalertragsteuer kann vielmehr nur für sämtliche in Betracht kommenden Kapitalerträge
erstattet oder für sämtliche Kapitalerträge nicht erstattet werden. Ebenso wenig ist es
zulässig, für Kapitalerträge das Erstattungsverfahren in Anspruch zu nehmen und für
Substanzgewinne den ermäßigten Steuersatz zu beantragen. Eine Besonderheit besteht
allerdings in Fällen, in denen Entlastungsverpflichtungen auf Grund von
Doppelbesteuerungsabkommen wahrzunehmen sind. Wird auf Grund eines
Doppelbesteuerungsabkommens beantragt, im Wege einer Veranlagung eine Entlastung von
der Kapitalertragsteuer herbeizuführen, besteht keine Verpflichtung, auch die übrigen mit
Kapitalertragsteuer endbesteuerten Kapitalerträge in die Veranlagung einzubeziehen.

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29.7.7.2 Formelle Bestimmungen
7821
Die Anrechnung (Rückerstattung) der Kapitalertragsteuer erfolgt auf Grund der allgemeinen
Veranlagungstitel der §§ 39 und 41 EStG 1988. Es handelt sich daher auch bei diesem
Erstattungsverfahren um eine - durch die Bestimmungen des § 97 Abs. 4 EStG 1988
ergänzte - Veranlagung nach den §§ 39 oder 41 EStG 1988.
29.7.7.3 Nachträgliche Berichtigung
7822
Stellt sich nach Durchführung einer Erstattung heraus, dass der Steuerpflichtige über der
Besteuerungsgrenze liegende Einkünfte bezogen hat, so ist das Verfahren nach § 303 Abs. 4
BAO grundsätzlich wiederaufzunehmen. Der Erstattungsbescheid wird durch die Verfügung
der Wiederaufnahme aufgehoben. Maßnahmen gemäß § 295 Abs. 3 BAO sind daher nicht
erforderlich.
29.7.7.4 Erstattung und Anrechnung bei Nichtvorliegen lohnsteuerpflichtiger
Einkünfte
7823
Sind im Einkommen keine lohnsteuerpflichtigen Einkünfte enthalten, gilt Folgendes:
Die Einkommensteuer wird gemäß § 39 EStG 1988 nach dem Einkommen veranlagt, das der
Steuerpflichtige im Veranlagungsjahr bezogen hat. Überschüsse aus Kapitalvermögen, die 22
Euro nicht übersteigen, bleiben bei der Veranlagung außer Ansatz (siehe Rz 7511). Die
Veranlagung wird durch Abgabe einer Steuererklärung ausgelöst. Eine Veranlagung hat zu
unterbleiben, wenn das Einkommen nur aus positiven Einkünften aus Kapitalvermögen bis 22
Euro besteht (siehe Rz 7511).
29.7.7.5 Erstattung und Anrechnung bei Vorliegen lohnsteuerpflichtiger Einkünfte
7824
Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, gilt Folgendes:
. Es erfolgt eine Veranlagung nach Maßgabe des § 41 EStG 1988. Gemäß § 41 Abs. 2 EStG
1988 besteht ein Antragsveranlagungstitel jedenfalls dann, wenn im Einkommen
abzugspflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen von mehr als 22 Euro enthalten sind
(siehe Rz 7511).
. Die angeführte 22 Euro-Grenze ist nicht quellenbezogen (zB auf einzelne Sparbücher
oder Wertpapiere bezogen), sondern als Summe der kapitalertragsteuerpflichtigen
Einkünfte aus Kapitalvermögen zu verstehen.

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29.7.7.6 Wirkung einer Veranlagung zur Erstattung und Anrechnung
7825
Eine Veranlagung, die zur Rückerstattung von Kapitalertragsteuer führt, hat sämtliche
Wirkungen einer "normalen" Veranlagung. Es sind dabei ua. auch ein Verlustausgleich
vorzunehmen, Sonderausgaben (einschließlich eines Verlustabzugs) abzuziehen und
außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen (Verluste werden daher "konsumiert").
Anders als unter Rz 7816 ff dargestellt, sind die Kapitalerträge in allen in Betracht
kommenden Belangen der Einkunfts- und Einkommensermittlung zu berücksichtigen. Die
Kapitalerträge sind allerdings auch bei Einbeziehung in die Veranlagung ohne Abzug von
Werbungskosten anzusetzen.
29.7.7.7 Frist zur Einbringung eines Antrages auf Erstattung und Anrechnung
7826
Der Antrag auf Einbeziehung endbesteuerter Kapitalerträge kann bis zum Eintritt der
Rechtskraft zurückgezogen werden (zB deshalb, weil ein durch die endbesteuerten
Kapitalerträge "aufgebrauchter" Verlust bzw. Verlustvortrag aus anderen Einkünften zur
Erzielung größerer Steuervorteile eingesetzt werden soll).
29.7.7.8 Zu Unrecht beantragte Erstattung und Anrechnung
7827
Werden Kapitalerträge in die Steuererklärung aufgenommen, die der Endbesteuerung
unterliegen, obwohl - insbesondere wegen höherer Steuerbelastung als 25% - eine
Erstattung nach § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht in Betracht kommt, so sind diese Kapitalerträge
sowie die darauf entfallende Kapitalertragsteuer von Amts wegen auszuscheiden.
29.7.7.9 Erstattung und Anrechnung und Entlastung auf Grund von
Doppelbesteuerungsabkommen
7828
Wird ein Antrag auf Einbeziehung endbesteuerter Kapitalerträge gestellt und wird gleichzeitig
Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen
geltend gemacht, ist diesem Antrag eine Erklärung beizufügen, aus der hervorgeht, dass
weder seitens des Abfuhrpflichtigen eine abkommensgemäße Steuerentlastung herbeigeführt
noch auf der Grundlage von § 240 BAO ein Entlastungsverfahren beantragt wurde.
29.7.7.10 Erstattung und Anrechnung bei Einkommen unter der
Besteuerungsgrenze
7829
In Fällen, in denen das Einkommen insgesamt unter der Besteuerungsgrenze liegt, kann eine
vollständige Veranlagung unterbleiben. Für die Erstattung ist im Allgemeinen der Vordruck

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E 3 zu verwenden. Eine Bankbestätigung über die Höhe der Zinsen und der
Kapitalertragsteuer oder eine von der Bank abgezeichnete Kopie des Sparbuchs bzw. des
Depotauszugs oder das Sparbuch (der Depotauszug) im Original sind (wie bisher)
anzuschließen.
7830
Die im Vordruck E 3 für das vereinfachte Verfahren vorgesehenen Einkunfts-Grenzbeträge
sind so angenommen, dass es immer - also bei Zusammensetzung des Einkommens aus
jeglichen Einkunftsarten - zu einer Erstattung der gesamten Kapitalertragsteuer kommt.
29.7.7.11 Zu Unrecht abgezogene Kapitalertragsteuer
7831
Wurde die Kapitalertragsteuer aus der Sicht des Abfuhrpflichtigen zu Recht einbehalten, ist
ein Antrag auf Rückzahlung nach § 240 Abs. 3 BAO nicht möglich. Eine mit
Endbesteuerungswirkung ausgestattete Kapitalertragsteuer kann in solchen Fällen daher nur
im Wege des § 97 Abs. 4 EStG 1988 angerechnet bzw. rückerstattet werden. Bei
tatsächlichen Unrichtigkeiten - etwa bei irrtümlichem Kapitalertragsteuerabzug oder wenn
anlässlich der Auszahlung der Erträge eine auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens
zustehende Steuerfreistellung, Steuerherabsetzung oder Anrechnung ausländischer
Quellensteuern unterblieben ist, ist eine Rückerstattung gemäß § 240 BAO möglich; dem
Rückerstattungsantrag ist in diesem Fall eine Erklärung beizufügen, dass keine Entlastung im
Wege der Veranlagung in Anspruch genommen werden kann.
29.7.7.12 Rückerstattung bei Einkommen unter der Besteuerungsgrenze
7832
Eine Rückerstattung der gesamten Kapitalertragsteuer erfolgt in jedem Fall dann, wenn das
Einkommen (einschließlich der Zinserträge) unter der Besteuerungsgrenze liegt.
29.7.7.13 Einrechnung von Steuerabsetzbeträgen

7833
Eine Erstattung der Kapitalertragsteuer nach § 97 Abs. 4 EStG 1988 wird insoweit nicht
vorgenommen, als der (Ehe-)Partner des Steuerpflichtigen Alleinverdiener ist (in diesem Fall
wird nur der den Alleinverdienerabsetzbetrag des (Ehe-)Partners übersteigende
Kapitalertragsteuer-Betrag erstattet) oder für den Steuerpflichtigen (Kind) ein
Kinderabsetzbetrag bezogen wird (ab 2002 monatlich 50,90 Euro, ab 2009 monatlich 58,40
Euro).
Beispiele:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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1. Ein Kind, für das ganzjährig Familienbeihilfe bezogen worden ist, hat im Jahr 2008
Sparbuchzinsen von 2.800 Euro. Die Kapitalertragsteuer beträgt daher 700 Euro.
Weitere Einkünfte liegen nicht vor. Es kommt 2008 zu einer Erstattung von 89,20 Euro.
2. Ein Kind, für das ganzjährig Familienbeihilfe bezogen worden ist, hat im Jahr 2009
Sparbuchzinsen von 2.800 Euro. Die Kapitalertragsteuer beträgt daher 700 Euro.
Weitere Einkünfte liegen nicht vor. Es kommt 2009 zu keiner Erstattung der KESt, weil
diese niedriger ist, als der für das Kind ganzjährig bezogene Kinderabsetzbetrag
(700,80 Euro).
3. Der Ehepartner eines Alleinverdieners mit zwei Kindern bezog im Jahr 2008
Sparbuchzinsen von 2.000 Euro. Die KESt beträgt daher 500 Euro. Weitere Einkünfte
liegen nicht vor. Eine KESt-Erstattung für 2008 unterbleibt, da die KESt niedriger ist,
als der dem Ehepartner zustehende Alleinverdienerabsetzbetrag in Höhe von 669 Euro.
29.7.7.14 Einrechnung von Schenkungssteuer (bis zur Veranlagung 2003)
7834
Bis zur Veranlagung 2003 gilt:
Stammen die Kapitalerträge aus geschenkten Kapitalanlagen (zB Sparbüchern), hinsichtlich
derer der Empfänger gemäß § 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG 1955 von der Schenkungssteuer befreit
ist, kann eine Anrechnung und Erstattung der Kapitalertragsteuer von den Kapitalerträgen
der geschenkten Kapitalanlage(n) nur insoweit erfolgen, als diese höher ist, als die
Schenkungssteuer, die ohne Schenkungssteuerbefreiung vom Empfänger der geschenkten
Kapitalanlage zu entrichten wäre. Die Kürzung der Anrechnung der Kapitalertragsteuer ist
mit der Höhe der Kapitalertragsteuer aus der (den) geschenkten Kapitalanlage(n) begrenzt.
Zum Zweck der Ermittlung des Ausmaßes einer allfälligen Kürzung sind anzugeben:
. Einlagestand der geschenkten Kapitalanlage,
. Höhe der Kapitalertragsteuer, die auf Kapitalerträge aus der geschenkten Kapitalanlage
entfällt, sowie
. das Verwandtschaftsverhältnis zum Zeitpunkt der Schenkung.
Eine Einrechnung der Schenkungssteuer hat auch dann zu erfolgen, wenn das Sparguthaben
in Wertpapiere angelegt wird.
Ab der Veranlagung 2004 gilt:
Eine Kürzung um eine Schenkungssteuer nach § 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG hat auf Grund der
Änderung des § 97 Abs. 4 EStG 1988 durch das Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl I Nr.
180/2004, zu unterbleiben.

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29.8 Schematische Darstellung der Besteuerung von
Kapitaleinkünften bei Direktveranlagung
7835
Kapitaleinkünfte KESt Versteuerung Option zur
Tarifbesteuerung
Inhaltliche
Änderung
Zinsen aus
Forderungswertpapieren mit
kuponauszahlender Stelle im
Inland
Ja endbesteuert bei
öffentl. Anbot
Bruttoansatz voll Nein
Zinsen aus
Forderungswertpapieren mit
kuponauszahlender Stelle im
Ausland
Nein § 37 Abs. 8 bei
öffentl. Anbot
Bruttoansatz voll Ja
Zinsen aus Forderungen
gegenüber inländischen
Kreditinstituten (zB Sparbuch)
Ja endbesteuert Bruttoansatz voll Nein
Zinsen aus Forderungen
gegenüber ausländischen
Kreditinstituten (zB Sparbuch)
Nein § 37 Abs. 8 Bruttoansatz voll Ja
Inländische Dividenden Ja endbesteuert Bruttoansatz
Halbsatz
Nein
Ausländische Dividenden mit
inländischer auszahlender
Stelle
Ja endbesteuert Bruttoansatz
Halbsatz
Ja
Ausländische Dividenden mit
ausländischer auszahlender
Stelle
Nein § 37 Abs. 8 Bruttoansatz
Halbsatz
Ja
29.9 Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei
Auslandsdividenden
29.9.1 Allgemeines
7836
Bei im Inland ausbezahlten ausländischen Dividenden und vergleichbaren Kapitalerträgen (Rz
7723g) kann die im Ausland tatsächlich entrichtete Quellensteuer auf die Kapitalertragsteuer
angerechnet werden. Im Falle einer Anrechnung hat diese von der auszahlenden Stelle, die
zum Abzug verpflichtet ist (Rz 7755a), vorgenommen zu werden. Für Zwecke dieser
Anrechnung findet eine Überprüfung der Ansässigkeit gemäß Doppelbesteuerungsabkommen
durch die auszahlende Stelle nicht statt.

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7837
Der Anrechnungsbetrag ist einerseits begrenzt durch die tatsächlich entrichtete
Quellensteuer, andererseits durch einen Anrechnungshöchstsatz von 15% des
Kapitalertrages. Diese Anrechnung der tatsächlich entrichteten ausländischen Quellensteuer
von bis zu 15% der Kapitalerträge gilt gemäß § 1 Abs. 2 Auslands-KESt VO 2003, BGBl. II
Nr. 393/2003, auch für Kapitalerträge aus Quellenstaaten, mit denen kein DBA besteht.
Randzahlen 7838 bis 7900: derzeit frei

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30 Beschränkte Steuerpflicht (§ 98 bis 102 EStG 1988)
30.1 Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht (§ 98 EStG 1988)
30.1.1 Steuerpflicht von Einkünften nach dem EStG 1988
7901
Einkommensteuerpflicht von Einkünften, welche von einer Person ohne Wohnsitz und ohne
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland erzielt werden, liegt vor, wenn ein Tatbestand des
§ 98 EStG 1988 erfüllt ist. § 99 EStG 1988 erweitert nicht den Kreis der der Besteuerung
unterliegenden Einkünfte, sondern setzt solche voraus und normiert, in welchen Fällen die
Einkommensteuer für Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 durch Steuerabzug erhoben wird
(VwGH 20.2.1997, 95/15/0135). § 98 EStG 1988 normiert keine neuen Einkunftsarten,
sondern knüpft durch Verweis an die Einkünfte im Sinne der §§ 21 bis 28 und
§§ 30 bis 31 EStG 1988 an.
7902
Die Einkunftsarten des § 98 EStG 1988 bestehen aus einem aus den
§§ 21 bis 28 und §§ 30 bis 31 EStG 1988 übernommenen Grundtatbestand und einem
inländischen Anknüpfungspunkt (zB Betriebsstätte im Inland), der die Einkünfte als
inländische qualifiziert und sie von im Ausland erzielten Einkünften abgrenzt. Eine - im
Vergleich zur unbeschränkten Steuerpflicht bestehende - Einschränkung im Umfang der
Steuerpflicht ergibt sich erst durch die Bezugnahme auf einen (zur Rechtfertigung der
Besteuerung notwendigen) inländischen Anknüpfungspunkt (VwGH 19.3.1997, 94/13/0220).
Beispiel:
Der unbeschränkt Steuerpflichtige A ist mit seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb
steuerpflichtig. Die Steuerpflicht des beschränkt Steuerpflichtigen B erstreckt sich
(eingeschränkt) nur auf jene Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er im Rahmen einer
inländischen Betriebsstätte erzielt.
7903
§ 98 EStG 1988 soll sicherstellen, dass beschränkt Steuerpflichtige mit ihren Einkünften aus
inländischen Quellen der inländischen Einkommensbesteuerung unterliegen. Der in
§ 98 EStG 1988 festgelegte Umfang der beschränkten Steuerpflicht ist keiner engen
Auslegung zugänglich. Daher ist beispielsweise auch eine isolierende Betrachtungsweise bei
der Beurteilung, ob inländische Steuerpflicht besteht, zulässig (VwGH 19.6.1968, 1561/67).
7904
Die Einkünftequalifikation im Rahmen des § 98 EStG 1988 (Zurechnung zu einer
Einkunftsart) wird durch die Einkünftezuordnung in den verwiesenen Normen

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(§§ 21 bis 28 und §§ 30 bis 31) bestimmt (VwGH 19.3.1997, 94/13/0220). Die
Subsidiaritätsklausel der §§ 27 Abs. 1, 28 Abs. 1, 30 Abs. 3 Z 1 und 31 Abs. 6 EStG 1988
gelten auch für die Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 (VwGH 22.9.1992, 88/14/0244). Für die
Zurechnung von Einkünften zu einer Einkunftsart ist maßgebend, wie sie sich bei
Betrachtung des gesamten Sachverhaltes, somit der in- und ausländischen Verhältnisse,
darstellen. Führt diese Betrachtung jedoch dazu, dass inländische Einkünfte aus einer der
Haupteinkunftsarten mangels Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 98 Abs. 1
Z 1 bis 4 EStG 1988 (zB keine inländische Betriebsstätte oder keine Verwertung, weil der
wirtschaftliche Erfolg einer Tätigkeit der inländischen Volkswirtschaft nicht unmittelbar zu
dienen bestimmt ist) nicht besteuert würden, so ist darauf abzustellen, wie sich die Einkünfte
bei ausschließlicher Betrachtung des im Inland verwirklichten Sachverhaltes darstellen
(Isolationstheorie, isolierende Betrachtungsweise).
Beispiele:
1. Der im Ausland ansässige A erzielt im Rahmen seines ausländischen Betriebes
Lizenzeinkünfte. Bei Gesamtbetrachtung stellen die Lizenzeinkünfte Betriebseinnahmen
dar. Da A in Österreich keine Betriebsstätte unterhält, können die Lizenzeinkünfte nicht
als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) besteuert werden.
Isoliert betrachtet stellen sie allerdings Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar
und sind nach § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu besteuern.
2. Der im Ausland ansässige B unterhält im Rahmen seines ausländischen Betriebes
(Bilanzstichtag 31.12.) ein im Jahr 1998 angeschafftes Erholungsheim für seine
Arbeitnehmer in Österreich. Das Erholungsheim wird
a) im Jahr 2005,
b) im Jahr 2006,
c) im Jahr 2009 verkauft.
Im Fall a) kann der Verkauf mangels Betriebsstätte nicht als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erfasst werden. Isoliert betrachtet führt der Verkauf (hinsichtlich des
Gebäudes und des Grund und Bodens) zu Einkünften aus Spekulationsgeschäft (§ 98
Abs. 1 Z 7 EStG 1988).
Im Fall b) liegen hinsichtlich des Gebäudes Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (§ 98
Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF des AbgÄG 2005). Hinsichtlich des Grund und Bodens
unterbleibt eine steuerliche Erfassung als gewerbliche Einkünfte gemäß § 4 Abs. 1
letzter Satz EStG 1988 (siehe Rz 7936a); da aber die Spekulationsfrist noch nicht
abgelaufen ist, ist die stille Reserve des Grund und Bodens als Spekulationsgeschäft zu
erfassen.
Im Fall c) liegen hinsichtlich des Gebäudes Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (zur
Ermittlung der Höhe der Einkünfte siehe Rz 7936b). Hinsichtlich des Grund und Bodens
unterbleibt sowohl eine steuerliche Erfassung als gewerbliche Einkünfte (§ 4 Abs. 1
letzter Satz EStG 1988), als auch eine Erfassung als Spekulationsgeschäft, da die
Spekulationsfrist bereits abgelaufen ist.
7905

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Können subsidiäre Einkünfte auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise keiner anderen
Einkunftsart zugerechnet werden, so wird das Besteuerungsrecht nach § 98 EStG 1988
dadurch nicht berührt; denn die Subsidiaritätsklauseln bezwecken nicht die Freistellung von
Einkünften von der Einkommensteuer, sondern lediglich die allfällige Zurechnung solcher
Einkünfte zu einer anderen Einkunftsart (VwGH 13.11.1959, 2374/58).
7906
Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 unterliegen nicht der beschränkten Steuerpflicht, wenn sie
wirtschaftlich bereits bei einer anderen Einkunftsart erfasst wurden. Dieses Prinzip der
Vermeidung einer (wirtschaftlichen) Doppelbesteuerung bei tatbestandlichen
Überschneidungen von Einkünften nach § 98 EStG 1988 ist in § 98 Z 4 EStG 1988
(klarstellend) ausdrücklich ersichtlich gemacht; es gilt aber nicht nur im Bereich der
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern für alle Einkünfte (siehe Rz 7963 f).
Beispiel:
Ein inländischer Konzertveranstalter engagiert über eine ausländische Konzertdirektion
einen im selben Staat ansässigen Künstler für inländische Gastauftritte. Die
Konzertdirektion ist ausschließlicher Vertragspartner des österreichischen Veranstalters;
sie tritt daher nicht als bloßer Vermittler auf. Das an die Konzertdirektion geleistete
Entgelt stellt Einkünfte iSd § 98 Z 3 EStG 1988 (die Österreich aufgrund einer dem
Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmung des mit ihrem
Ansässigkeitsstaat bestehenden DBA zur Besteuerung zugewiesen sind) dar. Die
Einkünfte des Künstlers, die er von der Konzerdirektion für diese Gastauftritte erhält,
sind solche iSd § 98 Z 2, Z 3 oder Z 4 EStG 1988 (und sind Österreich aufgrund einer
dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmung des DBA zur
Besteuerung zugewiesen). Diese Einkünfte unterliegen nicht der beschränkten
Steuerpflicht, weil sie wirtschaftlich bereits bei den Einkünften der Konzertdirektion
erfasst wurden. Die Konzertdirektion ist im übrigen berechtigt, nach Maßgabe des
§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 im Wege einer Antragsveranlagung eine Besteuerung mit
ihren inländischen Reineinkünften zu erwirken.
7907
Personengesellschaften als solche unterliegen nicht der beschränkten
Einkommensteuerpflicht. Die beschränkte Steuerpflicht bezieht sich auf die ausländischen
Gesellschafter von Personengesellschaften, wenn die Personengesellschaft zB bei Einkünften
aus Gewerbebetrieb über eine österreichische Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter
verfügt. Auch die Gesellschafter von ausländischen Personengesellschaften, die ihrerseits an
solchen österreichischen Personengesellschaften beteiligt sind, unterliegen der beschränkten
Steuerpflicht (VwGH 3.3.1987, 86/14/0128).
7908
Die Besteuerung erfolgt unmittelbar durch Veranlagung der beschränkt steuerpflichtigen
Gesellschafter; dies allerdings auf der Grundlage einer gegenüber der Personengesellschaft
durchgeführten Einkünftefeststellung der Gesellschafter. Beteiligen sich Personen an einem

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österreichischen Unternehmen als atypisch stille Gesellschafter, dann gilt als Grundsatz, dass
die inländische Betriebsstätte des Unternehmens auch Betriebsstätten der ausländischen
stillen Gesellschafter darstellt. Liegt eine Beteiligung als echter stiller Gesellschafter vor, dann
knüpft die inländische beschränkte Steuerpflicht nicht an den Bestand einer inländischen
Betriebsstätte, sondern an die Kapitalertragsteuerabzugspflicht an (§ 98 Z 5 EStG 1988).
7908a
Der mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 angefügte § 98 Abs. 3 EStG 1988 stellt sicher, dass
steuerrelevante nachträgliche Ereignisse, die ihre Wurzel in Zeiträumen des Bestehens der
unbeschränkten Steuerpflicht haben und sich als Besteuerungskorrekturen darstellen, auch
dann zu erfolgen haben, wenn sie in Zeiträumen eintreten, in denen der Steuerpflichtige
nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist. Gleiches gilt, wenn die beschränkte Steuerpflicht
nach § 98 Abs. 1 EStG 1988 zB durch Schließung der inländischen Betriebsstätte weggefallen
ist. Durch die zentrale Regelung im § 98 Abs. 3 EStG 1988 konnte die bisher nur für einzelne
Bereiche bestehende Spezialvorschrift des Abs. 1 Z 5 lit. c entfallen.
Einerseits betroffen sind nachträgliche Einkünfte iSd § 32 Z 2 EStG 1988 wie zB der nach
Betriebsbeendigung unter Aufgabe des inländischen Wohnsitzes erfolgende Eingang
abgeschriebener Forderungen. Andererseits sehen die Abgabenvorschriften (EStG 1988,
InvFG 1993) in bestimmten Fällen Nachversteuerungen von Vorjahresbeträgen vor;
insbesondere sind im Jahr der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes
nachzuversteuern:
. in Vorjahren mit inländischen Einkünften ausgeglichene Auslandsverluste im Fall ihrer
späteren Verwertung im Ausland (§ 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988),
. Freibeträge für investierte Gewinne gemäß § 10 EStG 1988 im Fall der
Nachversteuerungspflicht wegen Nichteinhaltung der Behaltefrist von vier Jahren,
. gemäß § 11a EStG 1988 begünstigt besteuerte nicht entnommene Gewinne im Fall von
späteren Überentnahmen,
. zu Unrecht erstattete Einkommensteuer (Lohnsteuer) im Rahmen des Bausparens (§ 108
Abs. 6 EStG 1988), der prämienbegünstigten Pensionsvorsorge (§ 108a Abs. 5 EStG
1988) oder der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge (§ 108g Abs. 5 EStG 1988) sowie
. gemäß § 41 Abs. 2 InvFG wegen Nichterfüllung des Auszahlungsplans
nachzuversteuernde Erträge aus Pensionsinvestmentfonds.
Rückzuzahlen sind insbesondere Bildungsprämien im Fall ihrer nachträglichen Vergütung
(§ 108c Abs. 4 EStG 1988). Hat der Steuerpflichtige den Bildungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z

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8 und/oder Z 10 EStG 1988 geltend gemacht, liegen im Vergütungsfall gegebenenfalls
nachträgliche Einkünfte vor.
30.1.2 Einfluss des zwischenstaatlichen Rechtes (DBA) auf § 98 EStG 1988
7909
Besteht nach § 98 EStG 1988 ein Besteuerungsrecht an Einkünften, kann deren Besteuerung
dennoch ausgeschlossen sein, wenn das anzuwendende DBA das Besteuerungsrecht an
diesen Einkünften dem anderen Staat zuweist. Ob dies der Fall ist, muss im Verhältnis zu
jedem Vertragsstaat Österreichs auf Grund der jeweiligen Abkommensbestimmungen und
nach allenfalls im Rahmen von Verständigungsverfahren getroffenen Vereinbarungen
beurteilt werden. Die nachstehenden Aussagen beziehen sich im Allgemeinen nur auf jene
Abkommensrechtslage, wie sie durch DBA herbeigeführt wird, die auf dem Musterabkommen
der OECD beruhen (OECD-konforme DBA). Voraussetzung für die Anwendbarkeit eines DBA
ist idR die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in einem oder in beiden Vertragsstaaten
(Art. 1 OECD-Musterabkommen).
7910
DBA zeitigen allerdings auch dann Wirkungen, wenn der Steuerpflichtige weder in Österreich
noch im anderen Vertragsstaat ansässig ist; dies jedoch nur unter der Voraussetzung, dass
es sich um einen in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen handelt,
der Einkünfte aus einem dritten Staat bezieht und diese Einkünfte in Österreich der
beschränkten Steuerpflicht unterliegen (Dreiecksverhältnis). Denn in einem EU-Mitgliedstaat
ansässigen Steuerpflichtigen sind dieselben Abkommensvorteile aus mit dritten Staaten
abgeschlossenen DBA, welche unbeschränkt Steuerpflichtige genießen, einzuräumen
(EuGH 21.9.1999 Rs C-307/97, Saint Gobain).
Beispiel 1:
Der im Drittland ansässige A unterhält eine österreichische Betriebsstätte. Im Rahmen
dieser Betriebsstätte erzielt er in einem anderen Staat Lizenzeinkünfte. Das zwischen
diesem anderen Staat und Österreich abgeschlossene DBA ist nicht anwendbar, weil A
in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist.
Beispiel 2:
Der in einem EU-Mitgliedstaat ansässige A unterhält eine österreichische Betriebsstätte.
Im Rahmen dieser Betriebsstätte erzielt er in einem anderen Staat (EU-Mitgliedstaat
oder Drittland) Lizenzeinkünfte, die dort auf Grund des mit Österreich geschlossenen
DBAs nur einer 5-prozentigen Quellenbesteuerung unterworfen werden dürfen, wenn
sie in Österreich ansässigen Personen zufließen. Österreich hat bei der steuerlichen
Erfassung der Betriebsstätteneinkünfte des A die ausländische Quellensteuer
anzurechnen; unabhängig davon erfolgt eine Anrechnung nur im Ausmaß von 5%,
auch wenn der Quellenstaat das mit Österreich abgeschlossene DBA nicht als
anwendbar betrachtet, und unabhängig davon, welcher Steuersatz in einem allfälligen
DBA zwischen dem Ansässigkeits- und dem Quellenstaat festgelegt ist.

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30.1.3 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 98 Z 1 EStG 1988)
7911
Verwendet ein beschränkt Steuerpflichtiger inländische Grundstücke zur Einkünfteerzielung
im Rahmen seines ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, dann erzielt er
mit den inländischen Grundstücken Einkünfte aus einer inländischen land- und
forstwirtschaftlichen Tätigkeit. Dabei kann es offen bleiben, ob die inländische Tätigkeit
einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb begründet oder Teil eines
ausländischen Betriebes ist. Maßgeblich ist die Belegenheit der bewirtschafteten Grundstücke
im Inland. Der Ort der Geschäftsleitung ist unmaßgeblich.
7912
Auf Abkommensebene gelten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Einkünfte aus
unbeweglichem Vermögen und werden dem Belegenheitsstaat zur Besteuerung zugewiesen
(Art. 6 OECD-Musterabkommen).
7913
Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach
§ 98 Z 1 EStG 1988, sofern es sich um die Veräußerung oder Aufgabe eines inländischen
Betriebes (Teilbetriebes) oder um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles an einem
inländischen Betrieb handelt, wenn in diesem Betrieb eine land- und forstwirtschaftliche
Tätigkeit ausgeübt wurde. Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem OECDMusterabkommen
nachgebildet, ist für die Zuteilung des Besteuerungsrechtes die
Belegenheit des Betriebsvermögens maßgeblich (Art. 13 OECD-Musterabkommen).
30.1.4 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 98 Z 2 EStG 1988)
7914
Das Vorliegen einer Betriebsstätte ist nach innerstaatlichem Recht keine Voraussetzung für
die Steuerpflicht (VwGH 6.12.1957, 2843/54); maßgeblich ist die Ausübung oder Verwertung
der selbständigen Arbeit im Inland.
7915
Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Steuerpflicht, sofern
es sich um die Veräußerung oder Aufgabe eines inländischen Betriebes (Teilbetriebes) oder
um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles an einem inländischen Betrieb handelt,
wenn in diesem Betrieb eine selbständige Arbeit ausgeübt wurde. Ist das anzuwendende
DBA diesbezüglich dem OECD-Musterabkommen nachgebildet, ist für die Zuteilung des
Besteuerungsrechtes an den Einkünften aus der Veräußerung die Belegenheit der festen
Einrichtung maßgeblich (Art. 13 OECD-Musterabkommen).

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30.1.4.1 Ausübung
7916
Ausübung im Inland liegt vor, wenn der Steuerpflichtige im Inland persönlich tätig geworden
ist. Nicht jede Ausübung selbständiger Tätigkeit im Inland löst die Steuerpflicht aus.
Maßgeblich ist, dass die Einkünfte unmittelbar und schwerpunktmäßig auf eine im Inland
ausgeübte Tätigkeit zurückzuführen sind. Eine untergeordnete Nebentätigkeit, die sich bloß
als Mittel zu einem im Ausland verwirklichten Hauptzweck darstellt, hat außer Betracht zu
bleiben. Ist dies nicht der Fall und entfaltet eine im Inland persönlich ausgeübte Tätigkeit
Fernwirkung im Ausland, kann eine Aufteilung der Entgelte stattfinden.
Beispiele:
Ausübung iSd § 98 Z 2 EStG 1988 liegt vor: ein ausländischer Wissenschafter hält im
Inland einen Vortrag, ein ausländischer Rechtsanwalt wird in einer Rechtssache im
Inland tätig.
Ausübung iSd § 98 Z 2 EStG 1988 liegt nicht vor: ein ausländischer Wissenschafter
tätigt zur Vorbereitung einer Vortragsreihe Studien im Inland, ein ausländischer
Rechtsanwalt nimmt lediglich an einer eine ausländische Rechtssache betreffende
Besprechung im Inland teil.
Ein Aufteilungserfordernis besteht, wenn das von einem ausländischen Auftraggeber an
einen freiberuflichen ausländischen Unternehmensberater gezahlte Honorar teilweise
auch auf Inlandstätigkeiten zugunsten einer inländischen Niederlassung des
ausländischen Auftraggebers erfolgt.
7917
Dem Art. 14 OECD-Musterabkommen nachgebildete DBA setzen für die Zuteilung des
Besteuerungsrechtes an den Tätigkeitsstaat voraus, dass für die Tätigkeit gewöhnlich eine
inländische feste Einrichtung zur Verfügung steht und die Einkünfte dieser zuzurechnen sind.
Der Begriff "freier Beruf" umfasst nach diesem Abkommen insbesondere die selbständig
ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende
Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten,
Zahnärzte und Buchsachverständigen. In einzelnen Fällen auftauchende
Auslegungsschwierigkeiten können im Verständigungsverfahren zwischen den zuständigen
Behörden der Vertragsstaaten gelöst werden.
7918
Enthält das anzuwendende DBA eine dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen
nachgebildete Bestimmung (Künstlerklausel), werden Einkünfte aus einer Tätigkeit als
Künstler unabhängig vom Vorliegen einer festen Einrichtung dann in Österreich besteuert,
wenn die Tätigkeit hier persönlich ausgeübt wird (gewerblicher Künstler; nähere
Ausführungen zu Art. 17 OECD-Musterabkommen siehe Rz 7937 ff).
Beispiel:

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Die schauspielerische Mitwirkung eines als Künstler anerkannten Schauspielers an
einem inländischen Werbespot, der von einer inländischen Werbeagentur im Inland
produziert wird, stellt eine künstlerische Tätigkeit dar, die nach § 98 Z 2 EStG 1988 der
beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Ist ein DBA anzuwenden und ist es hinsichtlich
der Besteuerung von Künstlern dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen
nachgebildet, ist bei persönlicher Ausübung keine feste Einrichtung erforderlich.
7919
Ausländische Seminarvortragende aus Staaten, mit denen OECD-konforme DBA bestehen,
unterliegen mangels inländischer fester Einrichtung keiner inländischen Besteuerung. Eine
dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildete Abkommensbestimmung gilt nicht
für Gastredner einer Tagung.
30.1.4.2 Verwertung
7920
Die Verwertung ist bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Verhältnis zur Ausübung
subsidiär. Der Verwertungstatbestand nach § 98 Z 2 EStG 1988 setzt - im Gegensatz zur
Verwertung nach § 98 Z 6 EStG 1988 - zur Begründung der Steuerpflicht voraus, dass der
wirtschaftliche Erfolg der Tätigkeit der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen
bestimmt ist. Die Vermutung spricht für eine Verwertung im Inland, wenn eine Leistung im
Ausland für einen inländischen Auftraggeber erbracht wird (VwGH 20.10.1982, 81/13/0083).
Die Tätigkeit eines Vorstandes bzw. Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz
im Inland hat, stellt stets eine Verwertung im Inland dar (VwGH 20.9.2001, 2000/15/0039).
Zum Verwertungstatbestand siehe im Übrigen Rz 7951 ff.
30.1.5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Z 3 EStG 1988)
7921
Anknüpfungspunkt für ein Besteuerungsrecht aus innerstaatlicher Sicht ist das
Vorhandensein einer Betriebsstätte, eines ständigen Vertreters im Inland oder – ab der
Veranlagung 2006 – das Vorhandensein inländischen unbeweglichen (Betriebs)Vermögens.
Bei Einkünften aus kaufmännischer oder technischer Beratung, aus der Gestellung von
Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung und aus der gewerblichen Tätigkeit als
Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen ist dies nicht erforderlich;
ausreichend ist die Beratung, Gestellung oder Tätigkeit im Inland.
7922
Abkommensrechtlich ist für die Zuteilung des Besteuerungsrechtes an Österreich idR eine
Betriebsstätte erforderlich (Art. 7 OECD-Musterabkommen). Bei Einkünften als gewerblicher
Künstler oder Sportler liegt ein österreichisches Besteuerungsrecht vor, wenn die Tätigkeit im
Inland ausgeübt wird (siehe Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen).

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7923
Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach
§ 98 Z 3 EStG 1988, sofern es sich um die Veräußerung oder Aufgabe eines inländischen
Betriebes bzw. einer inländischen Betriebsstätte handelt. Ist das anzuwendende DBA
diesbezüglich dem OECD-Musterabkommen nachgebildet, ist für die Zuteilung des
Besteuerungsrechtes die Belegenheit des Betriebsvermögens maßgeblich (Art. 13 OECDMusterabkommen).
Nachträgliche positive oder negative Einkünfte nach Aufgabe der
Betriebsstätte sind dem ehemaligen Betriebsstättenstaat zur steuerlichen Erfassung zu
überlassen (VwGH 6.3.1984, 83/14/0107).
30.1.5.1 Betriebsstätte
7924
Maßgeblicher Anknüpfungspunkt bei den Einkünften nach § 98 Z 3 EStG 1988 ist eine
inländische Betriebsstätte. Der Betriebsstättenbegriff richtet sich nach § 29 BAO, dh. jede
feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31 BAO) dient. Als Betriebsstätten gelten
insbesondere
. die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet,
. Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen,
Landungsbrücken (Anlegestellen von Schifffahrtsgesellschaften), Geschäftsstellen und
sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter
zur Ausübung des Betriebes dienen,
. Bauausführungen, deren Dauer sechs Monate überstiegen hat oder voraussichtlich
übersteigen wird.
7925
Für die Qualifikation als Betriebsstätte genügt es, dass eine Einrichtung vorliegt, in der
dauernd eine Tätigkeit ausgeübt wird, die den Zweck des Unternehmens unmittelbar zu
fördern bestimmt ist. Dabei ist es nicht erforderlich, dass in der Betriebsstätte
Geschäftsabschlüsse getätigt oder Inkassi vorgenommen werden (VwGH 14.12.1955,
2286/52). Die Anforderungen an den Umfang der betrieblichen Handlungen, die zur
Begründung einer Betriebsstätte erforderlich sind, sind umso geringer, je mehr sich die
eigentliche gewerbliche Tätigkeit außerhalb einer festen örtlichen Anlage vollzieht
(VwGH 1.10.1991, 90/14/0257).
7926

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Mangels betrieblich genutzter Räumlichkeiten kann in Einzelfällen auch die Wohnung des
Steuerpflichtigen, von der aus er seine gewerbliche Tätigkeit entfaltet und die ihm im
Rahmen dieser Tätigkeit als Kontaktadresse dient, als Betriebsstätte angesehen werden. Es
genügt, dass sich in der Wohnung eine, wenn auch nur geringfügige Tätigkeit für den
Gewerbebetrieb abspielt (VwGH 12.12.1995, 94/14/0060). Eine Betriebsstätte kann für ein
ausländisches Unternehmen durchaus in der inländischen Wohnung eines Dienstnehmers
gegeben sein; denn auch vom Dienstnehmer angemietete Räumlichkeiten begründen für den
Arbeitgeber eine Betriebsstätte, wenn sie für Zwecke des Unternehmes verwendet werden.
Bei einem selbständigen Fernfahrer kann - wie bei einem selbständigen Handelsvertreter
(VwGH 25.2.1987, 84/13/0053, vgl. auch VwGH 12.6.1985, 83/13/0158) - eine Betriebsstätte
auch durch eine Wohnung begründet sein. Es genügt, dass sich in der Wohnung eine, wenn
auch nur geringfügige Tätigkeit für den Gewerbebetrieb abspielt (VwGH 1.10.1991,
90/14/0257).
7927
Übt ein Abgabepflichtiger eine beratende Tätigkeit bzw. die Tätigkeit eines selbständigen
Handelsvertreters im Inland aus und verfügt er am Ort seiner Tätigkeit über eine Wohnung,
ist - wird nicht Gegenteiliges nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht - die Annahme
berechtigt, dass die Wohnung in Bezug auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit als
Betriebsstätte anzusehen ist (VwGH 24.10.1990, 86/13/0032). Die Frage, bei welcher
Aktivitätsstruktur bzw. ab welcher Aktivitätsintensität ein von der Wohnung aus agierender
Außendienstmitarbeiter (Vertreter) ohne formelle Abschlussvollmacht für ein ausländisches
Unternehmen betriebsstättenbegründend wirkt, ist primär eine Sachverhaltsfrage, die nicht
in generalisierender Weise entschieden werden kann. In Fällen der gegenständlichen Art
kann sowohl die berufliche Nutzung der Wohnung als auch ein mit dem wirtschaftlichen
Produktverkauf verbundener standardisierter Bestellvorgang zum Vorliegen einer
inländischen Betriebsstätte führen.
7927a
Nach herrschender Auffassung wird im Fall der bloßen Vergabe von Heimarbeit in der
Wohnung des Heimarbeiters keine Betriebstätte für den Arbeitgeber begründet. Damit ist
aber auch auf der Ebene des DBA die Voraussetzung des Bestandes einer "festen
Geschäftseinrichtung", nicht erfüllt, sodass korrespondierend nationales und internationales
Steuerrecht keine beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens aufleben
lassen. Ist die Tätigkeit eines PC-Arbeiters jener eines Heimarbeiters vergleichbar (wobei für
"echte Heimarbeit" kennzeichnend ist, dass die Tätigkeit der Heimarbeiter auf der
Beschaffungsseite, nicht aber gegenüber Kunden auf der Absatzseite des Arbeitgeber

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Unternehmens erbracht werden), dann erscheint vorstellbar, dass weder nach inländischem
noch nach Abkommensrecht eine inländische Betriebstätte begründet wird.
7928
Zu den Merkmalen einer Betriebsstätte gehört auch, dass sich die feste Geschäftseinrichtung
dauerhaft in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Im Allgemeinen wird eine
Verfügungsdauer von sechs Monaten hiefür ausreichen. Die bloße Mitbenutzung einer
Geschäftseinrichtung (zB die bloßen Mitbenutzungsrechte an einem Schreibtisch,
VwGH 25.11.1992, 91/13/0144) reichen für die Annahme einer Betriebsstätte nicht aus. Wird
allerdings in einem Großraumbüro ein Arbeitsplatz einem ausländischen Unternehmen
dauerhaft und ausschließlich überlassen, dann begründet dieser Arbeitsplatz eine
Betriebsstätte für das ausländische Unternehmen. Überlässt ein inländisches Unternehmen
einem ausländischen Unternehmen einen ihrer Geschäftsräume und findet in
untergeordnetem Ausmaß ein Betreten des Raumes durch Mitarbeiter des inländischen
Unternehmens statt, so liegt die für die Annahme einer Betriebsstätte erforderliche
Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtungen vor (VwGH 21.5.1997, 96/14/0084).
Betriebsstättenbegründend kann bei maßgebender Stellung in der Führung der betrieblichen
Tätigkeit auch ein zur Verfügung gestellter Bürocontainer sein, selbst wenn auf Grund der
Eigenart der Tätigkeit dieser nur für kürzerer Zeiträume in mehreren aufeinander folgenden
Jahren benutzt wird und betriebliche Handlungen auch außerhalb desselben erfolgen
(VwGH 18.3.2004, 2000/15/0118).
7929
Die betriebliche Tätigkeit in Anlagen und Einrichtungen iSd § 29 BAO muss nicht durch
Menschen ausgeübt werden, auch bloße Verkaufsautomaten, Bräunungsanlagen und
Geldspielautomaten werden daher bereits als Betriebsstätten angesehen (soweit nicht eine
bloße Vermietung der Geräte an einen Betreiber vorliegt). In diesem Sinne kann auch ein
Server (Computer), über den der Unternehmer Verfügungsmacht hat und über den er seine
Tätigkeit zumindest teilweise ausübt, für ihn eine Betriebsstätte darstellen; ein bloßes
Mitbenutzungsrecht im Sinne des Nutzens von am Server zur Verfügung gestelltem
Speicherplatz reicht hingegen als Betriebsstätte nicht aus. Ein Lastkraftwagen auf
Geschäftsfahrt ist keine Betriebsstätte im Sinne der steuerlichen Vorschriften
(VwGH 10.9.1962, 1948/60).
7930
Dem Art. 5 OECD-Musterabkommen nachgebildete DBA definieren die Betriebsstätte als feste
Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise
ausgeübt wird. Die Abkommensdefinition entspricht grundsätzlich der Begriffsumschreibung

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des § 29 BAO, sieht jedoch Ausnahmen vor (insbesondere für verschiedene
Geschäftseinrichtungen mit bloß unterstützendem Hilfscharakter). Aus der
Verkehrsanschauung zum Begriff der festen Geschäftseinrichtung, in welcher ganz oder
teilweise die Tätigkeit eines Unternehmens ausgeübt wird, lässt sich ableiten, dass dieser
Begriff bereits Einrichtungen von einer ein halbes Jahr übersteigenden Dauer erfasst
(VwGH 21.5.1997, 96/14/0084). Die abweichende Abkommensauslegungen im Verhältnis zur
Schweiz (12 Monate, Erlass AÖF Nr. 34/2000) ist zu beachten. Der Begriff "feste Einrichtung"
ist auch iSd DBA mit Spanien im selben Sinn auszulegen, in welchem im (innerstaatlichen)
gewerblichen Bereich der Begriff "Betriebsstätte" auszulegen ist (VwGH 25.11.1992,
91/13/0144). Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 5 OECD-Musterabkommen
nachgebildet, so ist eine Bauausführung oder Montage nur dann eine Betriebsstätte, wenn
ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.
7931
Das Vorliegen einer Betriebsstätte ist vom zuständigen Finanzamt zu beurteilen. Dabei ist
auch von Bedeutung, dass der Sachverhalt auf österreichischer und auf Seite des
Ansässigkeitsstaates des beschränkt Steuerpflichtigen korrespondierend beurteilt wird. Kann
daher ein Besteuerungsnachweis der ausländischen Steuerverwaltung erbracht werden, ist
dies als gewichtiges Indiz dafür zu werten, dass diese keine österreichische feste Einrichtung
als gegeben angenommen hat; umgekehrt legt eine fehlende steuerliche Erfassung im
Ansässigkeitsstaat die Schlussfolgerung nahe, dass auf ausländischer Seite die Besteuerung
deshalb unterlassen wurde, weil dem Steuerpflichtigen in Österreich eine feste Einrichtung
zur Verfügung stand. Im Interesse der Sicherung des inländischen Steueraufkommens, aber
auch zur Vermeidung von internationaler "Doppelnichtbesteuerung" ist der
Betriebsstättenbegriff im Zweifel keiner restriktiven Auslegung zugänglich.
30.1.5.2 Ständiger Vertreter
7932
Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen nach § 98 Z 3 EStG 1988 auch Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, für den im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist. Die Anknüpfung an
einen ständigen Vertreter ist gegenüber der Anknüpfung an eine Betriebsstätte subsidiär.
Unter ständiger Vertreter ist ein nicht nur vorübergehend für eine bestimmte Tätigkeit
bestellter Vertreter anzusehen. Der Vertreter seinerseits muss über keine Betriebsstätte im
Inland verfügen. Der ständige Vertreter kann sowohl nichtselbständig als auch selbständig
tätig sein (zB Angestellter, selbständiger Handelsvertreter), ebenso kann eine juristische
Person ständiger Vertreter sein. Unter Umständen kann auch ein Pächter die beschränkte
Steuerpflicht für den Verpächter begründen. Maßgeblich ist das Vorliegen einer Art von
persönlichem Abhängigkeitsverhältnis zwischen dem beschränkt Steuerpflichtigen und

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seinem ständigen Vertreter im Inland. Personen, die im eigenen Namen Geschäfte
abschließen, sind nicht ständiger Vertreter iSd § 98 Z 3 EStG 1988.
7933
Im zwischenstaatlichen Recht wird der abhängige Vertreter vielfach einer inländischen
Betriebsstätte gleichgestellt, und zwar unabhängig davon, ob er selbst eine Betriebsstätte
begründet. Unter abhängiger Vertreter ist dabei eine Person zu verstehen, die für ein
Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des
Unternehmens Verträge abzuschließen und die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt
(Art. 5 Abs. 5 OECD-Musterabkommen). Betriebsstättenbegründend sind dabei nur solche
Personen, die auf Grund des Umfanges ihrer Vollmacht oder der Art ihrer Tätigkeit bewirken,
dass das ausländische Unternehmen in besonderer Weise am inländischen
Wirtschaftsverkehr teilnimmt.
7934
Schließt der abhängige Vertreter Verträge mit rechtsverbindlicher Wirkung für das
ausländische Unternehmen, liegt eine Betriebsstätte iSd Art. 5 OECD-Musterabkommen vor,
auch wenn diese Verträge nicht im Namen des Unternehmens abgeschlossen werden. Ist
eine Person bevollmächtigt, alle Einzelheiten eines Vertrages verbindlich für ein
ausländisches Unternehmen auszuhandeln, kann davon ausgegangen werden, dass sie die
Vollmacht im Inland ausübt, auch wenn der Vertrag von einer anderen Person in dem Staat
unterzeichnet wird, in dem sich das ausländische Unternehmen befindet.
Beispiel 1:
Der in Österreich ansässige Außendienstmitarbeiter A eines ausländischen
Unternehmens ist im Inland ohne formelle Abschlussvollmacht tätig. Kann der Kunde
nicht wirklich davon ausgehen, dass er mit Unterfertigung des Bestellscheines die Ware
bzw. Dienstleistung bereits gekauft hat und hat der Kunde für das finale
Zustandekommen des Kaufvertrages noch weitere Schritte im unmittelbaren Kontakt
mit dem ausländischen Unternehmen zu setzen, dann kann keine Abschlussvollmacht
unterstellt werden.
Beispiel 2:
Der in Österreich ansässige Außendienstmitarbeiter A eines ausländischen
Unternehmens ist im Inland ohne formelle Abschlussvollmacht tätig. Die inländische
Geschäftstätigkeit des Unternehmens wird über ein standardisiertes Bestellverfahren
abgewickelt, bei dem der Kunde mit seiner Unterschrift auf dem Bestellschein davon
ausgehen kann, dass er damit die Ware bzw. Dienstleistung erworben und er nur mehr
auf die Auslieferung bzw. Leistungserbringung zu warten hat. Werden daher von einem
ausländischen Unternehmen (zB Handel mit Fenstern und Türen) im Inland Vertreter
eingesetzt, die auf Grund der vorgegebenen Bestellkataloge, Musterkollektionen,
Produktpreislisten, Rabattstaffeln, Liefer- und Zahlungsbedingungen und der Formulare
Einigung mit dem Kunden über Beschaffenheit und Preis von Ware bzw. Dienstleistung
herstellen und sind die Vertragsbedingungen sonach mit dem ausländischen
Unternehmen im allgemeinen nicht mehr weiter verhandelbar, dann ist vom Vorliegen

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einer inländischen Betriebsstätte iSd dem Art. 5 OECD-Musterabkommen
nachgebildeten Abkommensbestimmung auszugehen; das wirtschaftliche
Schwergewicht der Tätigkeit des Außendienstmitarbeiters liegt nämlich im inländischen
Verkauf der Ware bzw. Dienstleistung, die bloß formale "Annahme" des Vertrages im
Ausland (bzw. die potentielle Gefahr der Nichtannahme) rechtfertigt nichts
Gegenteiliges.
7935
Ein Unternehmen wird nach zwischenstaatlichem Recht nicht schon deshalb so behandelt, als
habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen
Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese
Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln (Art. 5 Abs. 6 OECDMusterabkommen).
Demgemäß ist eine Person dann nicht betriebsstättenbegründend, wenn
sie vom ausländischen Unternehmen sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich unabhängig ist
und bei der Tätigkeit für das ausländische Unternehmen im Rahmen ihrer ordentlichen
Geschäftstätigkeit handelt.
7936
Unterliegen die geschäftlichen Tätigkeiten für das ausländische Unternehmen eingehenden
Anweisungen oder einer umfassenden Aufsicht durch dieses, kann der Vertreter nicht als
vom Unternehmen unabhängig gelten. Ein weiteres wichtiges Merkmal ist, ob das
Unternehmerrisiko vom Vertreter oder vom vertretenen Unternehmen zu tragen ist. Übt der
Vertreter anstelle des ausländischen Unternehmens eine inländische Tätigkeit aus, die
wirtschaftlich in den Tätigkeitsbereich des Unternehmens, nicht mehr aber in den des
eigenen Geschäftsbetriebes fällt, kann nicht unterstellt werden, der Vertreter handle im
Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit.
Beispiel:
Der in Österreich ansässige A hat mit einem ausländischen Unternehmen einen
Werkvertrag geschlossen, wonach er die Waren bzw. Dienstleistungen des
Unternehmens im Inland vertreibt. Dafür erhält A vom Unternehmen ein fixes Honorar
und Provisionen. Weitere Tätigkeiten, insbesondere für andere Unternehmen,
entwickelt A nicht. Er trägt auch kein Unternehmerrisiko. Bestellungen erfolgen nach
einem standardisierten Bestellungsverfahren durch A oder durch den Kunden selbst
beim ausländischen Unternehmen. A begründet für das ausländische Unternehmen
eine inländische Betriebsstätte, wenn ein entsprechendes Abhängigkeitsverhältnis des
A vom Unternehmen vorliegt.
30.1.5.3 Unbewegliches Vermögen
7936a
Wird im Ausland ein Betrieb geführt und im Rahmen dieses Betriebes unbewegliches
Vermögen, das nicht bereits eine Betriebsstätte darstellt, in Österreich gehalten, stellen die
Einkünfte daraus ab der Veranlagung 2006 Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

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Beispiel:
Der in Deutschland ansässiger Inhaber einer deutschen Maschinenfabrik erwirbt in
Österreich ein Mietwohngrundstück, das als Betriebserholungsheim für die Mitarbeiter
seines Betriebes genutzt wird und daher zum notwendigen Betriebsvermögen der
Maschinenfabrik zählt. Dieses Gebäude stellt daher inländisches Betriebsvermögen des
deutschen Gewerbebetriebes dar, bildet aber keine Betriebstätte, weil es nicht der
Betriebsausübung dient. Wird dieses Gebäude später verkauft, können stille Reserven
bis zur Veranlagung 2005 nur innerhalb der Spekulationsfrist der Besteuerung
zugeführt werden (Isolationstheorie, siehe Rz 7904). Ab der Veranlagung 2006 ist die
steuerliche Erfassung der stillen Reserven des Gebäudes auch nach Ablauf der
Spekulationsfrist möglich, da gewerbliche Einkünfte vorliegen.
§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 erfasst unbewegliches Vermögen, das nach dem Maßstab des
österreichischen Steuerrechts – ungeachtet der Qualifikation nach ausländischem Recht -
Betriebsvermögen darstellt.
Beispiel:
Ein in Deutschland ansässiger Inhaber eines Handwerksbetriebes, der seinen Gewinn
durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, erwirbt in Österreich eine
Eigentumswohnung, die er an Dritte vermietet. Auch wenn die Wohnung in
Deutschland zu Recht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt wird, stellt sie nach
österreichischem Steuerrecht Privatvermögen dar und fällt nicht unter § 98 Abs. 1 Z 3
EStG 1988.
Rechtslage bis zur Veranlagung 2006:
Die Ermittlung der aus dem unbeweglichen Betriebsvermögen erzielten Einkünfte kann stets
nur eine solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 sein, da das ausländische Unternehmen, dem das
österreichische unbewegliche (Betriebs)Vermögen zuzurechnen ist, nicht im österreichischen
Firmenbuch protokolliert ist; dementsprechend kann nur jener Teil der stillen Reserven der
Besteuerung unterzogen werden, der dem Gebäudewert zuzuordnen ist. Dies gilt auch dann,
wenn das ausländische Unternehmen eine Zweigniederlassung im österreichischen
Firmenbuch eingetragen hat (diese ermittelt ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988) und
das unbewegliche Betriebsvermögen nicht der österreichischen Zweigniederlassung, sondern
dem ausländischen Unternehmen (Stammhaus) zuzurechnen ist.
Rechtslage ab Veranlagung 2007:
Ist der ausländische Gewerbebetrieb nach Maßgabe des § 189 UGB
rechnungslegungspflichtig, hat die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zu erfolgen (§ 2
Abs. 8 Z 2 EStG 1988, siehe dazu Rz 194). Bei der Veräußerung von unbeweglichem
Vermögen in Österreich, das dem ausländischen Betrieb zuzurechnen ist, sind auch die stillen
Reserven des Grund und Bodens zu erfassen, soweit sie in der Zeit der Gewinnermittlung
nach § 5 EStG 1988 angefallen sind (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 für den Fall eines
Wechsels der Gewinnermittlungsart).

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7936b
Da nur die ab Inkrafttreten der Neuregelung (Veranlagung 2006) entstandenen stillen
Reserven zu erfassen sind, ist in Bezug auf Gebäude und Grundstücke, die bei Zugehörigkeit
zum Umlaufvermögen ebenfalls mit ihren stillen Reserven steuerpflichtig werden, in § 124b Z
131 EStG 1988 vorgesehen:
Wäre die stille Reserve bei gedanklicher Weitergeltung der bisherigen Rechtslage dem
Grunde nach nicht (als Spekulationsgeschäft) steuerpflichtig, wird nur die seit Inkrafttreten
der Neuregelung entstandene stille Reserve erfasst, da die bis zum Inkrafttreten
angewachsene stille Reserve vom Veräußerungsgewinn abzuziehen ist. Der Abzug kann aber
höchstens in Höhe der gesamten stillen Reserve erfolgen (§ 124b Z 131 lit. a EStG 1988).
Beispiel 1:
Fall
Anschaffungskosten
des zum
Anlagevermögen
gehörenden
Gebäudes ohne
Grund und Boden
zum 1.1.2004
Gemeiner Wert
zum 1.1.2006
Veräußerungserlös
zum
1.1.2015X)
Zu erfassende
stille Reserve
(Wertzuwachs
des Gebäudes
ab 1.1.2006)
1 100 250 270 20 (=270 –
250)
2 120 210 180 0
x) Die Veräußerung erfolgt außerhalb der Spekulationsfrist, die Veräußerung des Grund
und Boden bleibt außer Ansatz (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988) und ist auch nicht
als Spekulationsgeschäft zu erfassen.
Wäre die stille Reserve bei gedanklicher Weitergeltung der bisherigen Rechtslage dem
Grunde nach ebenfalls (als Spekulationsgeschäft) steuerpflichtig, bleibt die gesamte stille
Reserve als gewerbliche Einkünfte steuerpflichtig.
Beispiel 2:
Fall
Anschaffungskosten
des zum
Anlagevermögen
gehörenden
Gebäudes inklusive
Grund und Boden
zum 1.1.2004
Gemeiner Wert
zum 1.1.2006
Veräußerungserlös
zum
1.1.2010XX)
Zu erfassende
stille Reserve
(Wertzuwachs ab
1.1.2004)XXX)
1 100 250 270 170 (=270 – 100)
2 120 210 180 60 (=180 – 120)
XX) Die Veräußerung des Grund und Boden bleibt zwar bei Ermittlung der gewerblichen
Einkünfte außer Ansatz (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988), ist aber als
Spekulationsgeschäft zu erfassen.

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XXX) Der Wertzuwachs ist hinsichtlich des Gebäudes als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
und hinsichtlich des Grund und Bodens als Spekulationseinkünfte zu erfassen.
Im Fall einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen wäre eine stille Reserve bei gedanklicher
Weitergeltung der bisherigen Rechtslage dem Grunde nach nicht steuerpflichtig. Es wird
daher nur die seit Inkrafttreten der Neuregelung entstandene stille Reserve erfasst, da die
bis zum Inkrafttreten erwachsene stille Reserve vom Entnahmegewinn abzuziehen ist. Der
Abzug kann aber ebenfalls höchstens in Höhe der gesamten stillen Reserve erfolgen (§ 124b
Z 131 lit. b EStG 1988).
7936c
Mietzinsforderungen aus Zeiträumen, die nach Inkrafttreten der Neuregelung entstanden
aber erst später eingehen, sind auch ab der Veranlagung 2006 als Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung gemäß § 98 Abs. 1 Z 6 zu erfassen.
Die Behaltefrist des § 12 Abs. 3 EStG 1988 beginnt ab dem bei der Veranlagung 2006 zu
erfassenden Wirtschaftsjahr neu zu laufen.
7937
Kaufmännische Beratung liegt zB vor bei der Tätigkeit von Marktforschern,
Unternehmensberatern, Rationalisierungsfachleuten. Der Einkauf von Waren bzw. die
Entgegennahme von Bestellungen fällt auch dann nicht unter den Begriff der
kaufmännischen Beratung, wenn mit diesen eine gewisse beratende Tätigkeit verbunden ist.
7938
Technische Beratung steht häufig in Zusammenhang mit einer Lizenzvergabe oder einer
Überlassung von gewerblichen Erfahrungen (Know-how). Ist die Beratungstätigkeit eine
untergeordnete und unselbständige Nebentätigkeit zu einem Handelsgeschäft, so hat keine
Aufteilung des Entgeltes auf den Handelsgegenstand (eventuell inklusive Montage) und
Beratung zu erfolgen.
7939
Unabhängig davon, dass in diesen Fällen innerstaatlich ein Besteuerungsanspruch ohne
Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte begründet wird, ist zu prüfen, ob
zwischenstaatlich das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften Österreich zugewiesen ist.
Folgt das anzuwendende DBA diesbezüglich dem OECD-Musterabkommen, so ist für ein
inländisches Besteuerungsrecht an Einkünften aus solcher Beratungstätigkeit eine
Betriebsstätte erforderlich (Art. 7 und 14 OECD-Musterabkommen).
. Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung.
7940

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Gestellung von Arbeitskräften liegt vor, wenn ein Unternehmer (Gesteller) seine
Dienstnehmer einem anderen Unternehmer (Gestellungsnehmer) zur Verfügung stellt, ohne
dass zwischen dem Gestellungsnehmer und den Dienstnehmern des Gestellers ein
Dienstverhältnis begründet wird. Beim Gestellungsvertrag handelt es sich um einen Vertrag
eigener Art. Im Unterschied zum Werkvertrag liegt das Gefahrenrisiko ausschließlich beim
Gestellungsnehmer. Der Gesteller haftet sohin nicht für die tatsächlichen Leistungen der von
ihm gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifizierung. In dieser
Umschreibung liegen die steuerlich maßgeblichen Kriterien, nicht jedoch in den
Bestimmungen des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes, BGBl. Nr. 196/1988 (VwGH
27.9.2000, 96/14/0126).
Aus steuerlicher Sicht ist zu prüfen, ob es sich bei der Gestellung tatsächlich um einen
Werkvertrag zwischen Gesteller und Gestellungsnehmer oder um einen Dienstvertrag
zwischen Gestellungsnehmer und Dienstnehmer handelt.
Da auf Abkommensebene bei der Gestellung von Arbeitskräften idR eine Betriebsstätte
anspruchsbegründend ist, wird die steuerliche Erfassung dieser Einkünfte regelmäßig
unterbleiben (Art. 7 OECD-Musterabkommen).
7941
Die "Tätigkeit als Sportler" umfasst alle Tätigkeiten, die dem steuerlich relevanten
Gewerbebetrieb des Sportlers zuzurechnen sind; mithin nicht nur die aus den reinen
Sportwettkämpfen erzielten Einkünfte, sondern auch alle anderen Vergütungen für
Tätigkeiten, die in der betrieblichen Einheit des für die Sportausübung unterhaltenen
(steuerlichen) Gewerbebetriebes zu erfassen sind. Im Ausland ansässige Sportler unterliegen
insbesondere auch mit Einkünften aus der Überlassung des Rechtes, den Namen, die
Persönlichkeit und das äußere Erscheinungsbild in Wort und Bild kommerziell im Inland zu
nutzen (zB inländische Plakat- und Fernsehwerbung) der beschränkten Steuerpflicht gemäß
§ 98 Z 3 EStG 1988 (siehe jedoch unter dem Gesichtspunkt der isolierenden
Betrachtungsweise das Beispiel unter Rz 7978).
Enthält das anzuwendende DBA eine dem Art. 17 OECD-Musterabkommen nachgebildete
Bestimmung (Sportlerklausel), so können die Einkünfte auch ohne Betriebsstätte in
Österreich besteuert werden.
7942
"Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen" sind Künstler, gewerblich tätige Musiker,
Artisten, Beleuchtungstechniker, Regisseure, Kostümbildner, Berufs- und Amateursportler
sowie die mitwirkenden Trägerorganisationen von Orchestern und Theatern, weiters
Konzertagenturgesellschaften und Showproduzenten, die sich gegenüber dem

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österreichischen Veranstalter im eigenen Namen verpflichten, Künstler und Musiker zu der
Veranstaltung zu entsenden oder Shows zu organisieren.
Beispiel:
Der inländische Auftraggeber A engagiert mittels Vertrages mit einer ausländischen
Produktionsgesellschaft einen ausländischen Künstler. Als an der
Unterhaltungsdarbietung mitwirkend gilt nicht nur der Künstler, sondern auch die
Produktionsgesellschaft.
7943
Erst anhand des konkret festgestellten Ablaufes einer vom beschränkt Steuerpflichtigen
organisierten Veranstaltung kann abschließend beurteilt werden, ob diese
Unterhaltungsdarbietungen iSd § 98 EStG 1988 darstellen und die vom ihm beauftragten
Personen als Mitwirkende an solchen Unterhaltungsdarbietungen anzusehen sind. Der Begriff
"Unterhaltung" weist keinen klar umrissenen Inhalt auf; "Unterhaltung" wird definiert als
singulär oder gemeinsam betriebener angenehmer Zeitvertreib oder Art der Geselligkeit zur
physisch-psychischen Entspannung bzw. Erholung, der unvermittelt verschafft werden kann
durch Eigenaktion oder vermittelt wird durch Rezeption von organisierten Darbietungen
(VwGH 28.5.1998, 96/15/0122). Der Unterhaltungscharakter einer Darbietung geht nicht
dadurch verloren, dass damit Werbezwecke verbunden sind.
Beispiel:
Ist eine Verkaufswerbung wie im Fall einer Modeschau in ein "unterhaltsames
Präsentieren" gekleidet, so erhält die Veranstaltung den Aspekt der Unterhaltung.
Diese Zuordnung bleibt aufrecht, solange nicht der Unterhaltungswert völlig in den
Hintergrund tritt. Eine generalisierende Betrachtung ist unzulässig, weil es auch eine
Modeschau ohne Unterhaltungswert geben kann, die ein einfaches Vorzeigen der
Modelle zum Inhalt hat.
7944
Der Charakter einer Unterhaltungsdarbietung geht auch nicht dadurch verloren, dass im
Augenblick der Darbietung kein Publikum anwesend ist. Daher ist eine Darbietung von
Studiomusikern aus Anlass einer Schallplattenaufnahme als eine solche Mitwirkung an einer
inländischen Unterhaltungsdarbietung gewertet. Der Begriff der "Darbietung" setzt aber doch
eine in sich geschlossene und daher als solche für die Unterhaltung geeignete Aktivität
voraus.
7945
Eine Mitwirkung an bloßen Darbietungsfragmenten, wie dies bei einzelnen Szenenaufnahmen
im Zuge von Filmdreharbeiten der Fall ist, verwirklicht nicht den Tatbestand der "Mitwirkung
an einer Unterhaltungsdarbietung". Denn die einzelnen Darbietungsfragmente erlangen erst
durch den nachfolgenden Filmzusammenschnitt und durch professionelle Nachbearbeitung in

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den Studioeinrichtungen jene Reife, die sie für die Publikumsunterhaltung (im weiten
Wortsinn) geeignet macht. Daraus folgt, daß Steuerausländer, die an inländischen
Filmdrehaufnahmen mitwirken und die nicht als Arbeitnehmer der inländischen
Produktionsgesellschaft anzusehen sind, nur dann gemäß § 98 EStG 1988 der beschränkten
Steuerpflicht in Österreich unterliegen, wenn sie Einkünfte als Künstler, als Sportler oder
Artist oder als kaufmännischer oder technischer Berater erzielen.
Die auf gewerblicher Basis an Filmdrehaufnahmen mitwirkenden ausländischen Kameraleute,
Tontechniker, sonstigen Techniker sowie Models werden demnach nicht der beschränkten
Steuerpflicht in Österreich unterliegen. Es ist jedoch mit dem örtlich zuständigen Finanzamt
das Einvernehmen über das Nichtvorliegen der Arbeitnehmereigenschaft dieser Personen
(beschränkte Steuerpflicht nach § 98 Z 4 EStG 1988) herzustellen. Hiebei wird auch auf die
bestehenden DBA und vor allem darauf Bedacht zu nehmen sein, wie die
Ansässigkeitsstaaten der ausländischen Mitwirkenden die vertraglichen Beziehungen zur
inländischen Produktionsgesellschaft werten. Denn wenn im Ansässigkeitsstaat die
Vergütungen von der Besteuerung freigestellt werden, weil man annimmt, es habe sich um
eine auf österreichischem Staatsgebiet ausgeübte unselbständige Arbeit gehandelt, wobei
auf österreichischer Seite aufgrund desselben DBA ebenfalls Steuerfreistellung gewährt wird,
weil Gewerblichkeit der Betätigung angenommen wird, dann wäre eine solche
Vorgangsweise jedenfalls nicht abkommenskonform. Durch (allenfalls auch nachträgliche)
Besteuerungsnachweise im Ausland könnte das Problem beseitigt oder doch zumindest
wesentlich entschärft werden.
7946
Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen
nachgebildet, so ist für die Zuteilung des Besteuerungsrechts der Ort maßgeblich, an dem
die Tätigkeit persönlich ausgeübt wird. Der Begriff "Künstler" ist für Zwecke der
Abkommensanwendung weit auszulegen; grundsätzlich alle Auftritte von Personen in der
Öffentlichkeit, die zu Unterhaltungszwecken erfolgen, werden von Art. 17 Abs. 1 OECDMusterabkommen
erfaßt. Einkünfte anderer Personen, die an Unterhaltungsdarbietungen
mitwirken ohne selbst aufzutreten, zB Personen mit verwaltungsmäßiger oder
unterstützender Funktion (zB Kameraleute bei der Filmproduktion, Produzenten, Regisseure,
Choreografen, technisches Personal, Begleittroß, Beleuchtungstechniker und Kostümbildner,
aber auch Konzertagenturgesellschaften und Showproduzenten) werden von Art. 17 Abs. 1
OECD-Musterabkommen nicht erfaßt. Stehen Einkünfte nicht im unmittelbaren
Zusammenhang mit einer öffentlichen Darbietung des Auftretenden im Inland (zB

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Lizenzgebühren), kommt die dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildete
Bestimmung nicht zur Anwendung.
7947
Sieht das anzuwendende DBA keine dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen
nachgebildete Bestimmung vor, ist nach diesem Abkommen eine künstlerische Tätigkeit
unter die Bestimmung betreffend die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zu subsumieren
und ist für die Zuteilung des Besteuerungsrechtes keine feste örtliche Einrichtung erforderlich
(zB Art. 8 Abs. 2 DBA-Deutschland, BGBl. Nr. 221/1955), so ist zu entscheiden, ob die
Tätigkeit künstlerisch oder gewerblich (insbesondere bei künstlerischer Betätigung durch
eine ausländische Personengesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit, an der auch
Personen beteiligt sind, deren Betätigung nicht künstlerischer Natur ist, zB Manager,
Techniker, aufgrund des "Verschmutzungseffektes" gemäß § 22 Z 3 EStG 1988) ist. Im
ersten Fall (künstlerische Tätigkeit) steht das Besteuerungsrecht - unabhängig vom Vorliegen
einer Betriebsstätte - dem Tätigkeitsstaat, im zweiten Fall (gewerbliche Tätigkeit) - mangels
Betriebsstätte - dem Ansässigkeitsstaat zu. In Fällen dieser Art wird sich empfehlen, daß der
Ansässigkeitsstaat eine Bescheinigung über die steuerliche Erfassung dieser Einkünfte
ausstellt.
7948
Enthält das zwischen dem Tätigkeitsstaat und dem Ansässigkeitsstaat einer ausländischen
Person (zB Konzertagenturgesellschaft, Showproduzent), die dem inländischen Auftraggeber
(Veranstalter) und dem Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen
zwischengeschaltet ist, bestehende DBA eine dem Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen
("internationaler Künstlerdurchgriff") entsprechende Abkommensbestimmung, ist das
Besteuerungsrecht an den Einkünften dieser Person (und nicht an den Einkünften des
Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen) dem Tätigkeitsstaat
zugeteilt und unterliegen gemäß § 98 Z 3 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht. Die
ausländische Person darf allerdings nicht bloß als Vermittler auftreten, sondern muß die
Verträge sowohl mit dem inländischen Auftraggeber (Veranstalter) als auch mit den
ausländischen Sportlern, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen jeweils
im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abschließen; zwischen dem inländischen
Auftraggeber und den ausländischen Sportlern, Artisten oder Mitwirkenden an
Unterhaltungsdarbietungen dürfen keine steuerlich relevanten Leistungsbeziehungen
bestehen.
7949

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Sind die ausländischen Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen
im Rahmen einer Personengesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit (zB Orchester,
Musikgruppe) tätig, gilt diese nicht als "andere Person" iSd Art. 17 Abs. 2 OECDMusterabkommen;
die Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen
sind gemäß § 98 Z 3 EStG 1988 in Verbindung mit einer dem Art. 17 Abs. 1 OECDMusterabkommen
nachgebildeten Abkommensbestimmung in Österreich mit ihren Einkünften
einkommensteuerpflichtig (Einkommensteuerpflicht von Personengesellschaften siehe
Rz 7907 f).
7950
Fehlt eine dem Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen nachgebildete
Abkommensbestimmung (zB Verträge mit Belgien, Dänemark, Finnland, Griechenland,
Irland, Luxemburg, Niederlande, Portugal), besteh - unbesehen einer
Einkommensteuerpflicht der Einkünfte des Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an
Unterhaltungsdarbietungen - Anrecht auf Entlastung von der Besteuerung der ohne
inländische Betriebsstätte erzielten Einkünfte der zwischengeschalteten ausländischen Person
(zB Konzertagenturgesellschaft, Showproduzent). Zur Erhebung der Einkommensteuer des
Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen in einem solchen Fall
siehe Rz 7995 ff).
30.1.6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98 Z 4 EStG 1988)
7951
Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen nach § 98 Z 4 EStG 1988 Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, die im Inland oder auf österreichischen Schiffen ausgeübt oder
verwertet wird oder worden ist oder aus inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf
ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden. Für die
Begriffsbestimmung "Ausübung" und "Verwertung" ist § 98 Z 2 EStG 1988 maßgeblich (siehe
Rz 7916 ff und Rz 7920).
7952
Im § 98 Z 4 EStG 1988 wird nach der Erwähnung der Einkunftsart "Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit" im nachfolgenden Klammerausdruck auf § 25 EStG 1988
verwiesen. Damit ist grundsätzlich der gesamte im § 25 Abs. 1 EStG 1988 erwähnte Katalog
von nichtselbständigen Einkünften auch von § 98 Z 4 EStG 1988 umfaßt. Eine Einschränkung
im Umfang der Steuerpflicht ergibt sich erst durch die weitere Bezugnahme in § 98 Z 4
EStG 1988 auf eine notwendige inländische Anknüpfung, die zwei Tatbestände umfaßt
(VwGH 19.3.1997, 94/13/0220), nämlich einerseits Ausübung oder Verwertung der Arbeit im
Inland und andererseits Gewährung von Einkünften aus inländischen öffentlichen Kassen.

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7953
Durch Übernahme der in § 25 EStG 1988 genannten Einkunftstatbestände (so auch der
Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung und gleichartigen Bezüge aus
Versorgungseinrichtungen und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig
Erwerbstätigen) in § 98 Z 4 EStG 1988 besteht eine beschränkte Einkommensteuerpflicht
dann, wenn die seinerzeitige selbständige Berufsausübung im Inland erfolgte oder verwertet
wurde. Dieses Auslegungsergebnis wird durch § 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 gestützt. Diese
Norm enthält Tarifvorschriften für bestimmte Einkünfte im Rahmen der beschränkten
Lohnsteuerpflicht, ua. für Arbeitslohn von Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung. Damit
wird implizit vorausgesetzt, daß diese Einkünfte - die ein Dienstverhältnis unmittelbar nicht
voraussetzen (zB Witwenpensionen oder Waisenpensionen) - durch den Verweis auf § 98 Z 4
EStG 1988 im § 70 Abs. 1 EStG 1988 erfaßt werden (VwGH 19.3.1997, 94/13/0220).
7953a
Entschädigungen, die ein Mitglied des Vorstandes einer österreichischen Kapitalgesellschaft
dafür erhält, dass das Vertragsverhältnis vorzeitig aufgelöst wird, unterliegen als Vorteile aus
einem früheren Dienstverhältnis gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dem österreichischen
Lohnsteuerabzug. Diese Steuerpflicht bleibt auch dann aufrecht, wenn der Steuerpflichtige
durch Wohnsitzverlegung in das Ausland aus der unbeschränkten in die beschränkte
Steuerpflicht wechselt. Da einerseits die Quelle für die Entschädigungseinkünfte durch die
auf Grund des Dienstvertrages in Österreich erbrachte Arbeitsleistung gebildet wird und
andererseits die Entschädigungseinkünfte nicht unter die für Ruhegehälter und ähnliche
Vergütungen (Art. 18 OECD-Musterabkommen) stehenden Begriffe des jeweiligen DBA zu
subsumieren sind, steht nach dem "Kausalitätsprinzip" das Besteuerungsrecht (Art. 15 OECDMusterabkommen)
Österreich zu (Vorrang des Kausalitätsprinzips vor dem Zuflussprinzip)
7954
Einkünfte aus einer Tätigkeit als Lehrbeauftragter an Universitäten, Hochschulen,
Fachhochschulen, Pädagogischen Akademien oder ähnlichen Bildungseinrichtungen gelten
stets als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit (Verordnung BGBl. II Nr. 287/1997).
Dies gilt - mit Wirksamkeit ab 1. Oktober 1997 - auch für ausländische Lehrbeauftragte (zB
Gastprofessoren), die beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus einer Tätigkeit an einer der
genannten Bildungseinrichtungen im Inland erzielen. Für steuerliche Belange sind sie als
Arbeitnehmer zu qualifizieren. Qualifiziert der Ansässigkeitsstaat des Lehrbeauftragten nach
seinem Recht die Lehrtätigkeit als freiberufliche, kann sich ein internationaler
Qualifikationskonflikt mit der Wirkung einer Doppelbesteuerung ergeben. In Fällen dieser Art
kann das Problem nur im Weg eines internationalen Verständigungsverfahrens geklärt

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werden, das von seiten des Lehrbeauftragten in seinem Ansässigkeitsstaat zu beantragen
wäre.
30.1.6.1 Ausübung
7955
Ausgeübt wird eine Tätigkeit nach innerstaatlichem und OECD-konformen
zwischenstaatlichen Recht an dem Ort, an dem der Arbeitnehmer bei dieser Tätigkeit
tatsächlich anwesend ist. Unmaßgeblich ist im Allgemeinen die Ansässigkeit des
Arbeitgebers. Eine Ausnahme gilt für unternehmensrechtliche Geschäftsführer von
Kapitalgesellschaften im Abkommensverhältnis zu Deutschland; deren Tätigkeit gilt stets als
am Ort des Sitzes der Kapitalgesellschaft als ausgeübt (VwGH 07.05.1979, 2669/78).
7956
Die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erfolgt bei Vorliegen eines
DBA idR im Tätigkeitsstaat. Der Tätigkeitsstaat hat jedoch gemäß den dem Art. 15 Abs. 2
OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmungen kein Besteuerungsrecht, wenn sich
der Steuerpflichtige im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält, außer die
Vergütungen werden von einer im Tätigkeitsstaat befindlichen Betriebsstätte (festen
Einrichtung) des nicht im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgebers getragen, oder der
Arbeitgeber ist im Tätigkeitsstaat ansässig. Ob die 183 Tage Frist pro Kalenderjahr oder für
eine mit der jeweiligen Einreise in den Tätigkeitsstaat beginnende 12-Monate-Periode zu
berechnen ist, richtet sich nach den Bestimmungen des jeweiligen Abkommens (Einzelheiten
zur Fristberechnung siehe Erlass AÖF. Nr. 331/1991).
7957
Für Grenzgänger sehen DBA vielfach vor, daß deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
unabhängig von der Ausübung im Tätigkeitsstaat im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.
Soweit weder das DBA selbst noch eine Durchführungsregelung die für die
Grenzgängereinstufung erforderlichen Merkmale eines grenznahen Wohnsitzes und eines
grenznahen Arbeitsortes festlegen, sind alle Arbeitsorte noch als in Grenznähe gelegen
anzusehen, die es unter Berücksichtigung der modernen Verkehrsverhältnisse erlauben,
unter Zugrundelegung einer vertretbaren Wegzeit den Arbeitsort täglich vom Wohnsitz
anzufahren.
30.1.6.2 Verwertung
7958
Die Vermutung spricht für eine Verwertung nichtselbständiger Arbeit im Inland, wenn von
einem inländischen Arbeitgeber Arbeitslohn ins Ausland geleistet wird. Es ist jedoch zu

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prüfen, ob der Erfolg der Tätigkeit unmittelbar der inländischen Volkswirtschaft zu dienen
bestimmt ist (VwGH 20.10.1982, 81/13/0083).
7959
Typisch für eine Verwertung von nichtselbständiger Arbeit im Inland ist die Tätigkeit der
Außenhandelsstellen der Wirtschaftskammer Österreich (VwGH 27.11.1968, 0889/67). Die
ausschließlich im Ausland verrichtete, in der Mitwirkung beim Bau von Küstenschutzanlagen
und Meereswasserentsalzungsanlagen bestehende Tätigkeit eines österreichischen
Ingenieurs dient mit ihrem Erfolg der inländischen Volkswirtschaft auch dann nicht
unmittelbar, wenn die ausländische Dienstgeberfirma eine Kapitalgesellschaft ist, deren
Anteile sich im Eigentum einer inländischen Kapitalgesellschaft befinden (VwGH 15.4.1980,
2805/79). Eine unmittelbare Verwertung der Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer erfolgt in
erster Linie durch den Arbeitgeber selbst, denn ihm schuldet der Arbeitnehmer seine
Arbeitskraft und ihm gegenüber erbringt der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung. Eine
unmittelbare Verwertung im Inland liegt daher im Allgemeinen dann vor, wenn inländische
Arbeitgeber ihre Arbeitnehmer in das Ausland entsenden.
7960
Enthält das anzuwendende DBA eine dem Art. 15 OECD-Musterabkommen nachgebildete
Bestimmung, ist eine Besteuerung nach dem Verwertungstatbestand ausgeschlossen.
30.1.6.3 Öffentliche Kassen
7961
Öffentliche Kassen sind nur die Kassen von inländischen Gebietskörperschaften
(VwGH 20.9.1983, 83/14/0002), wobei unmaßgeblich ist, ob das Dienstverhältnis im In- oder
Ausland bestanden hat. Inländische Gebietskörperschaften sind der Bund, die Länder und die
Gemeinden.
7962
Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 19 OECD-Musterabkommen nachgebildet,
so werden solche Einkünfte im Inland steuerlich erfaßt, wenn es sich um Gehälter, Löhne
und ähnliche Vergütungen handelt, die von einer Gebietskörperschaft für die an sie
geleisteten Dienste gezahlt werden. Anders verhält es sich, wenn die Dienste im anderen
Vertragsstaat geleistet werden und der Einkünfteempfänger dort ansässig ist und entweder
dessen Staatsangehöriger ist oder nicht ausschließlich deshalb dort ansässig geworden ist,
um die Dienste zu leisten. Ruhegehälter werden im Quellenstaat steuerlich erfaßt,
ausgenommen der Bezieher ist im Vertragsstaat ansässig und dessen Staatsangehöriger.
30.1.6.4 Unterbleiben der Erfassung
7963

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Eine Erfassung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unterbleibt gemäß § 98 Z 4
letzter Satz EStG 1988, wenn die Einkünfte wirtschaftlich bereits bei den Einkünften aus
Gewerbebetrieb (§ 98 Z 3 EStG 1988) erfaßt wurden. Damit soll eine wirtschaftliche
Doppelbesteuerung in Fällen vermieden werden, in denen der zu besteuernde Arbeitslohn bei
der Besteuerung des Arbeitgebers, der im Inland (beschränkt steuerpflichtige) Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielt, keine Berücksichtigung als Aufwand bzw. Ausgabe gefunden hat.
Beispiel:
Der in Österreich nicht ansässige Gesteller G, der in Österreich keine Betriebsstätte
besitzt, gestellt fünf ebenfalls nicht ansässige Dienstnehmer an den österreichischen
Gestellungsnehmer A, der diese im Inland zum Einsatz bringt. Der Gesteller G erzielt
dadurch beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 98 Z 3 EStG 1988. Die
Einkommensteuer ist durch Steuerabzug von 20% seiner Einnahmen abgegolten
(§ 99 Abs. 1 Z 5 in Verbindung mit § 102 Abs. 4 EStG 1988). Die Dienstnehmer
erzielen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98
Z 4 EStG 1988). Die Erfassung dieser Einkünfte hat jedoch zu unterbleiben, weil sie
wirtschaftlich bereits beim Gesteller G erfaßt wurden, der auf Grund der 20-
prozentigen Bruttobesteuerung seinen Aufwand für Arbeitslohn nicht zum Abzug
bringen konnte.
7964
Eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
(§ 98 Z 4 EStG 1988) ist bei Bestehen eines DBA nicht anzunehmen, wenn dieses für die
Zuteilung des Besteuerungsrechtes für Einkünfte iSd § 98 Z 3 EStG 1988 an Österreich eine
Betriebsstätte (iSd Abkommens) fordert, eine solche aber nicht vorliegt.
30.1.7 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 98 Z 5 EStG 1988)
30.1.7.1 Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte
7965
Beschränkt Steuerpflichtige unterliegen mit Kapitalerträgen iSd § 27 EStG 1988 nach
Maßgabe des § 98 Z 5 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht.
Handelt es sich bei Kapitaleinkünften um solche aus Kapitalanlagen inländischer
Betriebsstätten von beschränkt Steuerpflichtigen, unterliegen diese Einkünfte nach Maßgabe
des § 27 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht nach § 98 Z 3 EStG 1988. § 98
Z 5 EStG 1988 ist diesfalls nicht anwendbar. Unterhält hingegen der beschränkt
Steuerpflichtige, der im Rahmen seines ausländischen Unternehmens in Österreich
Kapitaleinkünfte iSd § 27 EStG 1988 erzielt, keine inländische Betriebsstätte, unterliegen die
Kapitaleinkünfte auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise nach Maßgabe des § 98
Z 5 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht.
7966
Die beschränkte Steuerpflicht gemäß § 98 Z 5 lit. a und b EStG 1988 erstreckt sich auf:

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. Ausschüttungen aus Anteilsrechten (§ 93 Abs. 2 Z 1),
. Ausgleichszahlungen, die der Verleiher eines Wertpapiers iSd § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988
von einem Kreditinstitut erhält (§ 93 Abs. 4 Z 4 EStG 1988),
. Gewinnanteile stiller Gesellschafter (§ 93 Abs. 2 Z 2 EStG 1988).
7967
Voraussetzung für ein Besteuerungsrecht ist in allen Fällen, daß Kapitalertragsteuer
abzuziehen ist, dh. eine Befreiung gemäß § 94 EStG 1988 oder § 94a EStG 1988 nicht
eintritt. Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen nur sozietäre Genussrechte
(§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988), nicht aber obligationenrechtliche Genussrechte. Unter die
beschränkte Steuerpflicht fallen auch verdeckte Ausschüttungen.
7968
. Kapitaleinkünfte iSd § 27 EStG 1988, die unmittelbar oder mittelbar besichert sind (zB
durch inländischen Grundbesitz); keine beschränkte Steuerpflicht besteht, wenn die
Zinsen die in § 99a EStG 1988 umschriebenen Voraussetzungen erfüllen.
Unmittelbare Besicherung liegt zB bei dinglicher Sicherung des ertragbringenden
Kapitalvermögens durch Eintragung in das Grundbuch (Pfandrecht) vor. Mittelbare
Besicherung liegt zB vor, wenn Betriebsvermögen des Schuldners als Besicherung dient und
dazu inländische Grundstücke gehören. Ausgenommen von der beschränkten Steuerpflicht
auf Grund von Besicherung sind Forderungswertpapiere iSd § 93 Abs. 3 EStG 1988.
7969
Sind Einkünfte gleichzeitig Kapitalerträge iSd § 98 Z 5 lit. a EStG 1988 sowie Kapitalerträge
iSd § 98 Z 5 lit. b EStG 1988, sind sie als Einkünfte nach lit. a zu beurteilen, weil es sich bei
lit. b lediglich um einen Auffangtatbestand handelt.
7970
Auf Abkommensebene ist, soweit das anzuwendende DBA dem OECD-Musterabkommen
folgt, zwischen Dividenden (Art. 10) und Zinsen (Art. 11) zu unterscheiden. Der Begriff
"Dividenden" umfaßt Gewinnausschüttungen aller Art, denen eine den Einkünften aus Aktien
vorbehaltene Besteuerung zugrunde liegt. Er bezieht sich jedoch nicht auf Einkünfte des
stillen Gesellschafters und auch nicht auf bloße partiarische Verträge. Dividenden und Zinsen
sind idR im Ansässigkeitsstaat zu besteuern, der Quellenstaat behält das Recht auf einen
bestimmten Prozentsatz vom Bruttobetrag der Dividenden und Zinsen (Quellensteuer). Das
Besteuerungsrecht ist nicht beschränkt, wenn die Dividenden bzw. Zinsen im Rahmen einer
im Quellenstaat gelegenen Betriebsstätte oder festen Einrichtung erzielt werden.
Beispiel:

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Eine in Österreich gelegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen
Kapitalgesellschaft bezieht Dividenden von österreichischen Kapitalgesellschaften. Das
Besteuerungsrecht hat Österreich als der Staat, in dem die Betriebsstätte gelegen ist,
in deren Gewinn die Dividenden eingeflossen sind; obwohl die Rechtsperson, die die
Dividenden bezieht, nicht in Österreich, sondern in Staat A ansässig ist, werden die
Besteuerungsrechte an den in die österreichischen Betriebsstätteneinkünfte
einfließenden Dividenden durch das Abkommen mit Staat A nicht beschränkt.
30.1.7.2 Nicht steuerpflichtige Kapitaleinkünfte
7971
Insb. folgende Kapitalerträge iSd § 27 EStG 1988 unterliegen nicht der beschränkten
Steuerpflicht:
. Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen
gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt (§ 93 Abs. 2 Z 3 EStG
1988),
. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3 EStG 1988),
. Gewinnanteile aus der Beteiligung nach Art eines typischen (echten) stillen
Gesellschafters (§ 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988),
. Zinsen und andere Erträge aus Darlehen (§ 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988),
. Zinsen aus partiarischen Darlehen,
. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen (§ 27 Abs. 1 Z 5 EStG 1988),
. Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der
Versicherungsleistung gemäß § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988,
. Zinsen aus Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind (§ 98 Z 5
letzter Satz EStG 1988).
. Zinsen, die die in § 99a EStG 1988 umschriebenen Voraussetzungen erfüllen
(konzerninterne Zinsen an EU-Gesellschaften, auch im Fall einer hypothekarischen
Besicherung).
7972
Sind Kapitaleinkünfte besichert (§ 98 Z 5 lit. b EStG 1988), unterliegen sie der beschränkten
Steuerpflicht (ausgenommen, es handelt sich um Zinsen aus Forderungen, die in ein
öffentliches Schuldbuch eingetragen sind oder um Einkünfte aus Forderungswertpapieren
iSd § 93 Abs. 3 EStG 1988). Durch inländische Grundstücke besicherte
Forderungswertpapiere (Pfandbriefe) sind daher von der beschränkten Steuerpflicht
ausgenommen.

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30.1.7.3 Steuerbefreite Kapitaleinkünfte
7972a
Bei einem Wechsel in die beschränkte Steuerpflicht bleibt die Steuerbefreiung nach Maßgabe
des § 27 Abs. 3 EStG 1988 erhalten.
30.1.8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 98 Z 6 EStG 1988)
7973
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen der beschränkten Steuerpflicht
gemäß § 98 Z 6 EStG 1988, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder
Rechte (§ 28 EStG 1988)
. im Inland gelegen sind,
. in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder
. in einer inländischen Betriebsstätte verwertet werden.
7974
Öffentliches Buch ist zB das Grundbuch, Register zB das Patentregister und das
Markenregister. Verwertung ist jede Nutzung der überlassenen Sachen und Rechte, etwa
durch Nutzen, Benutzen oder Gebrauchen durch eine eigene Tätigkeit des Berechtigten.
7975
Der Begriff "Rechte" bestimmt sich nach § 28 EStG 1988; erfasst werden Einkünfte aus der
Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der
Verwertung von Rechten, insbesondere aus der Einräumung der Werknutzung
(Werknutzungsbewilligung, Werknutzungsrecht) iSd Urheberrechtsgesetzes sowie der
Überlassung von gewerblichen Schutzrechten (Patente iSd Patentgesetzes, Marken iSd
Markenschutzgesetzes, Muster und Modelle iSd Musterschutzgesetzes), von gewerblichen
Erfahrungen und von Berechtigungen (zB Konzession), wenn die Verwertung in einer
inländischen Betriebsstätte erfolgt. Die Steuerpflicht besteht unabhängig davon, ob die
Lizenzgebühren regelmäßig zu zahlen sind oder im Wege einer Einmalzahlung abgegolten
werden. Vor allem bei Einmalzahlungen stellt sich aber die Frage, ob nicht möglicherweise
eine Veräußerung des Lizenzrechtes erfolgt ist.
7976
Trifft dies zu, so ist eine steuerliche Erfassung in der Einkunftsart "Vermietung und
Verpachtung" nicht möglich, da hier nur die Erträgnisse aus der Nutzung des Rechtes
einbezogen sind, nicht aber die Erträgnisse aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz als
solcher. Zur Veräußerung siehe Rz 6416.
7977

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Das inländische Anknüpfungsmerkmal der "Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte"
ist auch dann erfüllt, wenn es sich hiebei nicht um eine Betriebsstätte des beschränkt
Steuerpflichtigen, sondern eines Dritten handelt (VwGH 21.2.1964, 2007/63). Verwertung
iSd § 98 Z 6 EStG 1988 erfordert nicht, dass ihr wirtschaftlicher Erfolg der inländischen
Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist.
7978
Erhält ein inländischer Unternehmer das Recht, den Namen, die Persönlichkeit und das
äußere Erscheinungsbild in Wort und Bild kommerziell zu nutzen (zB Abbildung des Sportlers
auf Postern und in Katalogen), dann zählen die hiefür dem Sportler zufließenden Einnahmen
ebenfalls zu den Betriebseinnahmen seines aus steuerlicher Sicht gewerblich ausgeübten
Sportbetriebes (§ 98 Z 3 EStG 1988). Die entgeltlich erlangte Erlaubnis zur kommerziellen
Nutzung von Aufnahmen des Sportlers in Form von Plakaten, Postern und anderen
Werbeeinschaltungen stellt aber gleichzeitig auch eine Erlaubnis zur Verwertung von
Persönlichkeitsrechten, sonach eine "Überlassung von Rechten" im Sinne von § 28 Abs. 1
Z 3 EStG 1988 dar; im Rahmen der "isolierenden Betrachtungsweise" fallen diese
Vergütungen daher gemäß § 98 Z 6 EStG 1988 auch dann noch unter die inländische
beschränkte Steuerpflicht, wenn der betreffende Sportler im Inland keine Tätigkeit ausübt.
Denn nach § 98 Z 6 EStG 1988 löst allein der Umstand, dass solche entgeltlich überlassenen
Rechte in einer inländischen Betriebsstätte des Berechtigten genutzt werden, auch wenn der
Sportler im Inland nicht tätig wird, inländische Steuerpflicht aus.
Beispiel:
Verwertung iSd § 98 Z 6 EStG 1988 liegt vor: ein ausländischer Sportler überlässt
einem inländischen Sportartikelhersteller für einen zur Hebung der inländischen
Betriebsstättengewinne im Ausland verteilten Katalog das Recht, den Namen, die
Persönlichkeit und das äußere Erscheinungsbild in Wort und Bild kommerziell zu
nutzen.
7979
Auch Sublizenzierung stellt eine Verwertung von Rechten dar, die, wenn sie im Rahmen einer
inländischen Betriebsstätte des Lizenznehmers erfolgt, die beschränkte Steuerpflicht des
Lizenzgebers begründet. zB findet eine Verwertung von Filmlizenzrechten daher nicht
ausschließlich nur dort statt, wo die Filme vorgeführt werden.
Beispiel:
Ein im Ausland ansässiger Filmemacher A vergibt die Filmverwertungsrechte an einen
österreichischen Filmverleiher. Dieser verwertet die Rechte an dem Film durch Vergabe
einer Sublizenz an eine japanische Fernsehanstalt, die den Film in Japan ausstrahlt.
Der Filmemacher A unterliegt der beschränkten Steuerpflicht.
7980

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Folgende Einkünfte unterliegen zB der beschränkten Steuerpflicht nach § 98 Z 6 EStG 1988:
. Überlassung eines Rechts zur Herstellung und zum Vertrieb von Schallträgern (VwGH
8.10.1954, 1487/52),
. Überlassung von Filmverwertungsrechten (VwGH 28.10.1955, 0581/53),
. Überlassung von Rechten aus Fotoaufnahmen (VwGH 19.10.2006, 2006/14/0109
betreffend ein Fotomodell)
. Überlassung von Verlagsrechten (VwGH 23.3.1956, 3475/53),
. Überlassung von Freischurfberechtigungen (VwGH 27.1.1961, 1896/58),
. Überlassung von literarischen Urheberrechten (VwGH 21.2.1964, 2007/63),
. Lizenzgebühren, ungeschützte Geheimverfahren, schlichtes Know-how (VwGH
25.11.1965, 1477/64),
. Vermietung von Grundstücken, Häusern und Wohnungen (VwGH 16.3.1971, 1357/70).
Einkünfte in Zusammenhang mit Software unterliegen der beschränkten Steuerpflicht
entweder als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 98 Z 2 EStG 1988), als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (§ 98 Z 3 EStG 1988) oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(§ 98 Z 6 EStG 1988).
Konzerninterne Lizenzgebühren an EU-Gesellschaften, die die Voraussetzungen des § 99a
EStG 1988 erfüllen, sind von der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen.
7981
Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (zB Einkünfte aus der Vermietung von
Grundstücken) werden dem Art. 6 OECD-Musterabkommen folgend im Belegenheitsstaat
besteuert, und zwar auch dann, wenn es sich um Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
eines Unternehmens oder solche aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung einer
selbständigen Arbeit dient, handelt.
7982
Einkünfte aus der Vermietung von Sachinbegriffen sind bei dem OECD-Musterabkommen
nachgebildeten DBA im Ansässigkeitsstaat zu besteuern, ausgenommen die Sachinbegriffe
gehören zu einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung im Quellenstaat (siehe Art. 21 OECDMusterabkommen).
7983
Lizenzgebühren werden bei diesbezüglich dem Art. 12 OECD-Musterabkommen
nachgebildeten DBA im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers besteuert. Dies gilt

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jedoch nicht, wenn die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt
werden, zu einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung im Quellenstaat gehören; diesfalls
werden die Lizenzgebühren im Quellenstaat steuerlich erfasst. Erfolgt eine steuerliche
Erfassung im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers, hat der Quellenstaat in der Praxis
zumeist das Recht, einen bestimmten Prozentsatz vom Bruttobetrag der Lizenzgebühren
(Quellensteuer) zurückzubehalten.
7984
Der Begriff "Lizenzgebühren" iSd Art. 12 OECD-Musterabkommen bedeutet dabei
Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von
Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken,
einschließlich kinematografischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen,
Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher,
kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. In zahlreichen
Abkommen fallen auch Vergütungen, die für die Benutzung gewerblicher, kaufmännischer
oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden, unter den Lizenzbegriff.
Beispiel:
Eine österreichische Tankstelle mietet von einem schweizerischen Unternehmen eine
Autowaschanlage. Das schweizerische Unternehmen unterliegt mit den für die
Vermietung dieser gewerblichen Anlagen gezahlten Mietentgelten der beschränkten
Steuerpflicht in Österreich, die im Veranlagungsweg wahrzunehmen ist. Dabei ist die
österreichische Steuer gemäß dem DBA-Schweiz mit 5% des Bruttobetrages der
Mietentgelte zu begrenzen. Sollte die Waschanlage in einer Art konzipiert sein, dass ihr
nicht der Charakter eines "Sachinbegriffes" zukommt, könnte das abkommensrechtlich
Österreich überlassene Besteuerungsrecht mangels beschränkter Steuerpflicht (§ 98 in
Verbindung mit § 28 EStG 1988) nicht ausgeübt werden.
30.1.9 Spekulationseinkünfte (§ 98 Z 7 EStG1988)
7985
Beschränkt steuerpflichtig sind Spekulationseinkünfte (§ 30 EStG 1988), soweit es sich um
ein Spekulationsgeschäft
. mit inländischen Grundstücken oder
. mit inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke
unterliegen (zB Baurecht),
handelt. Nicht erfasst werden durch § 98 Z 7 EStG 1988 Einkünfte aus
Spekulationsgeschäften mit anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapiere.
7986
Da Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß § 30 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 gegenüber den
Einkünften des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 subsidiär sind, ist nach allgemeinen

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Grundsätzen vorerst zu prüfen, ob die Einkünfte einer anderen Einkunftsart zuzurechnen
sind. Ist dies der Fall und ergibt eine Gesamtbetrachtung jedoch, dass eine steuerliche
Erfassung der Einkünfte unter dieser Einkunftsart mangels Erfüllung der maßgeblichen
Tatbestandsvoraussetzungen iSd § 98 EStG 1988 unterbleibt, sind die Einkünfte - unbesehen
der Subsidiaritätsklausel - unter ausschließlicher Betrachtung des inländischen Sachverhaltes
(isolierende Betrachtungsweise siehe Rz 7904 f) als solche aus Spekulationsgeschäften zu
besteuern.
Beispiel:
Der im Ausland ansässige A veräußert ein zu seinem ausländischen Betrieb gehöriges
inländisches Grundstück. In Gesamtbetrachtung handelt es sich bei den Einkünften um
solche aus Gewerbebetrieb. Da die Einkünfte jedoch nicht im Rahmen einer
inländischen Betriebsstätte erzielt werden, können sie nicht nach § 98 Z 3 EStG 1988
besteuert werden. Betrachtet man jedoch isoliert nur den inländischen Sachverhalt, so
sind die Einkünfte nach § 98 Z 7 EStG 1988 steuerlich zu erfassen.
7987
Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 13 OECD-Musterabkommen nachgebildet,
erfolgt die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen
im Belegenheitsstaat. Einkünfte aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen wird
hingegen dem Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers zur Besteuerung zugeteilt,
ausgenommen es handelt sich um Vermögen einer im anderen Staat gelegenen
Betriebsstätte bzw. festen Einrichtung.
30.1.10 Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen (§ 98 Z 8
EStG 1988)
7988
Beschränkt steuerpflichtig sind Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen
(§ 31 EStG 1988), wenn die Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht,
Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen
an Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaften sind, sind nach § 98 Z 7 EStG 1988 nicht
steuerpflichtig, wenn nicht unter Anwendung der Subsidiaritätsklausel
(§ 31 Abs. 6 EStG 1988) eine Besteuerung im Rahmen einer betrieblichen Einkunftsart
erfolgt. Auch Einkünfte aus Beteiligungsveräußerungen innerhalb der Spekulationsfrist
(§ 30 EStG 1988) sind ungeachtet des Umstandes, dass Spekulationsgeschäfte mit
Beteiligungen selbst nicht der beschränkten Steuerpflicht (§ 98 Z 7 EStG 1988) unterliegen,
nach der isolierenden Betrachtungsweise als solche der beschränkten Steuerpflicht zu
unterwerfen.
7989

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Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 13 OECD-Musterabkommen nachgebildet,
hat der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, ausgenommen es handelt sich um
Beteiligungen, die Betriebsvermögen einer österreichischen Betriebsstätte sind bzw. einer
österreichischen festen Einrichtung zuzurechnen sind.
30.1.11 Wiederkehrende Bezüge, Einkünfte aus Leistungen,
Funktionsgebühren
7990
Soweit nicht das Subsidiaritätsprinzip eine Erfassung zur beschränkten Steuerpflicht in
anderen Einkunftsarten erfordert, unterliegen wiederkehrende Bezüge (zB Renten), Einkünfte
aus Leistungen (zB Einkünfte aus gelegentlicher Vermittlung, Einkünfte aus Vermietung
beweglicher Gegenstände) sowie Funktionsgebühren nicht der beschränkten Steuerpflicht
nach § 98 EStG 1988.
30.1.12 Aufteilung von Einkünften, Gewinnaufteilung
7991
Ist eine Aufteilung von Einkünften auf eine Inlands- und eine Auslandstätigkeit mangels
geeigneter Aufteilungsmaßstäbe nicht exakt möglich, ist sie gemäß § 184 BAO durch
Schätzung vorzunehmen. Dabei ist im Interesse einer Vermeidung ungerechtfertigter
Keinmalbesteuerungen oder Doppelbesteuerungen auf eine korrespondierende
Vorgangsweise für Belange der in- und ausländischen Besteuerung zu achten. Eine
Gewinnaufteilung zwischen den inländischen und ausländischen Betriebsstätten eines
beschränkt Steuerpflichtigen ist nach Fremdverhaltensgrundsätzen vorzunehmen; hiebei sind
die Grundsätze des OECD-Kommentars zu Artikel 7 des OECD-Musterabkommens sowie
subsidär die Verechnungspreisgrundsätze der OECD für multinationale Unternehmungen und
Steuerverwaltungen (Kundmachung BMF 8. Juli 1996, 04 0610/188-IV/4/96,
AÖF Nr. 114/1996; Kundmachung BMF 15. April 1997, 04 0610/191-IV/4/97,
AÖF. Nr. 122/1997; Kundmachung BMF 4. August 1998, 04 0610/117-IV/4/98, AÖF.
Nr. 155/1998) zu beachten.
7992
Für die internationale Gewinnaufteilung zwischen Betriebsstätten kommt in erster Linie die
direkte Methode in Betracht. Danach wird der inländische Ergebnisanteil - gegebenenfalls im
Schätzungswege - ermittelt, als ob ein eigener inländischer Betrieb mit entsprechendem
Rechnungswesen vorläge. Dies bedeutet, dass Leistungen an und von Dritte(n) entweder
dem inländischen oder dem ausländischen Unternehmensteil zugeordnet werden und auf die
Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen inländischem und ausländischem Bereich des

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Steuerpflichtigen die Regelung des § 6 Z 6 EStG 1988 - dh. Gewinnverwirklichung -
anzuwenden ist.
7993
Es ist allerdings auch die Anwendung der indirekten Methode zulässig: bei dieser Methode
wird der Gesamterfolg des Steuerpflichtigen mit Hilfe geeigneter Schlüssel wie etwa Umsatz,
Lohnsumme oder Materialaufwand auf die einzelnen Unternehmensteile aufgeteilt, wobei die
Ausgangsgröße "Gesamterfolg" stets nach österreichischem Recht zu ermitteln ist.
30.2 Erhebung der Einkommensteuer bei beschränkter
Steuerpflicht (§§ 70, 93, 99 bis 102 EStG1988)
30.2.1 Erhebungsformen
7994
Die Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht wird entweder durch Steuerabzug
(§§ 70, 93 und 99 EStG 1988) oder durch Veranlagung (§ 102 EStG 1988) erhoben. Ist ein
Steuerabzug vorzunehmen, ist nach Maßgabe des § 102 EStG 1988 die Einkommensteuer
damit abgegolten oder eine (nachträgliche) Veranlagung von Amts wegen oder auf Antrag
durchzuführen. Ab der Veranlagung 2005 besteht in allen Fällen des Steuerabzuges – in
denen nicht ohnedies eine Pflichtveranlagung vorzunehmen ist - ein Recht auf
Antragsveranlagung (siehe auch Rz 7996 und 8005).
30.2.2 Steuerabzug
30.2.2.1 Rechtsgrundlagen
7995
Maßgeblich für den Steuerabzug von beschränkt steuerpflichtigen Einkünften
(§ 98 EStG 1988) sind die §§ 70, 93 und 99 EStG 1988:
. § 70 EStG 1988 normiert den Lohnsteuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht.
. § 93 EStG 1988, der den Steuerabzug vom Kapitalertrag regelt, hat auch für die
beschränkte Steuerpflicht Geltung.
. § 99 EStG 1988 zählt speziell für die beschränkte Steuerpflicht besondere Fälle auf, in
denen die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben wird (besondere Abzugsteuer,
sogenannte "Ausländersteuer"); darüber hinaus kann in bestimmten Fällen ein
Steuerabzug durch Verordnung vorgesehen werden (§ 99 Abs. 1a EStG 1988). Da sich
beschränkt steuerpflichtige Gebietsfremde und unbeschränkt steuerpflichtige
Gebietsansässige hinsichtlich der Erhebungsmethode der Steuer nicht in einer objektiv
vergleichbaren Lage befinden, stellt die Steuererhebung im Abzugsweg für beschränkt

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Steuerpflichtige keine gemeinschaftsrechtliche Diskriminierung dar (vgl. EuGH
22.12.2008, Rs C-282/07, Truck Center SA).
30.2.2.2 Steuerabzug mit nachfolgender Veranlagung
7996
Mit dem AbgÄG 2004 wurde ab der Veranlagung 2005 im Hinblick auf die Rechtsprechung
des EuGH (Urteil vom 12.6.2003, C-234/01, "Gerritse") die Veranlagungsoption auch auf die
Fälle der Abzugssteuer nach § 99 Abs. 1 Z 3 bis 5 EStG 1988 ausgedehnt und der Ausschluss
von der Veranlagungsoption im Bezug auf der Steuerabgeltung nach § 97 EStG 1988
unterliegenden Einkünften aufgehoben.
Ein Steuerabzug von Einkünften bzw. Gewinnanteilen mit nachfolgender (Pflicht- oder
Antrags-)Veranlagung (siehe Abschnitt 30.2.3) ist für folgende Fälle vorgesehen:
. Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter nichtselbständiger Tätigkeit als
Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an
Unterhaltungsdarbietungen (§ 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß
§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Zwischen Künstler und Veranstalter tretende Unternehmen,
die reine Managementaufgaben erfüllen, sind keine "Mitwirkenden an der inländischen
Unterhaltungsdarbietung" und unterliegen folglich mit den vereinnahmten Beträgen nicht
der beschränkten Steuerpflicht. Eine Mitwirkung liegt nur vor, wenn diese unmittelbar auf
die inhaltliche Gestaltung der Unterhaltungsdarbietung Einfluss nehmen. Das ist bei einer
Theater-AG, bei einer Filmproduktionsgesellschaft, die wie eine Theater-AG
Unterhaltungsdarbietungen produziert, und bei der Trägervereinigung eines Orchesters
der Fall, nicht aber bei einer nur Managementleistungen erbringenden Künstleragentur
(vgl. VwGH 27.11.2003, 2000/15/0033 und 11.12.2003, 2000/14/0165). Siehe dazu auch
den Künstler-Sportler-Erlass, BMF-010221/0684-IV/4/2005 vom 31.10.2005,AÖF
256/2005.
. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie nicht aus einer der vorgenannten
Tätigkeiten stammen (§ 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß
§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).
. Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Tätigkeit als
Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an
Unterhaltungsdarbietungen (§ 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß
§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).
7997

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Der Begriff "selbständige Tätigkeit" umfasst nicht nur Tätigkeiten im Rahmen der Erzielung
von Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG 1988), sondern auch gewerbliche
Tätigkeiten (§ 23 EStG 1988). Die Begriffe "selbständige Tätigkeit" und "selbständige Arbeit"
sind insofern nicht deckungsgleich.
7998
Gemäß § 99 Abs. 1 Z 1 letzter Halbsatz EStG 1988 ist ein Steuerabzug bei diesen Einkünften
zulässig, gleichgültig an wen die Vergütung für die genannten Tätigkeiten geleistet werden.
Die Bestimmung hat insbesondere die Sicherung des Steueraufkommens zum Zweck; im
Zweifel hat zur Vermeidung von Haftungsfolgen ein Steuerabzug zu erfolgen (zur Entlastung
mangels Besteuerungsrechts siehe Rz 8022 ff). Der für die Einbehaltung der Abzugsteuer
Haftende (der inländische Haftungspflichtige) ist nach Maßgabe der Verordnung BGBl. III Nr.
92/2005 (DBA-Entlastungsverordnung) berechtigt (aber abgabenrechtlich nicht verpflichtet),
allfällige Steuerentlastungsvorschriften von DBA unmittelbar anlässlich der Auszahlung der
Einkünfte zu berücksichtigen, er trägt diesfalls aber die Verantwortung dafür, dass er das
Vorliegen der abkommensrechtlichen Entlastungsvoraussetzungen nachzuweisen in der Lage
ist. Zur Entlastung mangels Steuerpflicht nach Veranlagung siehe Rz 8030.
7999
. Gewinnanteile von Gesellschaftern (Mitunternehmern) einer ausländischen Gesellschaft,
die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist (§ 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988;
Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).
Unter dem Begriff "ausländische Gesellschaft" ist eine ausländische Personengesellschaft zu
verstehen. Die ausländische Personengesellschaft ist an der inländischen
Personengesellschaft beteiligt (mehrstöckige Personengesellschaften). Zweck der Regelung
ist die Sicherung der Besteuerung, wenn der Abgabenbehörde die hinter der ausländischen
Gesellschaft stehenden Personen unbekannt sind. Die inländische Personengesellschaft gilt
diesfalls als Schuldner der Gewinnanteile. Ein Steuerabzug unterbleibt allerdings insoweit, als
die ausländische Gesellschaft der inländischen Personengesellschaft bekannt gibt oder die
zuständige Abgabenbehörde auf andere Weise davon Kenntnis erlangt, welche natürlichen
Personen Empfänger der Gewinnanteile sind. Die Abgabenbehörde hat die Empfänger der
Gewinnanteile jedoch von Amts wegen zu ermitteln, ein Wahlrecht zwischen Steuerabzug
und Veranlagung besteht nicht.
8000
. In einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf
bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten
(§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988; Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988)

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Lizenzeinkünfte für die Überlassung von Software unterliegen nur dann dem Steuerabzug,
wenn ein Werknutzungsrecht iSd Urheberrechtsgesetzes eingeräumt ist, die Software auf
bestimmte oder unbestimmte Zeit zu nutzen (zB Recht zur Vervielfältigung oder
Modifikation). Kommt es zur Veräußerung der Rechte, dh. dem Veräußerer steht danach
keine weitere Verfügungsmacht (keine weitere Veräußerungsmöglichkeit) mehr zu,
unterbleibt ein Steuerabzug. Einkünfte aus der Veräußerung von Standardsoftware
unterliegen daher nicht dem Steuerabzug.
8001
. Nicht in einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus der Überlassung von Rechten
auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von
Rechten, die in Zusammenhang mit einer Tätigkeit iSd § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 stehen
(§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988; Antragsveranlagung nach § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).
8002
Ab der Veranlagung 2005:
Nicht in einem inländischen Betrieb erzielte bzw. außerbetriebliche Einkünfte aus der
Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der
Verwertung von Rechten, soweit sie nicht mit einer Tätigkeit iSd § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988
zusammenhängen (§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Ein Steuerabzug unterbleibt, wenn die
Voraussetzungen des § 99a EStG 1988 vorliegen (konzerninterne Lizenzgebühren an EUGesellschaften).
Dies gilt auf Grund des Artikels 15 des "Zinssteuerabkommens" der EU mit
der Schweiz (ABl. EG Nr. L 385 S. 30) ab 1. Juli 2005 sinngemäß auch gegenüber diesem
Staat. Nach Maßgabe der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005, können die
Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen unmittelbar im Rahmen des
Steuerabzugsverfahrens berücksichtigt werden.
Bis zur Veranlagung 2004 gilt:
Für Lizenzeinkünfte (§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988), die nicht in einem inländischen Betrieb
erzielt werden, ist keine (Antrags-)Veranlagung vorgesehen; dies gilt nicht, wenn sie in
Zusammenhang mit einer Tätigkeit iSd § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 stehen, weil § 102 Abs. 1
Z 3 EStG 1988 für alle Einkünfte aus einer solchen Tätigkeit eine (Antrags-)Veranlagung
zulässt. So umfasst zB im Fall eines Künstlers oder Sportlers die in § 99 EStG 1988 erwähnte
abzugspflichtige Tätigkeit alle Tätigkeiten, die dem steuerlich relevanten Betrieb des
Künstlers bzw. Sportlers zuzurechnen sind, mithin nicht nur die aus der rein künstlerischen
Tätigkeit bzw. den reinen Sportwettkämpfen erzielten Einkünfte, sondern auch alle anderen
Vergütungen für Tätigkeiten, die in der betrieblichen Einheit des für die Kunst- bzw.
Sportausübung unterhaltenen steuerlichen Betriebes zu erfassen sind. Auch die von dem

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ausländischen Künstler und Sportler vereinnahmten Lizenzeinkünfte zählen zu den
Betriebseinnahmen seines Betriebes und fallen damit unter den von § 99 Abs. 1
Z 1 EStG 1988 erfassten Begriff der Einkünfte aus der Tätigkeit als Künstler und Sportler. Der
ausländische Künstler und Sportler ist sonach berechtigt, durch Beantragung einer
Einkommensteuerveranlagung nach § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 eine Berücksichtigung seiner
diesbezüglichen Kosten als Betriebsausgabe zu erwirken.
Beispiel:
Ein ausländischer Künstler schließt mit einem inländischen Unternehmen einen
Lizenzvertrag, in dem sich dieses für die nächsten zehn Jahre die Verwertungsrechte
an noch zu produzierenden Tonträgern des Künstlers sichert. Das Unternehmen
verpflichtet sich als Entgelt neben der Lizenzgebühr auch noch den (im Auftrag des
Künstlers produzierenden) Studios Produktionskosten zu erstatten.
Bemessungsgrundlage für den 20-prozentigen Steuerabzug ist das gesamte Entgelt,
somit Lizenzgebühren inklusive Produktionskostenersatz. Der ausländische Künstler
kann jedoch im Weg der (Antrags-)Veranlagung nach § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 eine
Entlastung von den Produktionskosten erwirken.
8002a
. Ab der Veranlagung 2005: Aufsichtsratvergütungen (§ 99 Abs. 1 Z 4 EStG 1988;
Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).
8003
. In einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus im Inland ausgeübter
kaufmännischer oder technischer Beratung (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988;
Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).
8003a
. Ab der Veranlagung 2005: Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder
technischer Beratung, die nicht einer inländischen Betriebsstätte des
Einkünfteempfängers zuzurechnen sind (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988; Antragsveranlagung
gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Nach Maßgabe der DBA-Entlastungsverordnung,
BGBl. III Nr. 92/2005, können die Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen
unmittelbar im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens berücksichtigt werden.
8004
. In einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften
(§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988; Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).
8004a
. Ab der Veranlagung 2005: Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften, die nicht
einer inländischen Betriebsstätte des Einkünfteempfängers zuzurechnen sind (§ 99 Abs. 1
Z 5 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Eine DBA

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Entlastung an der Quelle kommt im Steuerabzugsverfahren wegen des in diesem Bereich
international zu beobachtenden Umgehungsproblems gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 DBAEntlastungsverordnung,
BGBl. III Nr. 92/2005, nicht in Betracht (ausgenommen
konzerninterne Personalüberlassung von Angestellten).
. Auch in einem beantragten Veranlagungsverfahren wird der Umgehungsproblematik
besonderes Augenmerk zuzuwenden sein. Da im Fall einer im Rahmen der Veranlagung
erfolgenden Gewinnbesteuerung des ausländischen Arbeitskräftegestellers die gesetzlich
angeordnete Nichterfassung der Arbeitnehmer (§ 98 Z 4 letzter Satz EStG 1988) für die
überlassenen ausländischen Dienstnehmer erlischt, wird ein Abzug der
Lohnaufwendungen nur im Fall ihrer steuerlichen Erfassung vorzunehmen sein. In
derartigen Fällen wird auch zu untersuchen sein, ob das als
Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen auftretende ausländische Unternehmen nicht in
wirtschaftlicher Betrachtungsweise bloß als Arbeitskräftevermittler wirkt.
8004b
. Betriebliche und außerbetriebliche (steuerabzugspflichtige) Kapitaleinkünfte iSd § 97 Abs.
1 und 2 EStG 1988 (zur Anrechnung bzw. Erstattung der Kapitalertragsteuer siehe Rz
8044).
30.2.2.3 Steuerabzug mit Abgeltungswirkung (Endbesteuerung) – bis
Veranlagung 2004
8005
Ab der Veranlagung 2005 besteht in allen Fällen des Steuerabzuges – in denen nicht
ohnedies eine Pflichtveranlagung vorzunehmen ist - ein Recht auf Antragsveranlagung (siehe
auch Rz 7994 und 7996).
Für Veranlagungen bis 2004 wurde durch den mit dem AbgÄG 2004 aufgehobenen § 102
Abs. 4 EStG 1988 normiert, wann der Steuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht die
Einkommensteuer abgilt, dh. wann eine nachträgliche Veranlagung bzw. eine
Berücksichtigung dieser Einkünfte bei einer solchen unzulässig war.
Danach war bis 2004 mit dem Steuerabzug die Einkommensteuer für folgende Einkünfte iSd
§ 98 EStG 1988 abgegolten:
. Aufsichtsratvergütungen (§ 99 Abs. 1 Z 4 EStG 1988).
. nicht in einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus im Inland ausgeübter
kaufmännischer oder technischer Beratung (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988).
. nicht in einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus der Gestellung von
Arbeitskräften (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988).

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. Betriebliche und außerbetriebliche (steuerabzugspflichtige) Kapitaleinkünfte iSd § 97 Abs.
1 und 2 EStG 1988 (zur Anrechnung bzw. Erstattung von Kapitalertragsteuer siehe Rz
8044).
30.2.2.4 Abzug, Höhe und Einbehaltung der Steuer
8006
Die Abzugsteuer gemäß § 99 EStG 1988 beträgt 20% der Einnahmen ohne Berücksichtigung
von Ausgaben (Bruttobesteuerung).
Für zugeflossene Einkünfte ab dem 24. Mai 2007 besteht neben der Bruttobesteuerung eine
Nettobesteuerung (Berücksichtigung von mit den Einnahmen unmittelbar
zusammenhängenden Ausgaben, siehe Rz 8006a ff). In diesem Fall beträgt die Abzugsteuer
35%, wenn der Empfänger eine natürliche Person ist bzw. 25%, wenn der Empfänger eine
juristische Person ist.
Die Nettobesteuerung führt im Vergleich zur Bruttobesteuerung zu einer geringeren
Abzugsteuer, wenn die abziehbaren Ausgaben zumindest 42,86% der Einnahmen betragen:
Beispiel:
Einnahmen 100,00
Unmittelbar zusammenhängende Ausgaben 42,86
Bemessungsgrundlage für Abzugsteuer (35%) 57,14
Abzugsteuer bei Nettobesteuerung (35% von 57,14) 19,99
Abzugsteuer bei Bruttobesteuerung (20% von 100) 20,00
8006a
Bruttobesteuerung:
Der Abzugsteuer unterliegt - ausgenommen im Fall des § 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 - der volle
Betrag der Einnahmen (Betriebseinnahmen einschließlich aller Kostenersätze und
Sachbezüge jedoch abzüglich der Umsatzsteuer). Eine vorherige Kürzung um
Betriebsausgaben ist - abgesehen vom Fall des § 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988- unzulässig. Für
den Steuerabzug ist belanglos, ob Entgeltteile direkt dem beschränkt Steuerpflichtigen oder
in seinem Auftrag an Dritte (Kostenübernahmevertrag) ausgezahlt werden. Für die
Einbeziehung von Entgeltteilen in die Bemessungsgrundlage ist maßgeblich, ob in
wirtschaftlicher Betrachtungsweise Leistungsbeziehungen zwischen dem beschränkt
Steuerpflichtigen und dem Dritten oder zwischen dem Schuldner der Einkünfte und dem
Dritten bestehen.

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Beispiel 1:
Ein ausländischer Künstler schließt mit einem inländischen Unternehmen einen
Lizenzvertrag, in dem sich dieses für die nächsten zehn Jahre die Verwertungsrechte
an noch zu produzierenden Tonträgern des Künstlers sichert. Das Unternehmen
verpflichtet sich, als Entgelt neben der Lizenzgebühr auch noch den (im Auftrag des
Künstlers produzierenden) Studios Produktionskosten zu erstatten.
Bemessungsgrundlage für den 20-prozentigen Steuerabzug ist das gesamte Entgelt,
somit Lizenzgebühren inklusive Produktionskostenersatz (zur Entlastung im
Veranlagungsweg siehe Rz 7996 ff).
Beispiel 2:
Ein ausländischer Künstler schließt mit einem inländischen Unternehmen einen
Lizenzvertrag, in dem sich dieses für die nächsten zehn Jahre die Verwertungsrechte
an noch zu produzierenden Tonträgern des Künstlers sichert. Das Unternehmen
verpflichtet sich zur Zahlung von Lizenzgebühren. Des weiteren beauftragt das
Unternehmen ein Tonstudio mit der Produktion. Bemessungsgrundlage für den 20-
prozentigen Steuerabzug sind die Lizenzgebühren.
8006b
Nettobesteuerung:
Mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 wurde die Bruttobesteuerung durch eine
Nettobesteuerung (Berücksichtigung von mit den Einnahmen unmittelbar
zusammenhängenden Ausgaben) ergänzt. Die neue Rechtslage ist auf Einkünfte
anzuwenden, die ab dem 24. Mai 2007 zufließen.
Die Änderung steht in Zusammenhang mit der Rechtsprechung des EuGH vom 3. Oktober
2006 in der Rechtssache C-290/04 („Scorpio“). Der EuGH sieht es als gemeinschaftsrechtlich
geboten an, dass auch in einem Steuerabzugverfahren die Möglichkeit eingeräumt sein
muss, die mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar verbundenen Ausgaben
(Betriebsausgaben) zu berücksichtigen.
Die Nettobesteuerung setzt voraus, dass
. der Empfänger der Einnahmen in der EU oder dem EWR ansässig ist und
. dem Abzugsverpflichteten die unmittelbar mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen)
zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten) vor dem Zufließen
der Einkünfte schriftlich mitgeteilt hat.
Liegen diese Voraussetzungen vor, kann der Abzugsverpflichtete die mit den Einnahmen
(Betriebseinnahmen) unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsausgaben,
Werbungskosten, siehe Rz 8006c und Rz 8006d) abziehen (siehe auch Rz 8006e).
8006c
Nur die mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar zusammenhängenden
Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten) können im Steuerabzugsverfahren

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abgezogen werden. Unmittelbar zusammenhängende Ausgaben sind solche, die bei der
Leistungserbringung im Inland selbst (Vortrag, künstlerische Darbietung, Lesung,
Sportveranstaltung) anfallen oder ausschließlich durch diese bedingt sind, wie etwa:
. Vom Abzugsverpflichteten getragene (ersetzte) Reisespesen bzw. vom
Einnahmenempfänger selbst getragene Reisekosten im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG 1988
(Tagesgelder, Nächtigungskosten), die im Zusammenhang mit der vergüteten Leistung
stehen. An Fahrtkosten sind stets die Kosten der Anreise zur inländischen Veranstaltung
abzugsfähig; die Kosten der Abreise sind nur abzugsfähig, wenn sie nicht mit einem
weiteren Auftritt außerhalb Österreichs in Zusammenhang stehen.
Beispiele:
1. Ein britischer Künstler tritt im Rahmen einer Europatournee in Paris, Wien und
Budapest auf. Die Kosten für die Anreise von Paris nach Wien, Nächtigungskosten in
Wien und Tagesgelder für den Aufenthalt in Wien sind im Rahmen der
Nettobesteuerung abzugsfähig.
2. Ein Künstler mit Wohnsitz in Stockholm tritt im Rahmen eines Festivals in Salzburg
auf und reist dazu von Stockholm nach Salzburg und anschließend wieder zurück. Die
Kosten für die Anreise von Salzburg und die Rückreise nach Stockholm sind im Rahmen
der Nettobesteuerung abzugsfähig; ebenso Nächtigungskosten in Salzburg und
Tagesgelder für den Aufenthalt in Salzburg.
. Honorare und Vergütungen, die an im Rahmen derselben Veranstaltung Tätige (andere
Künstler, Betreuer, Hilfspersonal) vom Einnahmenempfänger zu zahlen sind oder gezahlt
worden sind. Eine anteilige Kostenberücksichtigung ist nicht zulässig, es sei denn, die
Personen werden für die jeweilige Tournee eigens engagiert.
Beispiele:
1. Für eine Tournee eines Sängers mit Auftritten in 7 deutschen, 4 niederländischen
und 3 österreichischen Städten werden Instrumentalmusiker engagiert (Werkvertrag).
Der auf die Auftritte in Österreich entfallende Teil der Entlohnung der Musiker ist im
Rahmen der Nettobesteuerung abzugsfähig.
2. Ein Profitennisspieler beschäftigt ständig einen Masseur (Dienstverhältnis). Er tritt
bei einem Tennisturnier in Wien auf und wird dort von seinem Masseur begleitet. Die
anteiligen Kosten für den Masseur sind nicht im Rahmen der Nettobesteuerung
abzugsfähig.
Der Empfänger der Einkünfte hat hinsichtlich der unmittelbar zusammenhängenden
Ausgaben dem Abzugsverpflichteten seine Zahlungsverpflichtung bzw. die Tatsache der
Bezahlung durch geeignete Belege nachzuweisen. Der Abzugsverpflichtete hat die
entsprechenden Unterlagen aufzubewahren.
Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die nicht bei der Leistungserbringung selbst
anfallen oder ausschließlich durch diese bedingt sind, sind keine „mit den Einnahmen

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unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben“; sie können gegebenenfalls im
Veranlagungsweg (§ 102 EStG 1988) berücksichtigt werden (siehe dazu Rz 8032 ff).
8006d
Der Empfänger der Einnahmen hat dem Abzugsverpflichteten jene unmittelbar
zusammenhängenden Ausgaben, deren Berücksichtigung er begehrt, schriftlich mitzuteilen;
dies gilt auch in Fällen, in denen die Ausgaben vom Abzugsverpflichteten übernommen
werden („Nettovereinbarung“). Da die Nettobesteuerung jedenfalls nicht gegen den Willen
des Einkünfteempfängers erfolgen kann, hat auch in Fällen, in denen dem
Abzugsverpflichteten die unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben bekannt sind, eine
Nettobesteuerung nur auf Grundlage einer schriftlichen Mitteilung des
Einnahmenempfängers zu erfolgen, in der dieser bekannt gibt, welche unmittelbar
zusammenhängenden Ausgaben berücksichtigt werden sollen. Dabei können auch Ausgaben
zu berücksichtigen sein, die dem Abzugsverpflichteten noch nicht bekannt sind.
Beispiele:
1. Der beschränkt steuerpflichtige Künstler A erhält vom Veranstalter B
(Abzugsverpflichteter) ein Honorar von 2.000 Euro, die Spesen von insgesamt 1.700
Euro (Flug, Nächtigung, Fahrtkosten) werden von B übernommen. Die gesamten
Einnahmen betragen somit 3.700 Euro. Die Bruttobesteuerung würde zu einer
Abzugsteuer iHv 740 Euro (20% von 3.700 Euro) führen. Die Nettosteuer führt
hingegen nur zu einer Abzugsteuer von 700 Euro (35% von 2.000 Euro). Da die
Nettobesteuerung günstiger ist, teilt A dem B unter Bekanntgabe sämtlicher Spesen
schriftlich den Wunsch nach einer Nettobesteuerung mit, nachdem er sich bei B über
ihre Höhe informiert hat.
2. Der beschränkt steuerpflichtige Künstler A erhält vom Veranstalter B
(Abzugsverpflichteter) ein Honorar von 2.600 Euro, die Spesen von insgesamt 1.100
Euro (Flug, Nächtigung, Fahrtkosten) werden von B übernommen. Die gesamten
Einnahmen betragen 3.700. Die Bruttobesteuerung führt zu einer Abzugsteuer iHv 740
Euro (20% von 3.700 Euro). Die Nettosteuer würde dagegen zu einer Abzugsteuer von
910 Euro führen (35% von 2.600 Euro). Da die Nettobesteuerung nicht günstiger ist,
teilt A dem B die Spesen nicht mit, es unterbleibt jedenfalls eine Nettobesteuerung.
8006e
Teilt der beschränkt Steuerpflichtige die Ausgaben schriftlich mit, kann sie der
Abzugsverpflichtete abziehen; der Abzugsverpflichtete muss sie nicht abziehen, denn der
Abzugsverpflichtete haftet nach § 100 Abs. 2 EStG 1988 für die Richtigkeit des
Steuerabzuges. Sollte der Abzugsverpflichtete die mitgeteilten Ausgaben nicht abziehen,
steht dem beschränkt Steuerpflichtigen ein Veranlagungsverfahren jedenfalls offen.
8006f
Die Nettobesteuerung ist unzulässig, wenn

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. der Empfänger der als Ausgaben geltend gemachten Beträge beschränkt steuerpflichtig
ist,
. die Ausgaben beim Empfänger 2.000 Euro übersteigen und
. die steuerliche Erfassung zur inländischen Besteuerung beim Empfänger nicht
ausreichend sichergestellt ist (vgl. Rz 8006g).
In einem System der Bruttoabzugsbesteuerung wirken sich Aufwendungen nicht
steuermindernd aus; dies gilt auch für jene Aufwendungen, die bei den Empfängern
beschränkt steuerpflichtige Einkünfte darstellen, also zB für die Gagen, die ein ausländisches
Theater an die ausländischen Künstler bezahlt. Infolge einer wirtschaftlichen Miterfassung
solcher an die beschränkt steuerpflichtigen Künstler gezahlten Einkünfte bei der
Bruttoabzugsbesteuerung des Theaters unterblieb bisher eine gesonderte Erfassung der
solcherart bereits pauschal mitbesteuerten ausländischen Künstler (analoge Anwendung des
in § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 verankerten Grundsatzes des Gebotes der Unterlassung einer
solchen nationalen Doppelbesteuerung). Werden aber durch einen Übergang zur
Nettoabzugsbesteuerung solche Aufwendungen aus der Abzugsteuerpflicht künftig
ausgeschieden, lebt damit die Steuerpflicht der beschränkt steuerpflichtigen Künstler auf. Die
Ausnahme von der Nettobesteuerung soll daher vorkehren, dass der Abzug von
Aufwendungen an in Österreich der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Subempfänger
nur dann zugelassen wird, wenn die steuerliche Erfassung der Subempfänger zur
beschränkten Steuerpflicht sichergestellt wird.
8006g
Die steuerliche Erfassung zur inländischen Besteuerung ist bei einem Subempfänger nur
dann ausreichend sichergestellt, wenn von den in Österreich steuerpflichtigen Beträgen des
Subempfängers die Bruttoabzugssteuer einbehalten und abgeführt wird. Bei einem
Subempfänger, der in einem EU/EWR-Staat ansässig ist, kann hierbei auch das System der
Nettobesteuerung gewählt werden. „In Österreich steuerpflichtige Beträge“ sind jene, die
von Subempfängern bezogen werden, die mit diesen Beträgen nicht auf Grund eines
Doppelbesteuerungsabkommens (unter Berücksichtigung der DBA-Entlastungsverordnung,
BGBl. III Nr. 92/2005 idF BGBl. II Nr. 44/2006) in Österreich von der Besteuerung
freizustellen sind und deren inländische Jahreseinkünfte den Betrag von 2.000 Euro
übersteigen. Ist der Subempfänger ein Dienstnehmer des Empfängers der
steuerabzugspflichtigen Einkünfte, ist die Erfassung der vom Empfänger im gegebenen
Zusammenhang als Ausgaben geltend gemachten Löhne nur dann ausreichend
sichergestellt, wenn ein freiwilliger Lohnsteuerabzug (LStR 2002 Rz 927) vorgenommen wird.
8007

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Vom Schuldner übernommene Abzugsteuer unterliegt als weiterer Vorteil ebenfalls dem
Steuerabzug.
Beispiele:
1. Bruttobesteuerung:
Einem ausländischen Vortragenden wird für eine Vortragsreihe im Inland ein Betrag
von 10.000 Euro vertraglich zugesichert.
Fall 1 - die Abzugsteuer wird vom Einkünfteempfänger getragen: Dem Vortragenden
verbleiben nach Abzug von 20% Abzugsteuer 8.000 Euro.
Fall 2 - die Abzugsteuer wird vereinbarungsgemäß vom Veranstalter getragen: Sollen
dem Vortragenden 10.000 Euro verbleiben, dh. der Veranstalter trägt
vereinbarungsgemäß die Abzugsteuer, beträgt diese rechnerisch 25% des
ausbezahlten Betrages, nämlich 2.500 Euro.
2. Nettobesteuerung:
Einem ausländischen Vortragenden werden für eine Vortragsreihe im Inland 4.000 Euro
vertraglich zugesichert. Die mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden und
vom Veranstalter übernommenen Ausgaben betragen 6.000 Euro.
Fall 1 - die Abzugsteuer wird vom Einkünfteempfänger getragen:
Ohne besondere Vereinbarung verbleibt dem Vortragenden nach Abzug einer
Abzugsteuer in Höhe von 1.400 Euro (35% von 4.000 Euro) ein Betrag von 2.600 Euro
(4.000 Euro abzüglich der 35-prozentigen Abzugsteuer von 1.400 Euro).
Fall 2 - die Abzugsteuer wird vereinbarungsgemäß vom Veranstalter getragen:
Sollen dem Vortragenden 4.000 Euro verbleiben, dh. der Veranstalter trägt
vereinbarungsgemäß die Abzugsteuer, stellt der Auszahlungsbetrag von 4.000 Euro für
die Ermittlung der Höhe der Abzugsteuer 65% der Bemessungsgrundlage dar. In
diesem Fall beträgt die Abzugsteuer rechnerisch 53,85% des ausbezahlten Betrages,
das sind hier 2.154 Euro:
Auszahlungsbetrag 4.000
Abzugsteuer (53,85%) 2.154
Bemessungsgrundlage Abzugsteuer 35% 6.154
Bruttobetrag (inkl. vom Veranstalter getragener Abzugsteuer) 12.154
- Betriebsausgaben - 6.000
- Abzugsteuer 35% von 6.154 - 2.154
Auszahlungsbetrag 4.000
8008
§ 26 EStG 1988 findet auf gemäß § 99 EStG 1988 steuerabzugspflichtige Einkünfte keine
Anwendung; der Anwendungsbereich dieser Bestimmung ist nämlich auf die Abgrenzung

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bestimmter Leistungen des Arbeitgebers von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
beschränkt. Jegliche im Rahmen der Einkünfte iSd § 99 Abs. 1 EStG 1988 erzielten
Einnahmen, sohin auch der Ersatz allfälliger Fahrtspesen und
Verpflegungsmehraufwendungen, sind bei Berechnung der Brutto- oder Netto-Abzugsteuer
einzubeziehen. Dies gilt dem Charakter einer Pauschalierungsregelung entsprechend auch
dann, wenn der einzelne Geschäftsvorfall zu negativen Einkünften (Teileinkünften) führt
(VwGH 20.02.1997, 95/15/0135). Voraussetzung der Steuerpflicht nach § 99 EStG 1988 ist
allerdings, dass überhaupt Einkünfte vorliegen, die einer der in § 98 EStG 1988 aufgezählten
Fallgruppen zuzuordnen sind (VwGH 17.10.2001, 2000/13/0087, betreffend bloßem
Auslagenersatz).
8009
Ein Steuerabzug nach § 99 Abs. 1 EStG 1988 hat unabhängig von einer allfälligen
inländischen Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen zu erfolgen (zur Auswirkung
eines abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbotes auf den Steuerabzug siehe
Rz 8022 ff).
8010
Sind Entgelte auf eine Inlands- und eine Auslandstätigkeit in einen steuerpflichtigen (auf die
Inlandstätigkeit entfallenden) und einen steuerfreien (auf die Auslandstätigkeit entfallenden)
Teil aufzuspalten, obliegt dies primär dem Abzugsverpflichteten. Um unterschiedliche
Entgeltsaufteilungen in Österreich und dem Ansässigkeitsstaat (und daraus resultierende
Doppelbesteuerungen oder "Doppelnichtbesteuerungen") von vornherein zu vermeiden,
empfiehlt sich die Vornahme derartiger Aufteilungen über Vorschlag des Steuerschuldners
(= beschränkt Steuerpflichtiger). Aufteilungen sind stichprobenweise zu überprüfen und im
Rahmen abgabenbehördlicher Überwachungsmaßnahmen Kontrollmitteilungen darüber
anzufertigen.
8011
Fließen einer Personengesellschaft, an der sowohl unbeschränkt als auch beschränkt
Steuerpflichtige beteiligt sind, steuerabzugspflichtige Einkünfte zu, ist es Sache der
Gesellschafter, dem Schuldner der Einkünfte bekanntzugeben, welche Teile der Einkünfte
den beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern zufließen.
8012
§ 100 Abs. 2 EStG 1988 unterscheidet zwischen dem Schuldner der Einkünfte und dem
Schuldner der Abzugsteuer:
Schuldner der Einkünfte ist der zum Steuerabzug Verpflichtete bzw. Berechtigte. Unter dem
Begriff "Schuldner" iSd §§ 99 Abs. 3 EStG 1988, 100 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie

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§ 101 EStG 1988 ist der gemäß § 99 EStG 1988 zum Steuerabzug Verpflichtete bzw.
Berechtigte zu verstehen. Schuldner der Einkünfte kann auch eine ausländische Person sein.
Der Schuldner der Einkünfte haftet gemäß § 100 Abs. 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und
Abfuhr der Abzugsteuer.
Nach § 100 Abs. 4 EStG 1988 hat er den Steuerabzug mittels Selbstbemessung in jenem
Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Einkünfte dem beschränkt Steuerpflichtigen zufließen.
Eine Ausnahme davon gilt für Gewinnanteile iSd § 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, für die ein
Steuerabzug am Tag nach Aufstellung des Jahresabschlusses, in dem der Gewinnanteil
ermittelt wird, zu erfolgen hat. Die innerhalb eines Kalendermonates einbehaltenen
Steuerabzüge sind unter der Bezeichnung "Steuerabzug gemäß § 99 EStG" spätestens am
fünfzehnten Tag nach Ablauf des Kalendermonates an das Betriebsfinanzamt bzw.
Wohnsitzfinanzamt des Schuldners der Einkünfte abzuführen sowie die Höhe der dem
Steuerabzug unterliegenden Beträge (Einkünfte, Gewinnanteile) und die Höhe der
abgezogenen Steuerbeträge auf amtlichem Formular E 19 mitzuteilen. Sind Steuerabzüge für
mehrere beschränkt Steuerpflichtige vorgenommen worden, ist der Gesamtbetrag in einer
Summe ohne Bezeichnung der einzelnen Gläubiger abzuführen.
8013
Kommt der Schuldner der Einkünfte seiner Verpflichtung (infolge zwingender Anwendung
des Rückzahlungssystems nach § 5 der DBA-Entlastungsverordnung, siehe dazu Rz 8021b)
zur Abfuhr nicht nach, ist die Haftung mittels Bescheides geltend zu machen. Dasselbe gilt in
den übrigen Fällen, wenn der Vergütungsschuldner die DBA-rechtliche
Entlastungsberechtigung gemäß DBA-Entlastungsverordnung und dem dazu ergangenen
Durchführungserlass nicht ausreichend dokumentieren kann. Durch den Haftungsbescheid
wird der Schuldner der Einkünfte (neben dem beschränkt Steuerpflichtigen) zum Schuldner
der Abzugsteuer (§ 7 BAO). Der rechtmäßige Ausspruch einer Haftung setzt voraus, dass in
Gesamtbetrachtung der innerstaatlichen und zwischenstaatlichen Rechtslage ein
Besteuerungsrecht Österreichs vorliegt und der Haftungspflichtige gegenüber dem
beschränkt Steuerpflichtigen Schuldner der abzugspflichtigen Einkünfte ist (vgl.
VwGH 27.7.1994, 91/13/0222, 92/13/0203).
Beispiel:
1. Ein inländischer Veranstalter schließt mit einer ausländischen
Produktionsgesellschaft einen Vertrag über die Produktion einer Show ab, in deren
Rahmen ausländische Künstler in Österreich auftreten, die von der ausländischen
Produktionsgesellschaft auf freiberuflicher Basis engagiert werden. Das mit dem
Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft anzuwendende DBA enthält keinen
"Künstlerdurchgriff" (Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen). Das inländische
Besteuerungsrecht an den von der ausländischen Produktionsgesellschaft an die
ausländischen Künstler gezahlten Gagen wird nicht durch DBA entzogen (entweder weil

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keine solchen Abkommen mit den Ansässigkeitsstaaten der Künstler bestehen oder weil
solche Abkommen eine "Künstlerklausel" iSd Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommens
enthalten). Die Einkünfte des Künstlers (die er für seinen inländischen Auftritt von der
Produktionsgesellschaft erhält) sind in Österreich sonach steuerpflichtig; ihre
steuerliche Erfassbarkeit wird nach innerstaatlichem Recht nicht dadurch behindert,
dass sie nicht unmittelbar dem Künstler, sondern zunächst der Produktionsgesellschaft
zufließen (§ 99 Abs. 1 Z 1 letzter Satzteil; sogenannter "echter Künstlerdurchgriff");
das Besteuerungsrecht an den Einkünften der Produktionsgesellschaft hat aber
mangels inländischer Betriebsstätte und "internationalem (unechtem)
Künstlerdurchgriff" (Artikel 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen) deren
Ansässigkeitsstaat. Dies schließt aber die Anwendung des "echten Künstlerdurchgriffes"
nicht aus (Z 8 letzter Satz des OECD-Kommentars zu Artikel 17 des OECDMusterabkommens);
nach dieser Kommentarauffassung, der sich Österreich mit
Wirkung ab 1. Juli 2005 anschließt, kann sonach der Künstleranteil der an die
Produktionsgesellschaft fließenden Vergütungen im Abzugsweg besteuert werden;
Steuerpflichtiger ist bei diesem "echten Künstlerdurchgriff" der Künstler und nicht – wie
beim "unechten Künstlerdurchgriff" – die Produktionsgesellschaft. Der österreichische
Veranstalter ist im Fall des in § 99 Abs. 1 Z. 1 EStG vorgesehenen "echten
Künstlerdurchgriffes" im Verhältnis zum Künstler sonach mittelbarer Schuldner seiner
Einkünfte.
2. Ein österreichischer Veranstalter zahlt 100 an eine belgische Künstleragentur, die 60
an den belgischen Künstler weitergibt. Nach innerstaatlichem Recht darf der
Künstleranteil besteuert werden, sodass der Veranstalter zur Einbehaltung einer Steuer
von 12 verpflichtet ist. Das DBA-Belgien enthält nur eine dem Artikel 17 Abs. 1 OECDMusterabkommen
nachgebildete Bestimmung. Derzufolge kann durch die Agentur
direkt auf den Künstler durchgegriffen werden ("echter Künstlerdurchgriff").
Entsprechend der VwGH-Judikatur betreffend "Mitwirkende an einer inländischen
Unterhaltungsdarbietung (siehe Rz 7996) wird nicht mehr die ausländische Agentur
("unechter Künstlerdurchgriff"), sondern – mit dem Künstleranteil - unmittelbar der
Künstler selbst besteuert. Eine Freistellung des Künstleranteils von der Besteuerung
durch den Veranstalter wäre unzulässig (§ 5 Abs. 2 letzter Halbsatz, DBAEntlastungsverordnung,
siehe auch Rz 8021b).
8014
Den Schuldner der Einkünfte treffen weiters Aufzeichnungspflichten. Er hat die dem
Steuerabzug unterliegenden Beträge laufend aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen
insbesondere den Zeitpunkt der Zahlung oder der Gutschrift oder der Verrechnung sowie die
Höhe und den Zeitpunkt der Abfuhr der einbehaltenen Steuer enthalten. Das zuständige
Finanzamt kann den Schuldner ganz oder teilweise von dieser Aufzeichnungspflicht befreien,
soweit andere zur Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit des Steuerabzuges hinreichende
Aufzeichnungen geführt werden.
Im Fall der Nettobesteuerung (Rz 8006 ff) sind die schriftliche Mitteilung des
Einkünfteempfängers über die unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben sowie die
Abschriften der vom Einkünfteempfänger vorgelegten Belege aufzubewahren.
8015

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Schuldner der Abzugsteuer ist der Empfänger der Einkünfte, das ist der beschränkt
Steuerpflichtige. Ihm ist die Abzugsteuer nach § 100 Abs. 3 EStG 1988 ausnahmsweise
vorzuschreiben, wenn der Schuldner der Einkünfte die geschuldeten Beträge nicht
vorschriftsmäßig gekürzt hat (Z 1) oder wenn er weiß, dass der Schuldner der Einkünfte die
einbehaltene Abzugsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und der beschränkt
Steuerpflichtige dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt (Z 2).
30.2.2.5 Entlastung steuerabzugspflichtiger Einkünfte
8016
Bezieht eine im Ausland ansässige Person inländische steuerabzugspflichtige Einkünfte
(Lohnsteuerabzug, Kapitalertragsteuerabzug, besonderer Steuerabzug nach § 99 EStG 1988),
kann in bestimmten Fällen eine Entlastung dieser Einkünfte notwendig sein,
. weil keine Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988 besteht oder
. weil die Einkünfte bei nachträglicher Veranlagung zu keiner Steuerbelastung führen.
Sind steuerabzugspflichtige Einkünfte ganz oder teilweise auf Grund von DBA von der
inländischen Steuer zu entlasten, kann diese unter den in der DBA-Entlastungsverordnung
näher bestimmten Voraussetzungen unmittelbar anlässlich der Auszahlung erfolgen (siehe Rz
8021a und 8021b).
8016a
§ 99a EStG 1988 sieht ab 2004 eine Befreiung vom Steuerabzug für Zinsen und
Lizenzgebühren vor. Die Befreiung ist anzuwenden, wenn der Schuldner eine unbeschränkt
steuerpflichtige Körperschaft oder eine Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen
Mitgliedsstaates ist und wenn der Nutzungsberechtigte ein verbundenes Unternehmen eines
anderen Mitgliedsstaats oder eine in einem anderen Mitgliedsstaat gelegenen Betriebsstätte
eines verbundenen Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates ist. Siehe dazu § 99a Abs.
1 bis 9 EStG 1988.
Im Verhältnis zur Schweiz gilt Folgendes: Für Zeiträume ab 1. Juli 2005 ist § 99a EStG 1988
auf Grund des Artikels 15 des "Zinssteuerabkommens" der EU mit der Schweiz (ABl. EG Nr. L
385 S. 30) sinngemäß anzuwenden. Für Zeiträume ab 1.Jänner 2006 sieht Art. 12 des DBASchweiz
in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 21. März 2006 rückwirkend ab 1.Jänner
2006 eine generelle Quellensteuerbefreiung für Lizenzgebühren vor, wodurch dem § 99a
EStG 1988 ab diesem Zeitraum insoweit derogiert wird, als sich aus dem DBA für den
Abgabepflichtigen vorteilhaftere Regelungen ergeben.
8017
Methoden zur Entlastung steuerabzugspflichtiger Einkünfte sind:

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. Abstandnahme vom Steuerabzug durch den Abzugspflichtigen (Entlastung an der
Quelle),
. Erstattung nach § 240 BAO,
. Veranlagung nach § 102 EStG 1988.
30.2.2.5.1 Entlastung von Kapitalerträgen mangels Steuerpflicht nach
§ 98 EStG 1988
8018
Unterliegen Kapitalerträge ausländischer Anleger nicht der beschränkten Steuerpflicht, darf
ein Steuerabzug nach § 93 EStG 1988 nur dann unterbleiben, wenn der Anleger dem
Kreditinstitut (der kuponauszahlenden Stelle) seine Ausländereigenschaft nachweist bzw.
glaubhaft macht, dass er im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen
Aufenthalt hat (siehe dazu Rz 7775 f).
8019
Die Abgabenbehörden können die genannten Aufzeichnungen dann einsehen, wenn ein
Finanzstrafverfahren wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens, ausgenommen
Finanzordnungswidrigkeiten, eingeleitet worden ist (§ 38 Abs. 2 BWG). Überdies können die
Abgabenbehörden jederzeit prüfen, ob die Voraussetzungen für ein Unterbleiben des
Steuerabzugs dem Grunde nach gegeben sind (§ 38 Abs. 3 BWG). Das Kreditinstitut hat den
Abgabenbehörden die Überprüfung zu ermöglichen, ob für die einzelnen Einlagen- und
Depotkonten überhaupt Aufzeichnungen geführt werden. Es steht den Kreditinstituten aber
frei, Vorkehrungen zu treffen, dass bei der Überprüfung der festgehaltenen Aufzeichnungen
eine Zuordnung zu den einzelnen Einlagen- und Depotkonten für die Abgabenbehörden nicht
möglich ist (insbesondere durch jeweiliges Abdecken bestimmter Teile der Aufzeichnungen).
8020
Übertragen Abgabepflichtige Vermögen auf eine von ihnen in einer Steueroase gegründete
und dort steuerfreie Körperschaft und legt diese Körperschaft ihre Finanzmittel in der Folge
in österreichischen festverzinslichen Bankkonten (Wertpapierkonten) an, dann mag das den
Zinsenertrag abwerfende Vermögen wohl (zivilrechtlich) der Körperschaft gehören, doch
werden die wirtschaftlichen Eigentümer dieses Vermögens - und in einem solchen Fall auch
des daraus abreifenden Ertrages - die Abgabepflichtigen sein. Denn sie begeben sich in
solchen Fällen regelmäßig nicht der Verfügungsmacht weder über das Vermögen noch über
den daraus erzielten Ertrag. Zu ausländischen Stiftungen (Anstalten, Trusts) siehe Rz 7779a.
Ist der Zinsenertrag aus steuerlicher Sicht nicht der ausländischen Körperschaft, sondern
dahinter stehenden Abgabepflichtigen zuzurechnen, hat ein KESt-Abzug zu erfolgen.

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Ein solcher darf hinsichtlich eines hinter der ausländischen Körperschaft stehenden
Abgabepflichtigen nur unterbleiben, wenn
. dieser der kuponauszahlenden Stelle gegenüber die Höhe des ihm zuzurechnenden
Anteils am Zinsertrag nachweist und
. die Voraussetzungen der Rz 8018 für den betreffenden Abgabepflichtigen vorliegen.
Hat in einem derartigen Fall der Abgabepflichtige seinen Wohnsitz in einem anderen
Mitgliedstaat der EU, ist von dem ihm zuzurechnenden Anteil am Zinsertrag EUQuellensteuer
einzubehalten, sofern kein Grund für eine Nichterhebung der EU-Quellensteuer
vorliegt.
8021
Wurde Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt, obwohl keine Steuerpflicht nach § 98
EStG 1988 vorliegt, weil das Kreditinstitut von der Ausländereigenschaft des Anlegers nicht in
Kenntnis gesetzt war, kann sie den Steuerabzug nicht mehr rückgängig machen, wenn zu
einem späteren Zeitpunkt das Bestehen der Ausländereigenschaft im Zeitpunkt des
Steuerabzuges nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wird. Der Anleger hat jedoch die
Möglichkeit, bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung
folgt, eine Rückzahlung gemäß § 240 Abs. 3 BAO zu beantragen. Der Antrag auf
Rückzahlung ist an das Finanzamt zu richten, dem die Erhebung der Abgaben vom
Einkommen des Antragstellers obliegt (§ 240 Abs. 3 letzter Satz in Verbindung mit § 56 und
§ 70 BAO); diesem Antrag sind die oben genannten Nachweise anzuschließen. Im Zuge
dieser Antragstellung oder einer Einkommensteuerveranlagung ist die Ausländereigenschaft
durch Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung nachzuweisen.
30.2.2.5.2 Entlastung auf Grund der DBA-Entlastungsverordnung oder auf Grund
von DBA
30.2.2.5.2.1 Entlastung auf Grund der DBA-Entlastungsverordnung
8021a
Auf Grund der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005, kann unter den dort
genannten Voraussetzungen eine Entlastung von der Abzugssteuer an der Quelle für
Einkünfte erfolgen, die in Österreich auf Grund von DBA von der Besteuerung freizustellen
sind oder nur ermäßigt besteuert werden dürfen. Die Anwendung der Verordnung steht dem
Abzugspflichtigen frei. Die Verordnung ist auf ab 1. Juli.2005 zugeflossene Einkünfte
anzuwenden. Ab dem Wirksamkeitsbeginn dieser Verordnung sind hinsichtlich der
Steuerentlastung in Österreich nicht mehr anzuwenden:
. Durchführungsverordnung zum DBA-Belgien, BGBl. Nr. 216/1974

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. Durchführungsverordnung zum DBA-Brasilien, BGBl. Nr. 633/1976
. Durchführungsverordnung zum DBA-CSSR (betreffend Tschechien und Slowakei), BGBl.
Nr. 484/1979
. Durchführungsverordnung zum DBA-Großbritannien, BGBl. Nr. 505/1979
. Durchführungsverordnung zum DBA-Irland, BGBl. Nr. 154/1970
. Durchführungsverordnung zum DBA-Kanada, BGBl. Nr. 318/1982
. Durchführungsverordnung zum DBA-Niederlande, BGBl. Nr. 83/1972
. Durchführungsverordnung zum DBA-Polen, BGBl. Nr. 472/1977
. Durchführungsverordnung zum DBA-Portugal, BGBl. Nr. 469/1975
. Durchführungsverordnung zum DBA-Spanien, BGBl. Nr. 266/1973
. Durchführungsverordnung zum DBA-Ungarn, BGBl. Nr. 101/1978.
Nachstehende Durchführungsvereinbarungen stehen der Anwendung des Systems der
Entlastung an der Quelle nach der DBA-Entlastungsverordnung nicht entgegen:
. Durchführungsvereinbarung zum DBA-Dänemark, BGBl. Nr. 172/1972
. Durchführungsvereinbarung zum DBA-Liechtenstein, BGBl. Nr. 437/1971
. Durchführungsvereinbarung zum DBA-Luxemburg, BGBl. Nr. 143/1964
. Durchführungsvereinbarung zum DBA-Schweden, BGBl. Nr. 298/1972
. Durchführungsvereinbarung zum DBA-Schweiz, BGBl. Nr. 65/1975.
8021b
Die Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung (siehe dazu Erlass AÖF Nr. 127/2006) setzt
grundsätzlich die Vorlage einer von der ausländischen Steuerverwaltung auf den Formularen
ZS-QU 1 (für natürliche Personen) und ZS-QU 2 (für juristische Personen) ausgestellten
Ansässigkeitsbescheinigung voraus. In Anlehnung an § 4 Abs. 2 lit. c der VO zur
Einbehaltung von Kapitalertragsteuer und deren Erstattung bei Mutter- und
Tochtergesellschaften im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie, BGBl. Nr. 56/1995, darf die
Ansässigkeitsbescheinigung nicht älter als ein Jahr sein.
Sofern die vom Schuldner der Einkünfte an den einzelnen Einkünfteempfänger geleisteten
Vergütungen 10.000 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen und in Österreich kein Wohnsitz
des Einkünfteempfängers besteht, ist eine vereinfachte Dokumentation der
Abkommensberechtigung möglich (keine Ansässigkeitsbescheinigung durch die ausländische
Steuerverwaltung auf dem Formular ZS-QU 1 oder ZS-QU 2 erforderlich).

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Eine Entlastung an der Quelle ist in folgenden Fällen unzulässig (§ 5 Abs. 1 der Verordnung):
1. Wenn den Dokumentationsanforderungen der §§ 2 bis 4 nicht ausreichend entsprochen
wird,
2. wenn dem Vergütungsschuldner Umstände bekannt sind oder bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen Kaufmannes hätten bekannt sein müssen, dass die Einkünfte dem
ausländischen Empfänger der Vergütung steuerlich nicht zuzurechnen sind,
3. wenn Vergütungen aus einer Tätigkeit im Sinne des § 99 Abs. 1 Z 1 EStG nicht an den
Erbringer der dort genannten Tätigkeiten, sondern an Dritte gezahlt werden und keine
Belege über Name und Anschrift des Erbringers der Tätigkeit sowie Angaben über die Höhe
der an ihn fließenden Vergütungen vorliegen,
4. wenn Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung
gezahlt werden (ausgenommen konzerninterne Personalüberlassung von Angestellten),
5. wenn der Einkünfteempfänger eine ausländische Stiftung, ein ausländischer Trust oder ein
ausländischer Investmentfonds ist,
6. wenn der Einkünfteempfänger eine juristische Person ist, deren Ort der tatsächlichen
Geschäftsleitung sich nicht im Gründungsstaat befindet,
7. wenn Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit oder anlässlich der Veräußerung von
Wertpapieren von Kreditinstituten in ihrer Funktion als Verwahrer oder Verwalter von
Wertpapieren ausbezahlt werden.
Werden zur beschränkten Steuerpflicht zu erfassende Vergütungen im Sinn des § 99 Abs. 1 Z
1 EStG 1988 nicht an den Erbringer der dort genannten Tätigkeiten, sondern an Dritte
gezahlt, kann der Steuerabzug auf den an den Erbringer der Tätigkeit weiter fließende Teil
der Vergütungen eingeschränkt werden; für diesen Teil ist eine Entlastung an der Quelle auf
Grund von DBA unzulässig (siehe auch Rz 8013 Beispiel 2).
30.2.2.5.2.2 Rückzahlung auf Grund von DBA
8022
Werden auf Grund von DBA entlastungsbedürftige Einkünfte von der österreichischen
Abzugsbesteuerung nicht bereits bei Auszahlung an der Quelle entlastet, kann der
ausländische Einkünfteempfänger unter Verwendung der hierfür vorgesehenen Vordrucke
(siehe Erlass AÖF Nr. 63/2002) eine abkommenskonforme Steuerrückzahlung beantragen,
soferne keine Entlastung im Wege eines Veranlagungsverfahrens erfolgt. Die Rückzahlung
hat nach Maßgabe des § 240 BAO zu erfolgen. Gemäß § 13a AVOG obliegt dem FA Bruck
Eisenstadt Oberwart für den Bereich des gesamten Bundesgebietes die auf Grund

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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völkerrechtlicher Verträge vorgesehene Rückzahlung von Abgaben, soweit diese nicht
anderen Behörden übertragen ist (siehe Erlass AÖF Nr. 83/2000).
8023
Ist für die Entlastung kein besonderes Verfahren vorgeschrieben, kann der Abzugspflichtige
die Steuerentlastung durch eine den Abkommensbestimmungen entsprechende vollständige
oder teilweise Steuerfreistellung herbeiführen. Der Abzugspflichtige muss jedoch den
Nachweis über das Vorliegen der abkommensgemäßen Steuerentlastungsvoraussetzungen
erbringen. Insbesondere muss er nachweisen, dass die freigestellten Einkünfte tatsächlich
einer im anderen Vertragsstaat im Sinne der Abkommensbestimmungen ansässigen Person
zugeflossen sind. Der Nachweis kann durch eine Ansässigkeitsbescheinigung erbracht
werden, wenn diese innerhalb angemessener Zeit vor oder nach dem Bezug der Einkünfte
von den Abgabenbehörden des Ansässigkeitsstaates ausgestellt wurde. Sind für den
inländischen Abfuhrpflichtigen keine Umstände erkennbar, die auf eine ungerechtfertigte
Steuerentlastung hindeuten, ist eine Bescheinigungserteilung innerhalb eines Zeitraumes von
einem Jahr noch als zeitnah anzusehen.
8024
Bei Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen ist darüber hinaus zu beachten, dass für
den Fall, dass das DBA als Voraussetzung für die Steuerentlastung das Nichtüberschreiten
einer jahresbezogenen Steuerfreigrenze (zB Art. 17 Abs. 1 DBA-USA) vorsieht, eine
schriftliche Erklärung des Einkünfteempfängers über die Erfüllung dieser Voraussetzung
vorliegen muss. Stellt sich diese Erklärung in der Folge unvorhergesehen als unzutreffend
heraus, hat sie der Einkünfteempfänger gegenüber dem Abzugspflichtigen zu berichtigen,
der sodann diese Berichtigung an das für ihn zuständige Finanzamt weiterzuleiten hat. Es
obliegt sodann dem Finanzamt, nach Maßgabe der gegebenen Möglichkeiten, die steuerliche
Erfassung des ausländischen Künstlers in die Wege zu leiten; jedoch bestehen keine
Bedenken, aus diesem Anlass keine nachträglichen Haftungsansprüche gegenüber dem
Abzugspflichtigen geltend zu machen.
8025
Werden die auf Grund eines DBA von der Besteuerung freizustellenden Beträge an eine
ausländische Gesellschaft gezahlt, muss - sofern dies nicht bereits aus den vorhandenen
Unterlagen zweifelsfrei hervorgeht - eine schriftliche Erklärung darüber abverlangt werden,
dass diese Gesellschaft in eigenen Geschäftsräumlichkeiten und mit eigenen Arbeitskräften
operativ tätig ist. Es müssen Informationen über den Zahlungsmodus (zB
Überweisungsbeleg, Empfangsbestätigung) vorliegen. Erfolgt eine Entgeltauszahlung nicht

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unmittelbar an den Einkünfteempfänger, muss Name und Anschrift der den Einkünftebetrag
empfangenden Person sowie eine Vollmacht für die Empfangnahme vorliegen.
8026
Bei Engagement ausländischer Orchester, Theater, Ballette, Chöre und ähnlicher Kulturträger
wird zur Vermeidung von Haftungsfolgen der Steuereinbehalt stets in voller Höhe
vorzunehmen und eine dem DBA konforme Steuerentlastung im Erstattungsweg
herbeizuführen sein. Beruft sich der Empfänger der Einkünfte oder der inländische
Haftungspflichtige darauf, dass sich aus einem DBA ein Steuerentlastungsanspruch ergibt,
steht es dem Empfänger der Einkünfte frei, diesen Entlastungsanspruch im Erstattungsweg
geltend zu machen. Eine Steuerentlastung unmittelbar bei der Auszahlung der Vergütungen
wird - vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze - deshalb nicht möglich sein, weil dem
inländischen Haftungspflichtigen die hiefür erforderliche Nachweisführung idR nicht zumutbar
ist. Um die Steuerfreiheit von Vergütungen aus einem DBA abzuleiten, müsste insbesondere
nachgewiesen werden,
. dass die Trägereinrichtung des Orchesters, Theaters, Ballettes, Chores oder ähnlichen
Kulturträgers eine juristische Person ist (keine Mitunternehmerschaft) und
. dass diese Einrichtung in einem DBA-Staat im Sinne des Abkommens ansässig ist, und
dass das Abkommen keine dem Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen entsprechende
Bestimmung enthält und
. dass der betreffende ausländische Staat die dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen
nachgebildete Abkommensbestimmung derart interpretiert, dass er im reziproken Fall
einem österreichischen Orchester, Theater, Ballett, Chor oder ähnlichem Kulturträger auf
Grund derselben Abkommensbestimmung ebenfalls Steuerfreiheit zuerkennen würde.
8027
Auf der Grundlage von internationalen Verständigungsverfahren bestehen derzeit im
Verhältnis zu mehreren Staaten Ausnahmemöglichkeiten vom zwingenden Steuerabzug
("Orchestererlass" AÖF Nr. 112/1995 idF AÖF Nr. 54/2000).
8028
Es bestehen keine Bedenken, wenn Abzugspflichtige - in welchem Fall auch immer - zur
Vermeidung eines Haftungsrisikos ungeachtet der Abkommensbestimmungen den vollen
Steuerabzug vornehmen und den ausländischen Empfänger der Einkünfte zur Herbeiführung
der abkommensgemäßen Steuerentlastung auf den Erstattungsweg verweisen. Derartige
Anträge können formlos innerhalb von fünf Jahren beim Finanzamt Eisenstadt (§ 13a AVOG)
eingebracht werden. Dem Antrag müssen alle anspruchsbegründenden Belege beigelegt
werden; dazu zählen insbesondere eine amtliche Ansässigkeitsbescheinigung sowie Belege

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über den Bezug der Einkünfte und die Höhe des Steuerabzuges. Werden solche innerhalb
der Fünfjahresfrist des § 240 BAO gestellt, dann sind sie auch dann fristgerecht eingebracht,
wenn in einer völkerrechtlichen Durchführungsvereinbarung (hiefür eine kürzere) Frist
festgelegt sein sollte.
8029
Abgesehen von den eben dargestellten Fällen kann ein Steuerabzug unterbleiben, wenn ein
beschränkt Steuerpflichtiger eine der in § 99 Abs. 1 EStG 1988 genannten Tätigkeiten im
Rahmen einer inländischen Betriebsstätte entfaltet und das anzuwendende DBA ein
Betriebsstättendiskriminierungsverbot (vgl. zB Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen)
enthält; die inländische Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen würde nämlich
hiedurch gegenüber einer vergleichbaren inländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt
Steuerpflichtigen in diskriminierender Weise benachteiligt. In Fällen dieser Art können zur
Vermeidung einer solchen Diskriminierung die Einkünfte vom Steuerabzug freigestellt
werden. Als Beleg für die Abkommensberechtigung zur Steuerfreistellung kann eine
schriftliche Erklärung des beschränkt Steuerpflichtigen dienen, in der unter Angabe der
österreichischen Steuernummer die steuerliche Erfassung in Österreich mitgeteilt wird.
30.2.2.5.3 Entlastung mangels Steuerpflicht nach Veranlagung
8030
Bei Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen und Vortragsveranstaltungen kann von der
Einbehaltung der Abzugsteuer aus Vereinfachungsgründen Abstand genommen werden,
wenn auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes im Fall einer nachträglichen
Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 eine inländische Steuerleistung nach
Maßgabe der für das betreffende Jahr für beschränkt Steuerpflichtige anzuwendenden
Einkommensteuertarifs voraussichtlich nicht anfallen wird und die im Erlass AÖF Nr.
256/2005 genannten Voraussetzungen vorliegen. Die maßgebliche Grenze ergibt sich aus
§ 42 Abs. 2 EStG 1988.
Erhält ein beschränkt steuerpflichtiger Vortragender kein Honorar, sondern nur die
Reisekosten für seine Vortragstätigkeit ersetzt bzw. werden ohne Honorarauszahlung nur
Reisekosten vom Veranstalter übernommen, gilt Folgendes:
1. Aus Vereinfachungsgründen kann von der Einbehaltung einer (Brutto- oder
Netto-)Abzugsteuer auch ohne schriftliche Erklärung des beschränkt Steuerpflichtigen
Abstand genommen werden, wenn die Übernahme der Reisekosten bzw. der
Reisekostenersatz beim beschränkt steuerpflichtigen Vortragenden im Fall einer
Veranlagung in gleicher Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig wäre.

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2. Bei Nichterfüllung der obigen Voraussetzung haftet der inländische Veranstalter für die
nicht einbehaltene Abzugsteuer.
8031
Auch bei ausländischen Gastlehrern an österreichischen Bildungseinrichtungen kann nach
Maßgabe des Erlasses BMF AÖF Nr. 69/2006 (Gastlehrerlass) von der Vornahme eines
Lohnsteuerabzuges Abstand genommen werden, wenn eine schriftliche Erklärung des
Gastlehrers vorliegt, dass seine inländischen Einkünfte nach Abzug allfälliger von ihm
getragener und belegmäßig nachgewiesener Unterkunfts- und Reisekosten den
maßgeblichen Jahresgrenzbetrag von 2.000 Euro nicht übersteigen (siehe Rz 8034).
30.2.3. Veranlagung
8032
§ 102 Abs. 1 EStG 1988 unterscheidet zwischen Pflichtveranlagung und Antragsveranlagung.
Die Veranlagung zur Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht bezweckt eine
Zusammenrechnung von Einkünften iSd § 98 EStG 1988. Ist bereits ein Steuerabzug erfolgt,
sind die einbehaltenen Beträge anzurechnen (§ 102 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988).
8033
Bei einer Veranlagung bleiben Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten oder verwerteten
nichtselbständigen Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler,
Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen außer Ansatz, wenn Lohnsteuer nach
§ 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (das sind 20% des vollen Betrages) einbehalten und kein Antrag
auf Veranlagung dieser Einkünfte gestellt wurde.
8034
Die zu veranlagenden Einkünfte sind nach den allgemeinen Vorschriften über die Ermittlung
des Gewinnes bzw. Überschusses zu ermitteln. So haben zB beschränkt Steuerpflichtige, die
im Inland über eine Betriebsstätte verfügen, wie unbeschränkt Steuerpflichtige ua. vollen
Zugang zu den steuerlichen Investitionsbegünstigungen, sie vereinnahmen steuerfrei, was
auch bei unbeschränkter Steuerpflicht steuerfrei ist, die Progressionsermäßigung des
§ 37 EStG 1988 steht ihnen ebenso offen wie unbeschränkt Steuerpflichtigen.
Gemäß § 102 Abs. 3 EStG 1988 ist bis zur Veranlagung 2008 vor Anwendung des Tarifs zur
Bemessungsgrundlage ein Betrag von 8.000 Euro hinzuzurechnen. Ab der Veranlagung 2009
ist vor der Anwendung des Tarifs zur Bemessungsgrundlage ein Betrag von 9.000 Euro
hinzuzurechnen. Dies führt dazu, dass beschränkt Steuerpflichtige an der das
Existenzminimum sichernden Null-Steuerzone nur im Ausmaß von 2.000 Euro teilhaben, da
es in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH Sache des Ansässigkeitsstaates
ist, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen. Siehe dazu auch LStR 2002 Rz 1241m.

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Die Hinzurechnung gemäß § 102 Abs. 3 EStG 1988 hat als reine Tarifmaßnahme keinen
Einfluss auf die Höhe der Einkünfte. Wurde im Veranlagungsjahr ein Verlust erzielt, ist dieser
ohne Berücksichtigung der Hinzurechnung gemäß § 102 Abs. 2 EStG 1988 vortragsfähig
(siehe dazu Rz 8059).
30.2.3.1 Pflichtveranlagung
8035
In den in § 102 Abs. 1 Z 1 und 2 EStG 1988 genannten Fällen hat eine Veranlagung von
Einkünften stattzufinden (Pflichtveranlagung). Die Veranlagungspflicht setzt Erklärungspflicht
nach § 42 EStG 1988 voraus. Nach § 42 Abs. 2 EStG 1988 besteht bei beschränkter
Steuerpflicht Erklärungspflicht, wenn die gesamten inländischen Einkünfte, die einer
Pflichtveranlagung unterliegen, mehr als 2.000 Euro betragen.
8036
§ 41 EStG 1988 ist nicht anwendbar (§ 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988).
8037
Der Pflichtveranlagung unterliegen vornehmlich jene Einkünfte, welche mangels
Steuerabzugspflicht einkommensteuerlich noch nicht erfasst wurden (§ 102 Abs. 1
Z 1 EStG 1988). Weiters werden unabhängig von einem Steuerabzug jene Fälle von der
Pflichtveranlagung erfasst, welche im Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit einer
oder mehrerer Personen stehen (§ 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).
30.2.3.2 Antragsveranlagung
8038
In den in § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 genannten Fällen hat eine Veranlagung nur über
Antrag des Steuerpflichtigen zu erfolgen (Antragsveranlagung), und zwar unabhängig davon,
ob eine (Pflicht-)Veranlagung von Einkünften stattfindet.
Beispiel:
Ein beschränkt Steuerpflichtiger bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Z 3 EStG
1988) sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98 Z 4 EStG 1988), die dem
Lohnsteuerabzug (§ 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988) unterliegen. Eine (Pflicht-)Veranlagung
der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat stattzufinden (§ 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988). Bei
der Veranlagung kommt es nur dann zur Zusammenrechnung mit den (bereits im
Wege des Lohnsteuerabzugs erfassten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn
ein Antrag auf Veranlagung dieser Einkünfte gestellt wird.
8039
Die Antragsveranlagung betrifft Einkünfte gemäß § 99 Abs. 1 Z 1, 3, 4, 5 oder 6 EStG 1988,
Einkünfte aus Bezügen als Arbeitnehmer (§ 70 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG 1988; § 102 Abs. 1 Z 3
EStG 1988 idF AbgÄG 2004) und kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte beschränkt

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Steuerpflichtiger (Rz 8044). Wird ein Antrag auf Veranlagung gestellt, sind sämtliche
steuerabzugspflichtigen Einkünfte in die Veranlagung einzubeziehen.
Beispiel:
A bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Vortragender (§ 70 Abs. 2 Z 1
EStG 1988) sowie Aufsichtsratsvergütungen (§ 99 Abs. 1 Z 4 EStG 1988). Wird ein
Antrag auf Veranlagung gestellt, sind sowohl die Einkünfte als Vortragender als auch
die Aufsichtsratsvergütungen zu veranlagen.
30.2.3.3 ABC der Veranlagung bei beschränkter Steuerpflicht
Absetzbeträge
8040
Die Einkommensteuer ist bei beschränkter Steuerpflicht gemäß § 33 Abs. 1 EStG 1988 zu
berechnen. Absetzbeträge sind daher nicht zu berücksichtigen.
Einen Sonderfall hinsichtlich der Absetzbeträge stellen beschränkt steuerpflichtige
Arbeitnehmer dar (Ausnahme: Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter
nichtselbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler,
Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen, § 70 Abs. 1 Z 2 EStG 1988). Beim
Steuerabzug vom Arbeitslohn angesetzte Absetzbeträge sind (bei Veranlagung) zu
berücksichtigen. Nach § 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 kommen zur Anwendung:
. Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 1 EStG 1988),
. Arbeitnehmerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 2 EStG 1988),
. Pensionistenabsetzbetrag (§ 33 Abs. 6 EStG 1988).
Außer Ansatz bleiben:
. Alleinverdienerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988),
. Alleinerzieherabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 2 EStG 1988).
Zur Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger siehe auch LStR 2002 Rz 1241a ff.
Außergewöhnliche Belastung
8041
Außergewöhnliche Belastungen (§§ 34, 35 EStG 1988) sind bei beschränkter Steuerpflicht
nicht abzugsfähig (§ 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988).
Betriebsausgaben und Werbungskosten (siehe auch Stichwort
"Werbungskosten")
8042

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Betriebsausgaben und Werbungskosten sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie mit
Einkünften iSd § 98 EStG 1988 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Wirtschaftlicher
Zusammenhang liegt bei Betriebsausgaben vor, wenn sie durch den inländischen Betrieb
oder durch die inländische Tätigkeit veranlasst sind. Wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei
Werbungskosten vor, wenn diese zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von inländischen
Einnahmen dienen. § 20 Abs. 2 EStG 1988 gilt auch bei beschränkter Steuerpflicht;
dementsprechend dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben,
soweit sie mit nicht steuerpflichtigen (inländischen) Einkünften oder mit Kapitalerträgen iSd
§ 97 EStG 1988 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen
werden. Stehen Betriebsausgaben und Werbungskosten wirtschaftlich sowohl mit
ausländischen als auch mit inländischen Einkünften in Zusammenhang und ist keine
eindeutige Zuordnung möglich, so ist eine Aufteilung im Schätzungsweg (§ 184 BAO)
vorzunehmen.
Bei (Antrags-)Veranlagung von Einkünften aus im Inland ausgeübter oder verwerteter
nichtselbständiger oder selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler,
Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen fordert § 102
Abs. 1 Z 3 EStG 1988 für die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben oder Werbungskosten
einen Besteuerungsnachweis, wenn diese an Personen (Empfänger) geleistet werden, die
diese als Einkünfte nach § 98 EStG 1988 in Österreich versteuern müssen und nicht in einem
Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes mit
umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe gegenüber der Republik Österreich ansässig sind.
Als Besteuerungsnachweis geeignet ist jeder Umstand über die einkommensteuerliche
Erfassung dieser Einkünfte durch die für den Empfänger zuständige Abgabenbehörde.
Der Besteuerungsnachweis kann unterbleiben, wenn es seitens des Finanzamtes als
feststehend angesehen wird, dass die Einkünfte des Empfängers (zB Mitwirkende an
Unterhaltungsdarbietungen) den zur inländischen Steuerpflicht führenden maßgebenden
Grenzwert (§ 42 Abs. 2 EStG 1988) nicht überschritten hat.
Freibetrag für Inhaber von Amtsbescheinigungen und Opferausweisen
8043
Der Freibetrag für Inhaber von Amtsbescheinigungen und Opferausweisen wird bei
beschränkter Steuerpflicht nicht gewährt (§ 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988).
Kapitalertragsteuer - Anrechnung bzw. Erstattung
8044
Endbesteuerungsfähige Einkünfte gelten auch bei natürlichen Personen als durch den
Steuerabzug abgegolten. Auf Antrag kann eine Anrechnung bzw. Erstattung der KESt (§ 97

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Abs. 4 EStG 1988) erfolgen. Erfolgt eine Veranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, ist
die KESt, die auf zu veranlagende nicht endbesteuerungsfähige kapitalertragsteuerpflichtige
Einkünfte (Gewinnanteile als echter stiller Gesellschafter) entfällt, anzurechnen.
Randzahlen 8045 bis 8054: derzeit frei
Progressionsermäßigung für Verwertung von Patentrechten
8055
Die Progressionsermäßigung gemäß § 38 EStG 1988 für Verwertung von Patentrechten ist
bei beschränkter Steuerpflicht ausgeschlossen (§ 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988).
Progression
8056
Die Ermittlung des Steuersatzes erfolgt bei beschränkt Steuerpflichtigen auf Grundlage des
§ 33 in Verbindung mit § 102 Abs. 3 EStG 1988.
Nach § 98 EStG 1988 nicht steuerpflichtige Einkünfte (insbesondere im Ausland erzielte
Einkünfte) unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt (VwGH 25.9.1973, 0111/73).
Sonderausgaben
8057
Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) sind bei der Veranlagung abzugsfähig, soweit sie sich auf
das Inland beziehen. Der Inlandsbezug ist zum Teil bereits in den Tatbeständen des § 18
Abs. 1 EStG 1988 enthalten, der idR auch den Anforderungen des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG
1988 gerecht wird (vgl. LStR 2002, Rz 578 und 1241j).
Ein Pauschbetrag für Sonderausgaben (§ 18 Abs. 2 EStG 1988) wird - unabhängig vom
Vorliegen inländischer Sonderausgaben - auch bei beschränkter Steuerpflicht gewährt.
Eine Berücksichtigung von Sonderausgaben im Wege eines Freibetragsbescheides ist ab
2005 nicht mehr möglich (§ 63 Abs. 7 EStG 1988). Für das Jahr 2005 ausgestellte
Freibetragsbescheide sind außer Kraft getreten (§ 124b Z 112 EStG 1988).
Bei einem Wechsel in die beschränkte Steuerpflicht bleibt die Sonderausgabenbegünstigung
für begünstigt angeschaffte Genusscheine und junge Aktien (§ 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988)
erhalten, wenn die seinerzeit eingegangene Verpflichtung (Depothinterlegung für zehn
Jahre) weiterhin eingehalten wird.
Veranlagungsfreibetrag
8058
Bei beschränkter Steuerpflicht ist ein Veranlagungsfreibetrag nach § 41 Abs. 3 EStG 1988
nicht vorgesehen.

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Verlustabzug
8059
Gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 steht der Verlustabzug nur für Verluste zu, die in
inländischen Betriebsstätten entstanden sind, die der Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs. 3
Z 1 bis 3 EStG 1988 dienen, oder für Verluste, die - unabhängig vom Vorliegen einer
Betriebsstätte - aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des ersten Satzes des § 98 Abs. 1 Z
3 EStG 1988 stammen.
Ein Verlustabzug ist nur zulässig, wenn der Verlust die übrigen Einkünfte im
Verlustentstehungsjahr oder in einem der folgenden Jahre übersteigt (§ 102 Abs. 2 Z 2
letzter Satz EStG 1988). Die Regelung bezweckt, dass Österreich bei Unternehmen mit
Steuerausländereigenschaft eine Verlustverwertung nur subsidiär gegenüber dem
Ansässigkeitsstaat zulässt. Ob der Ansässigkeitsstaat des beschränkt Steuerpflichtigen seine
ihn primär treffende Aufgabe der Berücksichtigung von Auslandsverlusten wahrnimmt oder
nicht, ist für die Verlustabzugsfähigkeit der in inländischen Betriebsstätten angefallenen
Verluste unerheblich; entscheidend ist einzig und allein, ob der beschränkt Steuerpflichtige
über ausreichende Einkünfte verfügt, in denen die österreichischen Verluste Deckung finden.
Beispiel:
Ein ausländischer Unternehmer hat im Jahr 2001 ein insgesamt negatives
Welteinkommen von - 1 800 (darin enthalten der inländische Betriebsstättenverlust von
-1.000) und im Jahr 2002 ein insgesamt negatives Welteinkommen von -400
(inländischer Betriebsstättenverlust -500, Gewinn im Ansässigkeitsstaat +100) erlitten.
Auf einen allfälligen Betriebsstättengewinn im Jahr 2003 ist der nicht verwertbare
Verlust (1000+500-100) vortragsfähig.
Die Regelung des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 über den Verlustabzug bei beschränkter
Steuerpflicht widerspricht nicht dem Gleichheitsgrundsatz. Der Gleichheitssatz verhält den
Gesetzgeber nämlich nicht, unterschiedliche Rechtslagen im Verhältnis zu fremden Staaten,
die sich aus zwischenstaatlichen Abkommen oder der Rechtslage im Ansässigkeitsstaat
ergeben, durch Differenzierungen im innerstaatlichen Recht auszugleichen. Ist die getroffene
Regelung für sich allein gesehen sachlich, so wird sie nicht schon dadurch gleichheitswidrig,
dass sie Personen mit Wohnsitz in verschiedenen fremden Staaten verschieden trifft. Eine
vollständige Harmonisierung der Rechtslage ist durch innerstaatliche Maßnahmen nicht zu
erreichen. Hängt die Sachlichkeit der Regelung an sich nicht davon ab, dass inländische
Verluste im Ausland tatsächlich ausgeglichen werden können, so führen unterschiedliche
Folgen je nach einem DBA oder der Rechtslage im Ansässigkeitsstaat noch zu keiner
Verfassungswidrigkeit. Selbst die vollkommene Außerachtlassung einer in Österreich
gelegenen Einkunftsquelle durch den Ansässigkeitsstaat verpflichtet Österreich nicht dazu,
den Verlustabzug in diesen Fällen trotz ausgleichsfähiger anderweitiger Einkünfte zuzulassen.

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Die aus der Nichtbeachtung der österreichischen Einkunftsquelle im Ansässigkeitsstaat
folgende Unverwertbarkeit von Verlusten liegt zwar außerhalb der Zielrichtung dieser
Vorschrift und ist nur eine zufällige, durch eine unterschiedliche Sachlage entstehende
Wirkung, sie ist aber doch nur die Kehrseite des gegenwärtig international praktizierten
Systems der zwischenstaatlichen Abgrenzung von Besteuerungsrechten und insofern nicht
ohne jeden sachlichen Grund (VfGH 16.6.1995, G 191/94, G 192/94).
Werden Auslandseinkünfte im Ansässigkeitsstaat nicht besteuert und bleibt folglich ein
Verlustausgleich dort ohne steuerliche Wirkung, lässt dies nach dem Wortlaut des § 102 Abs.
2 Z 2 EStG 1988 keine inländische Vortragsfähigkeit aufleben. Die Vortragsfähigkeit von
Inlandsverlusten eines beschränkt Steuerpflichtigen hängt nach § 102 EStG 1988 nicht von
der Gewinnsituation des ausländischen Unternehmens in den Jahren vor der Entstehung der
österreichischen Verluste ab. Sollte daher im Ausland (zB Deutschland) - ohne
Berücksichtigung der Rechtslage in Österreich - ein Rücktrag der österreichischen Verluste
erfolgen, würde dies nach dem Wortlaut des § 102 EStG 1988 einen Verlustabzug in
Österreich nicht beeinträchtigen.
Erleidet ein im Ausland ansässiger Gesellschafter einer österreichischen Personengesellschaft
Verluste, hat er gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 letzter Satz EStG 1988 nur dann Anspruch auf
Verlustabzug, wenn der Verlust seine übrigen Einkünfte im Verlustentstehungsjahr oder in
einem der folgenden Jahre übersteigt. Beteiligt sich ein beschränkt Steuerpflichtiger als
atypisch stiller Gesellschafter an einer österreichischen Kapitalgesellschaft, dann sind
allfällige Verlustanteile, die er aus seiner Beteiligung an der österreichischen
"Kapitalgesellschaft & Still" erleidet, nur dann von der Vortragsfähigkeit auf Gewinnanteile
späterer Jahre ausgeschlossen, wenn das übrige Einkommen des stillen Gesellschafters für
die Verlustverwertung ausreicht. Hiebei ist nur auf die Einkommensverhältnisse des
beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters abzustellen.
Will der beschränkt Steuerpflichtige vom Verlustabzug Gebrauch machen, müssen die
erzielten Auslandseinkünfte nach § 1 EStG 1988 in Anwendung des österreichischen
Steuerrechts ermittelt und offen gelegt werden. Ob seitens des Finanzamtes zur Ermittlung
des Welteinkommens lediglich die ausländischen Abgabenbescheide oder auch dem
österreichischen Steuerrecht angepasste Bilanzen der ausländischen betrieblichen
Betätigungen des Steuerpflichtigen abverlangt werden, liegt in der Entscheidungsbefugnis
der Abgabenbehörde, die sich bei Auslandsbeziehungen auf eine erhöhte Mitwirkungspflicht
berufen kann.
Verluste, die im Ausland vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich
erlitten wurden, kommen weder für einen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 2 EStG 1988, noch

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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für einen Verlustabzug nach § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 in Betracht. Dies gilt auch dann,
wenn der beschränkt Steuerpflichtige in den Folgejahren unbeschränkt steuerpflichtig wird.
Sieht allerdings ein DBA ein dem Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen nachgebildetes
Diskriminierungsverbot vor, ist bei Nachweis, dass eine Verlustverwertung im
Ansässigkeitsstaat nicht möglich ist, für die inländische Betriebsstätte der Verlustvortrag
einzuräumen. Im Hinblick auf das Erkenntnis VwGH 25.9.2001, 99/14/0217, ist der Erlass
des BMF vom 8. November 1990, AÖF Nr. 291/1990, überholt. Bezüglich der im Verhältnis zu
Deutschland geltenden Besonderheiten siehe die Verordnung BGBl. II Nr. 97/2001, AÖF. Nr.
72/2001.
8059a
Durch die Verordnung vom 31. Jänner 2001, BGBl. II Nr. 97/2001, wird im
Anwendungsbereich des DBA-Deutschland vom 4. Oktober 1954, BGBl. Nr. 220/1955, auf
der Grundlage von § 48 BAO der Inhalt des DBA-Deutschland vom 24. August 2000
umgesetzt. Danach besteht ua. für inländische Betriebsstätten deutscher Unternehmer für ab
1998 anfallende Verluste ungeachtet der Höhe der übrigen Welteinkünfte die
Verlustvortragsmöglichkeit in Österreich; dies allerdings nur insoweit, als dadurch keine
Verlustdoppelverwertung eintritt. Eine Verlustdoppelverwertung würde vorliegen, wenn zB.
der im Jahr 1998 in der österreichischen Betriebstätte erlittene Verlust im Wege des
negativen Progressionsvorbehaltes zur Steuerfreistellung der übrigen Welteinkünfte des
deutschen Unternehmers führte; denn in diesem Fall tritt dasselbe Ergebnis ein wie bei
Vornahme eines Verlustausgleiches auf deutscher Seite; hat der negative
Progressionsvorbehalt hingegen lediglich eine Herabsetzung des in Deutschland
anzuwendenden Steuersatzes zur Folge, liegt kein Fall einer Doppelverwertung vor,
gleichgültig, in welcher Höhe diese Herabsetzung erfolgt ist. Ein anderer Fall einer
Doppelverwertung könnte gegeben sein, wenn eine deutsche Kapitalgesellschaft ihrer
deutschen Tochtergesellschaft, in deren Österreich-Betriebstätte sich der Verlust ereignet
hat, aus diesem Anlass einen Gesellschafterzuschuss gewährt, wobei sie diesen zwar
einerseits auf den Beteiligungswert aktiviert, andererseits aber sofort einer
Teilwertabschreibung zuführt, weil sich infolge des eingetretenen Verlustes der Wert ihrer
Beteiligung nicht wirklich erhöht hat.
Werbungskosten
8060
Eine Berücksichtigung von Werbungskosten beim Lohnsteuerabzug beschränkt
Steuerpflichtiger im Wege eines Freibetragsbescheides ist ab 2005 nicht mehr möglich (§ 63
Abs. 7 EStG 1988). Für das Jahr 2005 ausgestellte Freibetragsbescheide sind außer Kraft

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getreten (§ 124b Z 112 EStG 1988). Im Rahmen einer (Antrags)Veranlagung von
lohnsteuerpflichtigen Einkünften sind mit den Einkünften zusammenhängende
Werbungskosten zu berücksichtigen. Ein Pauschbetrag für Werbungskosten (§ 16 Abs. 3
EStG 1988) wird bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern berücksichtigt (im übrigen
siehe Stichwort "Betriebsausgaben und Werbungskosten"). Siehe auch LStR 2002 Rz 1241h.
Randzahlen 8061 bis 8200: derzeit frei

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31 Zuzugsbegünstigung (§ 103 EStG 1998)
31.1 Zuzugsbegünstigung in der Fassung vor dem
Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993
8201
Diese "alte" Zuzugsbegünstigung (§ 103 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 in der Fassung vor dem
Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993) steht für Neuzuzüge nicht mehr zur
Verfügung. In Betracht kommen lediglich Verlängerungen bescheidmäßig bereits erteilter
Zuzugsbegünstigungen und allenfalls Ersterteilungen von Zuzugsbegünstigungen, wenn
deren Erteilung bis zum 1. Dezember 1993 schriftlich in Aussicht gestellt worden ist
(§ 112a EStG 1988). Der Tatbestand "hätte in Aussicht gestellt werden müssen" ist in
§ 112a EStG 1988 nicht enthalten (vgl. VwGH 20.2.1998, 96/15/0048). Verfassungsrechtliche
Bedenken gegen § 112a EStG 1988 bestehen nicht (VfGH 29.9.1998, B 865/96; B 1622/96).
31.2 Zuzugsbegünstigung in der Fassung des
Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993
8202
Diese "neue" Zuzugsbegünstigung (§ 103 EStG 1988 in der Fassung des
Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993, entspricht § 103 Abs. 4 EStG 1988 der
vorher geltenden Fassung) unterscheidet sich grundlegend von der "alten"
Zuzugsbegünstigung: Begünstigt ist nunmehr der Zuzug von ausländischen Spitzenkräften
aus den Bereichen von Wissenschaft und Forschung, also von Personen, deren Zuzug aus
dem Ausland der Förderung von Wissenschaft und Forschung dient und aus diesem Grund
im öffentlichen Interesse gelegen ist.
Dieses Tatbestandselement wird so verstanden, dass
. der Zuzug überwiegend der Förderung von Wissenschaft und Forschung dient, also bei
der Tätigkeit die Förderung von Wissenschaft und Forschung im Mittelpunkt steht,
. die Förderung von Wissenschaft und Forschung in Österreich eintreten muss,
. die Förderung von Wissenschaft und Forschung eine unmittelbare sein muss, was in der
Regel eine wissenschaftliche Tätigkeit im universitären Bereich oder im Hochschulbereich
voraussetzt, wobei die bloße Möglichkeit, dass eine Tätigkeit im Einzelfall auch zu neuen
wissenschaftlichen Erkenntnissen führt, nicht ausreicht,
. diese Förderung von Wissenschaft und Forschung im öffentlichen Interesse Österreichs
gelegen sein muss, und

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. die wissenschaftliche Qualifikation des Antragstellers dokumentiert ist.
8203
Beseitigbar ist eine steuerliche Mehrbelastung bei den nicht unter § 98 EStG 1988 fallenden
Einkünften, die Inlandseinkünfte (§ 98 EStG 1988) sind somit nicht begünstigbar. Zwecks
Ermittlung dieser Mehrbelastung ist es erforderlich, die durch den Zuzug eintretende
Mehrbelastung an Hand einer "Mehrbelastungsrechnung" darzustellen, in der der
Antragsteller die Steuerbelastung unter Zugrundelegung des Zuzuges nach Österreich jener
ohne Zugrundelegung des Zuzuges nach Österreich gegenüberstellt. Nach der Judikatur des
VwGH hat, wer eine Begünstigung in Anspruch nimmt, selbst einwandfrei das Vorliegen all
jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtlichen Begünstigungen gestützt werden
können (VwGH 28.5.1997, 96/13/0110).
8204
Die im Gesetz vorgesehene Bescheinigung des öffentlichen Interesses ist in die Zuständigkeit
des Bundesministers für Finanzen gestellt (nach der Vorgängerregelung des
§ 103 Abs. 4 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 448/1992 war dafür der Bundesminister für
Wissenschaft und Forschung zuständig). Aus Vereinfachungsgründen, und weil dies keine
Einschränkung des Rechtsschutzbedürfnisses des Normadressaten bedeutet, unterbleibt im
Fall der Erteilung der beantragten Zuzugsbegünstigung eine gesonderte Bescheinigung des
Bundesministers für Finanzen.
8205
Über die Zuzugsbegünstigung wird jahresweise abgesprochen (vgl. zB VwGH 22.2.1995,
94/13/0089). Daher ist jährliche Antragstellung erforderlich. Der Antrag ist unmittelbar beim
Bundesministerium für Finanzen einzubringen, formfrei und nicht gebührenpflichtig.
31.3 Zuzugsbegünstigung in der Fassung des
BGBl. I Nr. 29/2000
8206
Begünstigt ist ab 1. Juni 2000 auch der Zuzug von Künstlern, also von Personen, deren
Zuzug aus dem Ausland der Förderung der Kunst dient und aus diesem Grund im
öffentlichen Interesse gelegen ist.
Die Ausführungen unter Rz 8202 ff gelten sinngemäß.

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31.4 Zuzugsbegünstigung in der Fassung des BBG 2001,
BGBl. I Nr. 142/2000 und des AbGÄG 2004, BGBl I Nr.
180/2004
8207
Die durch das Budgetbegleitgesetz 2001 geänderte Fassung ist ab 30. Dezember 2000 (Tag
nach Veröffentlichung im BGBl.) für Zuzugsfälle ab diesem Stichtag wirksam. Sie
unterscheidet sich von den Vorfassungen dadurch, dass
. auch der Zuzug von Personen, deren Zuzug aus dem Ausland der Förderung des Sportes
dient, unter die Begünstigung fällt,
. eine Bescheinigung des öffentlichen Interesses ist nicht mehr erforderlich ist und
. die für die Begünstigung in Betracht kommende Besteuerungsgrundlage oder die darauf
entfallende Steuer mit einem Pauschbetrag festgesetzt werden kann.
8207a
Auf Grund der mit dem AbgÄG 2004 eingefügten Verordnungsermächtigung in § 103 Abs. 3
EStG 1988 wurde die Zuzugsbegünstigungsverordnung, BGBl II Nr. 102/2005, erlassen.
Danach liegt ein der Förderung von Forschung dienender Zuzug aus dem Ausland jedenfalls
dann in öffentlichem Interesse, wenn die dem zuziehenden Forscher zu bezahlenden
Vergütungen (Löhne, Gehälter, Honorare) Aufwendungen (Ausgaben) darstellen, die die
Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Forschungsfreibetrages im Sinn des § 4 Abs.
4 Z 4 EStG 1988 oder des § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 erfüllen. Bei Forschern, die nicht
ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, müssen die im
Kalenderjahr der Forschung und experimentellen Entwicklung dienenden Arbeitsleistungen
überwiegen. Die Verordnung steht der Erteilung einer Zuzugsbegünstigung in Fällen, in
denen der Zuzug aus anderen Gründen der Förderung von Wissenschaft, Forschung, Kunst
oder Sport dient und aus diesen Gründen in öffentlichem Interesse gelegen ist, nicht
entgegen.
8207b
Mit dem Konjunkturbelebungsgesetz 2002 (BGBl. I Nr. 68/2002) hat der Gesetzgeber
(damals als § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) einen Forschungsfreibetrag für Aufwendungen
(Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung, sowie eine Forschungsprämie
(§ 108c EStG1988) neu eingeführt und mit dem Wachstums- und Standortgesetz 2003
(BGBl. I Nr. 133/2003) diesen Forschungsfreibetrag auf 25% und die Forschungsprämie auf
8% erhöht. Damit hat der Gesetzgeber das öffentliche Interesse an der Förderung der
Forschung im betrieblichen Bereich zum Ausdruck gebracht, sodass es konsequent ist, die

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Arbeit jener Forscher, die ihrem Arbeitgeber grundsätzlich einen Anspruch auf den
Forschungsfreibetrag oder auf die Forschungsprämie vermitteln, auch als im Sinn des § 103
EStG 1988 im öffentlichen Interesse liegend anzuerkennen. Entscheidend ist dabei nicht,
dass der Arbeitgeber des Forschers einen Forschungsfreibetrag bzw. eine Forschungsprämie
tatsächlich geltend macht und auch tatsächlich erhält, sondern nur, dass die Tätigkeit des
Forschers eine solche ist, die der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die
Kriterien zur Festlegung förderbarer Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (
ausgaben) gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a bzw. § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (BGBl. II Nr. 506/2002)
und damit dem Forschungsbegriff des Frascati-Handbuches der OECD,
„Gemeinschaftsrahmen für staatliche Forschungs- und Entwicklungsbeihilfen, 96/C45/06“,
entspricht und somit den grundsätzlichen Anspruch auf einen Forschungsfreibetrag bzw. eine
Forschungsprämie vermittelt.
8207c
Die Verordnung bezieht sich nicht auf die anderen Tatbestandselemente des § 103 Abs. 1
und 2 EStG 1988. Insbesondere wird durch die Verordnung nicht geregelt, wer Forscher ist,
und welche steuerlichen Mehrbelastungen auf welche Weise zu beseitigen sind. Weiters
regelt die Verordnung nur, welche Forschungstätigkeit jedenfalls im öffentlichen Interesse
gelegen ist, schließt aber nicht aus, dass eine Forschungstätigkeit aus anderen Gründen im
öffentlichen Interesse gelegen sein kann, sodass in solchen Fällen über das öffentliche
Interesse im jeweiligen Bescheid abzusprechen ist. Insbesondere bedeutet die Verordnung
keine Einschränkung bei Erteilung einer Zuzugsbegünstigung wie bisher für eine
wissenschaftliche Tätigkeit im universitären Bereich oder im Hochschulbereich

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31a Prämien (§§ 108c, 108d, 108e und 108f EStG 1988)
31a.1 Forschungsprämie (§ 108c EStG 1988)
8208
Ab der Veranlagung 2002 kann für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen
Entwicklung im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988,
siehe dazu Rz 1329d) von bilanzierenden Steuerpflichtigen und Steuerpflichtigen mit
vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (somit nicht im Fall einer Pauschalierung) eine
Forschungsprämie geltend gemacht werden.
Fallen die (Forschungs)Aufwendungen in einem ausländischen Betrieb (einer ausländischen
Betriebsstätte) an, kann (alternativ zum Forschungsfreibetrag) eine Forschungsprämie nur
geltend gemacht werden, wenn der ausländische Betrieb (die ausländische Betriebsstätte)
nach österreichischem Steuerrecht (§ 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988) ohne Berücksichtigung eines
Freibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 einen Verlust erzielt. Ab der Veranlagung 2007
kann ein Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen
Entwicklung im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 von Aufwendungen nicht geltend gemacht
werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die außerhalb der EU
oder des EWR gelegen ist. Daher kommt die Berücksichtigung einer Forschungsprämie bei
ausländischen Betrieben/Betriebsstätten ab der Veranlagung 2007 nur in Betracht, wenn der
ausländische Betrieb (die ausländische Betriebsstätte) im EU/EWR-Raum gelegen ist und
nach österreichischem Steuerrecht ohne Berücksichtigung eines Freibetrages nach § 4 Abs. 4
Z 4 EStG 1988 ein Verlust erzielt wird.
Die Prämie beträgt für Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2001 anfallen, 3%. Ab
der Veranlagung 2003 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden
Wirtschaftsjahr 2002/2003 zuzuordnen sind) beträgt die Forschungsprämie 5%. Ab der
Veranlagung 2004 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden Wirtschaftsjahr
2003/2004 zuzuordnen sind) beträgt die Forschungsprämie 8%. Die Forschungsprämie ist
keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu keiner Aufwandskürzung (§ 20 Abs. 2
EStG 1988; § 12 Abs. 2 KStG 1988). Sie kann nur von jenen Aufwendungen geltend gemacht
werden, die nicht Grundlage eines Forschungsfreibetrages gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988
(bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) sind (aufwandsbezogener Ausschluss). Sie steht
überdies nur für Wirtschaftsjahre zu, für die kein Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) geltend gemacht wird
(wirtschaftsjahrbezogener Ausschluss).

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Daraus ergibt sich folgendes Schema:
Forschungsaufwendungen nach
§ 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988
Aufwendungen für
Forschung und
experimentelle Entwicklung
(§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988)
FFB* gemäß
§ 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988
ja nein
FFB* gemäß
§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988
ja (soweit kein FFB gemäß
§ 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988)
ja
FPr** gemäß
§ 108c EStG 1988
ja (soweit kein allg. FFB und
nur, wenn im selben Jahr kein
FFB gemäß
§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988)
ja (nur, wenn im selben
Jahr kein FFB gemäß
§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988)
*FFB= Forschungsfreibetrag
**FPr = Forschungsprämie
8209
Die Forschungsprämie ist in einem der Steuererklärung angeschlossenen Verzeichnis
(Formular E 108c) geltend zu machen; es ist immer (auch in Fällen des Zusammentreffens
von zwei Wirtschaftsjahren in einem Veranlagungszeitraum) ein einziges Formular zu
verwenden, in das der Gesamtbetrag an geltend gemachten Prämien einzutragen ist.
Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist die Forschungsprämie von der Mitunternehmerschaft
zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).
Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.
Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung
darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.
Hinsichtlich der Geltendmachung gilt Folgendes:
1. Forschungsprämien bis einschließlich 2003:
Es bestehen keine Bedenken, die Prämie auch auf Grundlage eines vor Abgabe der
Steuererklärung abgegebenen Verzeichnisses (Formular E 108c) gutzuschreiben. Es bestehen
keine Bedenken, wenn die Prämie jeweils bis zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige
Jahr betreffenden Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend

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gemacht werden. Bei Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens
am Tag des Ergehens des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).
2. Forschungsprämien ab 2004:
Nach § 108c Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004,
kann die Prämie nur in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder
Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie
kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteueroder
Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden.
Dementsprechend kann die Beilage für 2004 (Formular E 108c) während der offenen
Berufungsfrist oder im Zuge der Wiederaufnahme des entsprechenden Steuer- oder
Feststellungsverfahrens nachgereicht werden.
3. Forschungsprämien ab 2006:
Die Prämie kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, spätestens
jedoch bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-,
Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides. Vor Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellte
Prämienanträge sind zurückzuweisen.
Es bestehen keine Bedenken, eine Prämie trotz verspäteter Geltendmachung zu
berücksichtigen, wenn für das Finanzamt unzweifelhaft erkennbar ist, dass die Prämie
rechtzeitig in Anspruch genommen werden sollte (zB aus den Beilagen zur Steuererklärung,
ausgefülltes Ankreuzkästchen für Prämien in Finanz-Online).
31a.2 Bildungsprämie (§ 108c EStG 1988)
8210
Für Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (siehe dazu Rz 1353 bis 1377),
die nach dem 31. Dezember 2001 anfallen und die nicht Grundlage eines
Bildungsfreibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 sind (aufwandsbezogener Ausschluss),
kann von bilanzierenden Steuerpflichtigen und Steuerpflichtigen mit vollständiger
Einnahmen-Ausgaben Rechnung (somit nicht im Fall einer Pauschalierung) eine
Bildungsprämie in Höhe von 6% in Anspruch genommen werden.
Fallen die (Bildungs)Aufwendungen in einem ausländischen Betrieb (einer ausländischen
Betriebsstätte) an, kann (alternativ zum Bildungsfreibetrag) eine Bildungsprämie nur geltend
gemacht werden, wenn der ausländische Betrieb (die ausländischen Betriebsstätte) nach

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österreichischem Steuerrecht (§ 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988) ohne Berücksichtigung eines
Freibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 einen Verlust erzielt.
Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Geltendmachung ist über Verlangen der
Abgabenbehörde nachzuweisen. Die Bildungsprämie ist keine steuerpflichtige
Betriebseinnahme und führt zu keiner Aufwandskürzung (§ 20 Abs. 2 EStG 1988; § 12 Abs. 2
KStG 1988).
8211
Die Bildungsprämie ist in einem der Steuererklärung angeschlossenen Verzeichnis (Formular
E 108c) geltend zu machen; es ist immer (auch in Fällen des Zusammentreffens von zwei
Wirtschaftsjahren in einem Veranlagungszeitraum) ein einziges Formular zu verwenden, in
das der Gesamtbetrag an geltend gemachten Prämien einzutragen ist.
Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist die Bildungsprämie von der Mitunternehmerschaft zu
beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).
Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.
Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung
darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.
Hinsichtlich der Geltendmachung gilt Folgendes:
1. Bildungsprämien bis einschließlich 2003:
Es bestehen keine Bedenken, die Prämie auch auf Grundlage eines vor Abgabe der
Steuererklärung abgegebenen Verzeichnisses (Formular E 108c) gutzuschreiben. Es bestehen
keine Bedenken, wenn die Prämie jeweils bis zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige
Jahr betreffenden Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend
gemacht werden. Bei Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens
am Tag des Ergehens des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).
2. Bildungsprämien ab 2004:
Nach § 108c Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004,
kann die Prämie nur in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder
Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie
kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteueroder
Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden.
Dementsprechend kann die Beilage für 2004 (Formular E 108c) während der offenen

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Berufungsfrist oder im Zuge der Wiederaufnahme des entsprechenden Steuer- oder
Feststellungsverfahrens nachgereicht werden.
3. Bildungsprämien ab 2006:
Die Prämie kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, spätestens
jedoch bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-,
Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides. Vor Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellte
Prämienanträge sind zurückzuweisen.
Es bestehen keine Bedenken, eine Prämie trotz verspäteter Geltendmachung zu
berücksichtigen, wenn für das Finanzamt unzweifelhaft erkennbar ist, dass die Prämie
rechtzeitig in Anspruch genommen werden sollte (zB aus den Beilagen zur Steuererklärung,
ausgefülltes Ankreuzkästchen für Prämien in Finanz-Online).
31a.3 Befristete Sonderprämie für die katastrophenbedingte
Ersatzbeschaffung
31a.3.1 Befristete Sonderprämie für die katastrophenbedingte
Ersatzbeschaffung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern (§ 108d
EStG 1988 idF vor dem HWG 2005)
8212
Unter den gleichen Voraussetzungen wie eine katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung
(§ 10c EStG 1988 idF vor dem HWG 2005, siehe dazu Rz 3269 ff) kann an ihrer Stelle eine
Investitionssonderprämie beansprucht werden. Zur befristeten Sonderprämie für die
Ersatzbeschaffung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern aus Anlass der
Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005) siehe Rz 8215a ff.
Bei Inanspruchnahme einer Pauschalierung ist die Investitionssonderprämie nur dann
zulässig, wenn die Absetzung für Abnutzung nicht abpauschaliert ist (siehe Rz 3251). Damit
steht die Investitionssonderprämie nur bei der Pauschalierung für Handelsvertreter
(Verordnung BGBl. II Nr. 95/2000) und der Künstler- und Schriftstellerpauschalierung
(Verordnung BGBl. II Nr. 417/2000) zu. Die Prämie beträgt von den Aufwendungen für
Ersatzbeschaffung:
. für (wieder) hergestellte Gebäude des Anlagevermögens 5%,
. für (wieder) angeschafftes oder hergestelltes sonstiges
. (insbesondere bewegliches) abnutzbares Anlagevermögen 10%.

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Die Investitionssonderprämie ist keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu keiner
Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Z 10 EStG 1988).
8213
Die Geltendmachung einer katastrophenbedingten Investitionssonderprämie schließt eine
katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut (diesen Gebäudeteil)
im betreffenden Wirtschaftsjahr aus. Zum Verhältnis der Investitionssonderprämie zur
konjunkturbedingten vorzeitigen Abschreibung (§ 10a Abs. 3 EStG 1988) siehe Rz 3274.
8214
Nicht nur die katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung, sondern auch die
Investitionssonderprämie kann nur beansprucht werden, wenn eine Absetzung für
Abnutzung in tatsächlicher Höhe vorgenommen wird (die AfA also nicht abpauschaliert ist;
siehe Rz 3251).
8215
Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist die Investitionssonderprämie von der
Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).
Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.
Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung
darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.
Die katastrophenbedingten Investitionssonderprämie kann durch Vorlage eines
Verzeichnisses (Formular E 108d/m) bereits für jeden Kalendermonat beansprucht werden.
Hinsichtlich der jahresbezogenen Geltendmachung gilt Folgendes:
1. Investitionssonderprämie bis einschließlich 2003:
Die Prämie kann spätestens in einem der Steuererklärung des betreffenden Jahres
angeschlossenen Verzeichnis (Formular E 108d/j) geltend gemacht werden. Es bestehen
keine Bedenken, die Prämie auch auf Grundlage eines vor Abgabe der Steuererklärung
abgegebenen Verzeichnisses (Formular E 108d/j) gutzuschreiben. Es bestehen keine
Bedenken, wenn die Prämie jeweils bis zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige Jahr
betreffenden Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend
gemacht werden. Bei Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens
am Tag des Ergehens des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).
Geht aus der Steuererklärung oder einer Beilage dazu die Inanspruchnahme der Prämie
hervor (zB Eintragung des als Prämie beanspruchten Betrages in Kennzahl 633 der Erklärung

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K 1, Darstellung des Kürzungsbetrage auf der letzten Seite der Erklärung unter
"Erläuterungen"), ist eine Geltendmachung der Prämie durch Einreichung des
entsprechenden Formulars auch noch nach Ergehen des Steuerbescheides zulässig.
2. Investitionssonderprämie 2004:
Nach § 108d Abs. 3 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004,
kann die Prämie auch in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder
Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie
kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteueroder
Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden.
Dementsprechend kann die Beilage für 2004 (Formular E 108c) während der offenen
Berufungsfrist oder im Zuge der Wiederaufnahme des entsprechenden Steuer- oder
Feststellungsverfahrens nachgereicht werden.
31a.3.2 Befristete Sonderprämie für die Ersatzbeschaffung von Gebäuden
und sonstigen Wirtschaftsgütern aus Anlass der Hochwasserkatastrophe
2005 (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005)
8215a
Unter den gleichen Voraussetzungen wie eine vorzeitige Abschreibung aus Anlass der
Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005, siehe dazu Rz 3277 ff)
kann an ihrer Stelle eine Investitionssonderprämie beansprucht werden.
Die Investitionssonderprämie ist keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu keiner
Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Z 10 EStG 1988).
Die Geltendmachung einer Investitionssonderprämie schließt eine vorzeitige Abschreibung
für dieses Wirtschaftsgut (diesen Gebäudeteil) im betreffenden Wirtschaftsjahr aus.
Nicht nur die katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung, sondern auch die
Investitionssonderprämie kann nur beansprucht werden, wenn eine Absetzung für
Abnutzung in tatsächlicher Höhe vorgenommen wird (die AfA also nicht abpauschaliert ist).
8215b
Höhe der Investitionssonderprämie:
Einkommensteuerpflichtige Körperschaftsteuerpflichtige
Gebäude 5% 3%
Sonstige 10% 5%

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Wirtschaftsgüter
Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist die Investitionssonderprämie von der
Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).
Ist eine Körperschaft an der Mitunternehmerschaft substanzbeteiligt (zB GmbH & Co KG),
beträgt die Prämie hinsichtlich des der Körperschaft zuzurechnenden (Investitions)anteils 3%
(5%) und hinsichtlich des natürlichen Personen zuzurechnenden (Investitions)anteils 10%
(20%). Für Ersatzbeschaffungen im Sonderbetriebsvermögen beträgt die Prämie 5% (10%),
wenn dieses einer natürlichen Person zuzurechnen ist, andernfalls 3% (5%).
Sollten sich die Beteiligungsverhältnisse während des Wirtschaftsjahres ändern, ist eine
monatsbezogenen Betrachtung der Beteiligungsverhältnisse anzustellen.
8215c
Die katastrophenbedingte Investitionssonderprämie kann bereits für jeden Kalendermonat
des begünstigen Zeitraumes (1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2006) beansprucht werden
(Formular E 108d/m HWG 2005). Spätestens ist sie in einer Beilage zur Steuererklärung des
betreffenden Jahres geltend zu machen (Formular E 108d/j HWG 2005). Diese Beilage kann
bis zum Eintritt der Rechtskraft des jeweiligen Bescheides nachgereicht werden.
Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.
Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung
darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.
31a.4 Befristete Investitionszuwachsprämie (§ 108e EStG 1988)
31a.4.1 Allgemeines
8216
Als Investitionsanreiz kann für den Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten
Wirtschaftsgütern (Rz 8218) erstmalig bei der Veranlagung 2002 und letztmalig für 2004
eine Investitionszuwachsprämie in Höhe von 10% der Bemessungsgrundlage geltend
gemacht werden. Bei Inanspruchnahme einer Pauschalierung ist die
Investitionszuwachsprämie nur dann zulässig, wenn die Absetzung für Abnutzung nicht
abpauschaliert ist. Damit steht die Investitionszuwachsprämie nur bei der Pauschalierung für
Handelsvertreter (Verordnung BGBl. II Nr. 95/2000) und der Künstler- und
Schriftstellerpauschalierung (Verordnung BGBl. II Nr. 417/2000) zu. Im Fall der
Pauschalierung im Vergleichszeitraum (vgl. Rz 8221) ist die Investitionszuwachsprämie
zulässig, wenn die Voraussetzungen für ihre Inanspruchnahme im Anspruchszeitraum

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gegeben sind. Voraussetzung ist jedoch, dass die Ermittlung des Investitionszuwachses
nachweisbar ist (Nachweisführung hinsichtlich der Anschaffungs- und/oder
Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter im Vergleichszeitraum einerseits
und im Kalenderjahr 2002, 2003 oder 2004 andererseits).
Die Investitionszuwachsprämie ist keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu
keiner Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Z 10 EStG 1988).
31a.4.2 Voraussetzungen, prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter
8217
Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung
prämienbegünstigter Wirtschaftgüter (Rz 8218) im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7
und 8 EStG 1988) abgesetzt werden. Mit der Absetzung für Abnutzung muss noch nicht im
Jahr der Geltendmachung der Prämie begonnen werden. Anlagegüter, für deren Bewertung
das Festwertverfahren (Rz 2324) angewendet wird, sind nicht prämienbegünstigt.
Maßgebend sind die steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Z 10,
§ 12 Abs. 5 EStG 1988). Eingelegte Wirtschaftsgüter sind nicht prämienbegünstigt.
8217a
Die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter müssen zum langfristigen Einsatz im Betrieb
bestimmt sein (VwGH 20.04.2006, 2005/15/0156). Die prämienbegünstigten
Wirtschaftsgüter müssen daher entweder mehr als die Hälfte ihrer Nutzungsdauer oder
zumindest vier (volle) Wirtschaftsjahre dem Betriebsvermögen angehören. Ist dies nicht der
Fall, stellt das vorzeitige Ausscheiden ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das
nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu einer Änderung der
Prämiengewährung führt. Davon ist nur abzusehen, wenn das Wirtschaftsgut, das zunächst
für den langfristigen Einsatz im Betrieb bestimmt war, auf Grund nachträglicher
Unwägbarkeiten aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (zB Schaden auf Grund höherer
Gewalt, unvorhergesehene Unbrauchbarkeit im Betrieb).
8218
Prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter sind ungebrauchte (siehe Rz 8219) körperliche
Wirtschaftsgüter, die dem abnutzbaren Anlagevermögens zuzurechnen sind (zu
unkörperlichen Wirtschaftsgütern siehe Rz 624). Im Fall der gemischten (teils betrieblichen,
teils privaten) Nutzung, ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei
Überwiegen der betrieblichen Nutzung (das bewegliche Wirtschaftsgut gehört zur Gänze zum
Betriebsvermögen) kommt das Wirtschaftsgut mit den gesamten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten als prämienbegünstigtes Wirtschaftsgut in Betracht. Im umgekehrten Fall

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stellt es kein prämienbegünstigtes Wirtschaftsgut dar. Nicht zu den prämienbegünstigten
Wirtschaftsgütern zählen:
. Gebäude (siehe Rz 8220).
. Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden.
. Personen- und Kombinationskraftwagen, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie
Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen.
Die Begriffe "Personenkraftwagen" und "Kombinationskraftwagen" sind (auch für
Zeiträume, die vor ihrem Inkrafttreten liegen) im Sinne der Verordnung
BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen.
. Wirtschaftsgüter, die nicht in einer inländischen Betriebsstätte verwendet werden, die der
Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dient. Dabei gelten
Wirtschaftsgüter, die auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend im Ausland
eingesetzt werden, nicht als in einer inländischen Betriebsstätte verwendet. Erfolgt
nachträglich ein überwiegender Einsatz im Ausland auf Grund einer entgeltlichen
Überlassung, stellt dieser Umstand ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO
dar, das nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu einer Änderung der
Prämiengewährung führt.
Bei Kraftwerken ist das Krafthaus grundsätzlich als nicht prämienbegünstigtes Gebäude
anzusehen. Es bestehen keine Bedenken, wenn bei Kleinwasserkraftwerken mit einer
installierten Leistung von bis zu 10 MW 1,5% der Gesamtinvestitionssumme dem nicht
prämienbegünstigten Wirtschaftsgut "Krafthaus" zugeordnet werden. Als
Gesamtinvestitionssumme ist die Gesamtsumme der baulichen Investitionen ohne
Berücksichtigung von Kosten für Grund und Boden und Wasserrechten zu verstehen.
Förderungen sind von der Gesamtinvestitionssumme nicht abzuziehen.
8219
Angeschaffte Wirtschaftsgüter sind jedenfalls ungebraucht, wenn sie im Zeitpunkt des
Erwerbs fabriksneu sind. Als "fabriksneu" gelten jedenfalls Wirtschaftsgüter, die unmittelbar
vom Hersteller oder von einem Händler erworben werden, die also erstmals dem
Anlagevermögen zugeführt werden. Für andere Wirtschaftsgüter obliegt dem
Abgabepflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht, dass es sich um ungebrauchte
Wirtschaftgüter handelt (zB durch Beistellung von Zeugen, Vorlage von Dokumenten, Fotos).
Bei Leasinggeschäften, bei denen der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer (vgl.
Rz 136 ff) eines ungebrauchten prämienbegünstigten Wirtschaftsgutes wird, können die dem

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Leasingnehmer zuzurechnenden Wirtschaftsgüter bei diesem in die Bemessungsgrundlage
einbezogen werden. Im Falle der Anschaffung eines ungebrauchten prämienbegünstigten
Wirtschaftsgutes durch ein Leasingunternehmen können die Anschaffungskosten beim
Leasinggeber auch dann in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn das
ungebrauchte Leasinggut vom - späteren - Leasingnehmer an den Leasinggeber veräußert
wurde (Sale and lease back).
Im Falle der Anschaffung eines dem Leasingunternehmen zuzurechnenden ungebrauchten
prämienbegünstigten Wirtschaftsgutes kommt es auf den Nutzungseinsatz durch den
Leasingnehmer nicht an; dies gilt nicht in Fällen, in denen das Leasingobjekt durch den
Leasingnehmer überwiegenden im Ausland eingesetzt wird (§ 108e Abs. 2 letzter Satz
EStG 1988).
Zum Anschaffungszeitpunkt siehe Rz 2166; der alleinige Übergang der Preisgefahr ist
unmaßgeblich.
Betreffend hergestellte ungebrauchte Wirtschaftsgüter siehe Rz 3705. Vorführgeräte sind
nicht ungebraucht (Rz 3216 ist nicht anzuwenden), wohl aber Ausstellungsstücke ohne
Inbetriebnahme.
Die mehrfache Beanspruchung der Prämie für dasselbe Wirtschaftsgut ist ausgeschlossen.
8220
Zum Gebäudebegriff siehe Rz 3140.
31a.4.3 Ermittlung des Investitionszuwachses
8221
Der Investitionszuwachs des Jahres 2002 ist (auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr
2001/2002 und 2002/2003) die Differenz zwischen den Anschaffungs- und/oder
Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter, die im Kalenderjahr 2002
angefallen sind, und dem Durchschnitt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter der letzten drei Wirtschaftsjahre (Vergleichszeitraum
unter Berücksichtigung von Rumpfwirtschaftsjahren), die vor dem 1. Jänner 2002 geendet
haben.
Der Investitionszuwachs des Jahres 2003 ist (auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr
2002/2003 und 2003/2004) die Differenz zwischen den Anschaffungs- und/oder
Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter, die im Kalenderjahr 2003
angefallen sind, und dem Durchschnitt der Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten
prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter der letzten drei Wirtschaftsjahre (Vergleichszeitraum

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unter Berücksichtigung von Rumpfwirtschaftsjahren), die vor dem 1. Jänner 2003 geendet
haben.
Der Investitionszuwachs des Jahres 2004 ist (auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr
2003/2004 und 2004/2005) die Differenz zwischen den Anschaffungs- und/oder
Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter, die im Kalenderjahr 2004
angefallen sind, und dem Durchschnitt der Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten
prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter der letzten drei Wirtschaftsjahre (Vergleichszeitraum
unter Berücksichtigung von Rumpfwirtschaftsjahren), die vor dem 1. Jänner 2004 geendet
haben.
Für die Ermittlung des Investitionszuwachses ist stets das Gesamtvolumen an Anschaffungsund/
oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter des Vergleichszeitraumes
dem Gesamtvolumen an Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter
Wirtschaftsgüter des Kalenderjahres 2002, 2003 oder 2004 gegenüberzustellen. Siehe dazu
auch das Beispiel in Rz 8228.
8222
Sollte während des Vergleichszeitraumes eine Betriebsübertragung erfolgt sein, ist
ungeachtet dessen, ob die Übertragung entgeltlich, unentgeltlich oder im Wege einer
Umgründungsmaßnahme im Sinne des UmgrStG vor sich gegangen ist, auf die Verhältnisse
des Rechtsvorgängers abzustellen. Werden dabei "neue" betriebliche Einheiten geschaffen
oder bestehende betriebliche Einheiten getrennt, ist diesem Umstand bei Herstellung der
Vergleichsbetrachtung - gegebenenfalls auch personenübergreifend - Rechnung zu tragen.
Der Erwerb einer betrieblichen Einheit stellt dabei keine Investition dar.
Beispiel 1:
Die GmbH A unterhält drei Teilbetriebe. Mit Stichtag 31. Dezember 2001 wird der
"einzige" Betrieb des Einzelunternehmers B gemäß Art. III UmgrStG in die GmbH A
eingebracht. Unter der Annahme, dass sowohl die GmbH als auch der
Einzelunternehmer jeweils nach einem dem Kalenderjahr entsprechenden
Wirtschaftsjahr bilanzieren, sind für den Investitionszuwachs der GmbH im Jahr 2002
die Investitionen der bisherigen drei Teilbetriebe der GmbH mit dem eingebrachten
("hinzugekommenen") vierten Teilbetrieb zusammengefasst zu ermitteln. Im
Vergleichszeitraum 1999, 2000 und 2001 sind ungeachtet des Umstandes, dass der
später eingebrachte Betrieb in diesem Zeitraum noch dem einbringenden
Einzelunternehmer zuzurechnen war, ebenfalls die Investitionen der GmbH und die des
Einzelunternehmers zusammen zu rechnen.
Beispiel 2:
Der Einzelunternehmer A unterhält drei Teilbetriebe und zwar die Teilbetriebe 1, 2 und
3. Er verkauft am 1.1.2002 den Teilbetrieb 1 dem Einzelunternehmer B, der seinerseits

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bereits die Teilbetriebe 4 und 5 führt. Beide Einzelunternehmer ermitteln ihren Gewinn
nach einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr.
. Der Investitionszuwachs des Einzelunternehmers A ist folgendermaßen zu
ermitteln: Vergleich Investitionen in die Teilbetriebe 2 und 3 im Kalenderjahr 2002
mit Investitionen in die Teilbetriebe 2 und 3 in den Kalenderjahren 1999, 2000
und 2001.
. Der Investitionszuwachs des Einzelunternehmers B ist folgendermaßen zu
ermitteln: Vergleich Investitionen in die Teilbetriebe 1, 4 und 5 im Kalenderjahr
2002 mit Investitionen in die Teilbetriebe 1, 4 und 5 in den Kalenderjahren 1999,
2000 und 2001. Die Anschaffung des Teilbetriebes 1 stellt als solche keine
Investition dar.
8222a
Sollte während des Anspruchszeitraumes eine (entgeltliche oder unentgeltliche)
Betriebsübertragung erfolgt sein, gilt Folgendes:
Die Prämie ist von jenem Steuerpflichtigen geltend zu machen, dem der Betrieb zum Ende
des jeweiligen Kalenderjahres zuzurechnen ist. Für die Bemessung der
Investitionszuwachsprämie ist ggf. (sowohl im Anspruchszeitraum als auch im
Beobachtungszeitraum) auch auf die Verhältnisse des Rechtsvorgängers abzustellen.
Der Rechtsvorgänger hat gegenüber dem Steuerpflichtigen, der die Prämie gutgeschrieben
bekommt, Anspruch auf Weitergabe der Prämie in jenem Umfang, der sich aus dem
Verhältnis seiner Investitionen im Anspruchszeitraum zu den Investitionen des
Rechtsnachfolgers ergibt.
Beispiel:
A verkauft seinen Betrieb zum 1.4.2004 an B. Sowohl A (in Höhe von 600), als auch B
(in Höhe von 400) haben 2004 Investitionen in prämienbegünstigte Wirtschaftgüter
vorgenommen. Für die Ermittlung der Prämie sind diese zusammenzufassen und dem
Durchschnitt der von A in den Wirtschaftsjahren 2001, 2002 und 2003 durchgeführten
Investitionen (das sind 900) gegenüberzustellen. Der Investitionszuwachs beträgt 100,
die Prämie daher 10. Sie ist von B zu beantragen. B hat A von der gutgeschriebenen
Prämie 60%, somit 6, weiterzugeben.
Im Fall einer Spaltung sind die Verhältnisse des Rechtsvorgängers vor der Spaltung
betriebsbezogen zu berücksichtigen. Erfolgt die Spaltung nicht zum Regelbilanzstichtag der
spaltenden Gesellschaft, ist das bis zum Spaltungsstichtag dauernde Rumpfwirtschaftsjahr in
die Vergleichsbetrachtung einzubeziehen (VwGH 26.07.2006, 2006/15/0262).
8222b
In Falle einer Betriebsverpachtung gilt Folgendes:
1. Führt die Betriebsverpachtung beim Verpächter zu Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung, ist für die Bemessung einer (nur) dem Pächter zustehenden

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Investitionszuwachsprämie auf Grund von ihm zuzurechnenden Investitionen in den
gepachteten Betrieb ggf. auf die Verhältnisse beim Verpächter abzustellen.
Beispiele:
1. A gibt seinen Betrieb zum Bilanzstichtag 31.12.2003 auf und verpachtet ihn an B. B
tätigt 2004 Investitionen in prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter in den Betrieb, die
ihm steuerlich zuzurechnen sind. A tätigt keine Investitionen mehr. Für die Ermittlung
der B zustehenden Investitionszuwachsprämie ist der Investitionszuwachs aus der
Differenz der im Jahr 2004 von B durchgeführten Investitionen und dem Durchschnitt
der von A in den Wirtschaftsjahren 2001, 2002, 2003 durchgeführten Investitionen zu
ermitteln.
2. C gibt seinen Betrieb zum Bilanzstichtag 31.12.2003 auf und verpachtet ihn an D. D
tätigt 2004 Investitionen in prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter in den Betrieb, die
ihm steuerlich zuzurechnen sind. C tätigt 2004 ebenfalls Investitionen in den
verpachteten Betrieb. Für die Ermittlung der nur D zustehenden
Investitionszuwachsprämie (C steht mangels betrieblicher Einkünfte keine
Investitionszuwachsprämie zu) ist der Investitionszuwachs aus der Differenz der im
Jahr 2004 von D durchgeführten Investitionen und dem Durchschnitt der von C in den
Wirtschaftsjahren 2001, 2002, 2003 durchgeführten Investitionen zu ermitteln.
2. Führt die Betriebsverpachtung beim Verpächter (weiterhin) zu betrieblichen Einkünften, ist
ebenfalls betriebsbezogen eine einheitliche Betrachtung anzustellen:
2.1 Investiert im Anspruchszeitraum nur der Pächter in prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter,
die ihm zuzurechnen sind, steht nur ihm eine Investitionszuwachsprämie zu, wobei ggf. auf
die die Verhältnisse beim Verpächter abzustellen ist.
Beispiel:
E verpachtet seinen Betrieb zum Bilanzstichtag 31.12.2003 ohne Betriebsaufgabe an F.
F tätigt 2004 Investitionen in prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter in den gepachteten
Betrieb, die ihm steuerlich zuzurechnen sind. E tätigt keine Investitionen mehr. Für die
Ermittlung der F zustehenden Investitionszuwachsprämie ist der Investitionszuwachs
aus der Differenz der im Jahr 2004 von F durchgeführten Investitionen und dem
Durchschnitt der von E in den Wirtschaftsjahren 2001, 2002, 2003 durchgeführten
Investitionen zu ermitteln.
2.2 Investiert im Anspruchszeitraum nur der Verpächter in prämienbegünstigte
Wirtschaftsgüter, steht nur ihm eine Investitionszuwachsprämie zu.
2.3 Investieren im Anspruchszeitraum sowohl der Pächter als auch der Verpächter in
prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter, ist die Investitionszuwachsprämie vom Pächter geltend
zu machen, wobei zur Bemessung derselben die Investitionen des Pächters und des
Verpächters zusammenzufassen sind. Diese Summe ist dem Durchschnitt der in den Betrieb
(vom Verpächter und/oder Pächter durchgeführten) Investitionen der letzten drei
Wirtschaftsjahre gegenüberzustellen. Der Verpächter hat gegenüber dem Pächter Anspruch

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auf Weitergabe der dem Pächter gutgeschriebene Investitionszuwachsprämie in jenem
Umfang, der sich aus dem Verhältnis seiner Investitionen zu den Pächterinvestitionen ergibt.
3. Sollte die Betriebsverpachtung bereits im Beobachtungszeitraum erfolgt sein, hat ebenfalls
betriebsbezogen eine einheitliche Betrachtung zu erfolgen:
Beispiel:
G gibt seinen Betrieb zum Bilanzstichtag 31.12.2002 auf und verpachtet in an H. Im
Jahr 2003 tätigt nur G Investitionen in den verpachteten Betrieb, für die ihm keine
Investitionszuwachsprämie zusteht. Im Jahr 2004 tätigt nur H Investitionen in
prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter in den Betrieb, die ihm steuerlich zuzurechnen
sind. Für die Ermittlung der H zustehenden Investitionszuwachsprämie 2004 ist der
Investitionszuwachs aus der Differenz der im Jahr 2004 von H durchgeführten
Investitionen und dem Durchschnitt der von G in den Wirtschaftsjahren 2001, 2002,
2003 durchgeführten Investitionen zu ermitteln, wobei die von G erfolgten
Investitionen des Jahres 2003 nicht zu berücksichtigen sind, da sie aus Sicht des G
keine betrieblichen Investitionen darstellen (Durchschnitt = Summe Investitionen 2001
und 2002 geteilt durch drei).
8223
Die Anspruchsvoraussetzungen für die Investitionszuwachsprämie sind für jedes
Steuersubjekt (bzw. die Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt) getrennt zu
beurteilen. Ungewöhnliche Gestaltungen im Zusammenhang mit der
Investitionszuwachsprämie unterliegen der Missbrauchsprüfung nach § 22 BAO (VwGH
21.9.2006, 2006/15/0236).
Randzahlen 8224 und 8225: derzeit frei.
8226
Bei Ermittlung des Investitionszuwachses 2002, 2003 und 2004 gilt jeweils Folgendes:
Erstreckt sich die Anschaffung oder Herstellung prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter auf
mehrere Jahre, sind in die Ermittlung des durchschnittlichen Investitionszuwachses die
jeweils zu aktivierenden Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten mit einzubeziehen.
Ändern sich nachträglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist die
Investitionszuwachsprämie im Jahr der Änderung entsprechend anzupassen.
Von der Summe aller Anschaffungs- oder Herstellungskosten der prämienbegünstigten
Wirtschaftsgüter sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten jener Wirtschaftsgüter, für
die eine Begünstigung nach § 10c Abs. 2 EStG 1988 (vorzeitige Abschreibung bei
katastrophenbedingter Ersatzbeschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter, siehe Rz 3268 ff)
oder § 108d Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (befristete Sonderprämie für die katastrophenbedingte

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Ersatzbeschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter, siehe Rz 8212 ff) geltend gemacht wurde,
abzuziehen. Der Investitionszuwachs ist höchstens in Höhe der Differenz prämienbegünstigt.
Beispiel:
In den Wirtschaftsjahren 2000 bis 2003 (Bilanzstichtag jeweils der 31.12.) wurden
folgende Investitionen in bewegliche Wirtschaftsgüter getätigt):
2000 2001 2002 2003
Investitionen bewegl. Wirtschaftsgüter 100 60 80 120
- gebrauchte WG, gemäß § 13 EStG 5 4 8 20
- gebrauchte WG - - 2 -
- in ausl. BSt* verwendete WG 5 6 - -
Basis 90 50 70 100
Der Durchschnitt der Wirtschaftsjahre 2000, 2001 und 2002 beträgt daher 70 und der
Zuwachs des Jahres 2003 damit 30. Im Jahr 2003 werden bei prämienbegünstigten
Wirtschaftsgütern Begünstigungen nach § 10c Abs. 2 EStG 1988 und/oder § 108d Abs.
2 Z 2 EStG 1988 geltend gemacht:
Variante 1 Variante 2 Variante 3
2003 2003 2003
Investitionen bewegl. Wirtschaftsgüter 120 120 120
- gebrauchte WG gemäß § 13 EStG 1988 20 20 20
- gebrauchte WG - - -
- In ausl. BSt* verwendete WG - - -
Basis 100 100 100
§ 10 c Abs. 2 EStG 1988 20 50 50
§ 108d Abs. 2 Z 2 EStG 1988 20 30
Summe 80 30 20
Investitionszuwachs 30 30 30
Kürzung Investitionszuwachs nein nein -10
* Ausl. BSt = ausländische Betriebsstätte
In diesem Beispiel kommt es lediglich bei der Variante 3 zu einer Kürzung des
Investitionszuwachses um 10. Als Bemessungsgrundlage für die
Investitionszuwachsprämie 2003 sind bei der Variante 3 daher nur 20 zu Grunde zu
legen. Die Prämie beträgt daher 2. Bei den Varianten 1 und 2 erfolgt keine Kürzung
und beträgt die Bemessungsgrundlage 30. Die Prämie beträgt daher in diesen Fällen 3.
8227

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Bei Regelwirtschaftsjahren 2002, 2003 bzw. 2004 (Bilanzstichtag jeweils der 31.12.) ergibt
sich die Prämie durch Anwendung des Prozentsatzes von 10% auf die
Bemessungsgrundlage.
8227a
Bei abweichendem Wirtschaftsjahr ist die Investitionszuwachsprämie für das Kalenderjahr
spätestens mit der Steuererklärung abzugeben, die das folgende Kalenderjahr betrifft (VwGH
21.9.2006, 2004/15/0104). Es bestehen aber keine Bedenken, wenn die in Rz 8228
dargestellte Vorgangsweise angewendet wird.
8228
Bei abweichenden Wirtschaftsjahren gilt Folgendes:
1. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2001/2002 ist der Investitionszuwachs des
Kalenderjahres 2002 wirtschaftsgutbezogen den Investitionen des Wirtschaftsjahres
2001/2002 und den Investitionen des Wirtschaftsjahres 2002/2003 zuzuordnen. Dabei sind
Investitionen, für die eine Begünstigung nach § 10c Abs. 2 EStG 1988 oder § 108d Abs. 2 Z
2 EStG 1988 geltend gemacht wurde, nicht zu berücksichtigen. Soweit der
Investitionszuwachs des Kalenderjahres 2002 auf Investitionen des Wirtschaftsjahres
2002/2003 entfällt, ist er mit der Steuererklärung für das Jahr 2003 geltend zu machen.
Beispiel:
Die A-GmbH (Bilanzstichtag 30.9.) tätigt in den Wirtschaftsjahren 2001/2002 und
2002/2003 folgende Anschaffungen/Herstellungen an prämienbegünstigten
Wirtschaftsgütern:
Anschaffung Anschaffungszeitpunkt Anschaffungs/
Herstellungskosten
Begünstigung nach
§ 108d EStG 1988 in
Anspruch genommen
A 01.10.01 12 -
B 30.11.01 7 -
C 20.12.01 25 -
D 01.02.02 7 -
E 01.03.02 25 -
F 10.07.02 45 Ja
G 08.09.02 35 Ja
H 10.11.02 8 Nein
I 05.04.03 17 Nein
J 07.06.03 9 Nein
K 09.05.03 35 Nein

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In den Wirtschaftsjahren 1998/1999, 1999/2000, 2000/2001 (= Vergleichzeitraum,
Bilanzstichtag jeweils der 30.9.) erfolgten Anschaffungen/Herstellungen an
prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern in Höhe von:
Wirtschaftsjahr Anschaffungs/Herstellungskosten
1998/1999 54
1999/2000 72
2000/2001 84
Durchschnitt 70
Der Zuwachs an Anschaffungs/Herstellungskosten von im Kalenderjahr 2002
angeschafften/hergestellten prämienbegünstigen Wirtschaftsgütern ist wie folgt zu
ermitteln:
Anschaffungen/Herstellungen des
Kalenderjahres 2002
Anschaffungs/Herstellungskosten gesamt
D, E, F, G, H 120
Durchschnitt der letzten drei maßgeblichen
Wirtschaftsjahre
- 70
Zuwachs 50
Ermittlung eines Kürzungsbetrages:
AK/HK des Kalenderjahres 2002 120
- AK Investition F - 45
- AK Investition G - 35
- Zuwachs - 50
Saldo - 10
Der Investitionszuwachs (50) ist infolge der Inanspruchnahme von Begünstigungen
nach § 108d EStG 1988 daher um 10 zu kürzen und ist somit im Umfang von 40
begünstigt. Dieser Zuwachs kann insoweit bei der Veranlagung 2002 einer
Investitionszuwachsprämie zu Grunde gelegt werden, als er im Kalenderjahr 2002
angefallenen Anschaffungs/Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter
des Wirtschaftsjahres 2001/2002 (das sind die Investitionen D, E, F und G) zugeordnet
werden kann. Da dabei Wirtschaftsgüter, für die eine Begünstigungen nach § 108d
EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist, nicht zu berücksichtigen sind, scheiden
die Wirtschaftsgüter F und G aus. Der Zuwachs kann daher den
Anschaffungs/Herstellungskosten der Anschaffungen D (7) und E (25) zugeordnet
werden. Von dem insgesamt berücksichtigungsfähigen Zuwachs von 40 sind daher 32
in entsprechenden Anschaffungs/Herstellungskosten gedeckt. Die bei der Veranlagung
2002 zu berücksichtigen Investitionszuwachsprämie beträgt daher 3,2 (10% von 32).
Die auf den nicht berücksichtigten Rest (8) entfallende Prämie (0,8) ist im Rahmen der
Veranlagung 2003 geltend zu machen.
2. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2002/2003 ist der Investitionszuwachs des
Kalenderjahres 2003 wirtschaftsgutbezogen den Investitionen des Wirtschaftsjahres
2002/2003 und den Investitionen des Wirtschaftsjahres 2003/2004 zuzuordnen. Dabei sind

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Investitionen, für die eine Begünstigung nach § 10c Abs. 2 EStG 1988 oder § 108d Abs. 2 Z
2 EStG 1988 geltend gemacht wurde, nicht zu berücksichtigen. Soweit der
Investitionszuwachs des Kalenderjahres 2003 auf Investitionen des Wirtschaftsjahres
2003/2004 entfällt, ist er mit der Steuererklärung für das Jahr 2004 geltend zu machen.
3.1 Bei abweichenden Wirtschaftsjahren 2003/2004 und 2004/2005 ist im Hinblick auf das
Auslaufen der Investitionszuwachsprämie mit dem Kalenderjahr 2004 eine Zuordnung des
Investitionszuwachses des Kalenderjahres 2004 zu Investitionen der beiden genannten
Wirtschaftsjahre nicht erforderlich. Der gesamte Zuwachs des Jahres 2004 ist daher mit der
Beilage für 2004 (Formular E 108e für 2004) geltend zu machen.
3.2 Es bestehen keine Bedenken, in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres 2003/2004,
die Investitionszuwachsprämie für 2004 in höchstens zwei Teilbeträgen geltend zu machen,
wenn die folgenden beiden Voraussetzungen vorliegen:
1. Die Summe der Investitionen in prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter des dem
Kalenderjahr 2004 zuzuordnenden Teiles des Wirtschaftsjahres 2003/2004 übersteigt
den Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2004 geendet
haben. Die Investitionszuwachsprämie wird für diesen Zuwachs (mit dem Formular
E 108e für 2004) geltend gemacht.
2. Sollten im Kalenderjahr 2004 weitere (dem Wirtschaftsjahr 2004/2005
zuzuordnenden) Investitionen in prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter erfolgen, erfolgt
höchstens eine einmalige weitere Geltendmachung, ebenfalls mit dem Formular E 108e
für 2004. Auf diesem Formular ist der Vermerk anzubringen: "Fortgesetzte
Geltendmachung für 2004 bei abweichendem Wirtschaftsjahr"
Beispiel:
Das abweichende Wirtschaftsjahr 2003/2004 endet am 30.4.2004. Der Durchschnitt
der letzten drei vor dem 1. Jänner 2004 endenden (abweichenden) Wirtschaftsjahre
beträgt 100.
2004 wurden bis zum Bilanzstichtag des abweichenden Wirtschaftsjahres 2003/2004
folgende Investitionen in prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter vorgenommen:
- Maschine A 30
- Maschine B 40
- Maschine C 50
120

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Nach dem 30.4. 2004 kann zunächst eine Prämie für den auf das Wirtschaftsjahr
2003/2004 entfallenden Investitionszuwachs von 20 in Höhe von 2 geltend
gemacht werden.
In weiterer Folge werden ab dem 1.5.2004 bis 31.12.2004 weitere Investitionen in
prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter vorgenommen:
- Maschine D 20
- Maschine E 40
60
Für diesen weiteren Investitionszuwachs kann auf Grund einer einmaligen
Antragstellung eine weitere Prämie für den weiteren Investitionszuwachs von 60 in
Höhe von 6 geltend gemacht werden.
Es bestehen keine Bedenken, wenn die antragsgemäße Bearbeitung des zweiten
Investitionszuwachsprämienantrages ohne bescheidmäßige Festsetzung erfolgt. Im Fall einer
bescheidmäßigen Festsetzung der Investitionszuwachsprämie (§ 201 BAO) hat eine solche
jeweils für die Zeiträume
. Jänner 2004 bis Ende des Wirtschaftsjahres 2003/2004 sowie
. Beginn des Wirtschaftsjahres 2004/2005 bis 31. Dezember 2004
zu erfolgen.
8229
Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist die Investitionszuwachsprämie von der
Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern, zur ARGE
siehe Rz 8229a).
Maßgebend ist bei Mitunternehmerschaften der Investitionszuwachs in Bezug auf
prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter sowohl des Gesellschaftsvermögens als auch des
Sonderbetriebsvermögens.
Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.
Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung
darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.
Hinsichtlich der Geltendmachung gilt Folgendes:
1. Investitionszuwachsprämie bis einschließlich 2003:

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Die Investitionszuwachsprämie ist in einem der Steuererklärung angeschlossenen Verzeichnis
(Formular E 108e) geltend zu machen. Bei Vorliegen mehrerer Betriebe ist der
Investitionszuwachs für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln und für jeden Betrieb ein
eigenes Formular zu verwenden. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Prämien jeweils bis
zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige Jahr betreffenden Einkommensteuer-,
Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend gemacht werden. Bei
Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens am Tag des Ergehens
des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).
Geht aus der Steuererklärung oder einer Beilage dazu die Inanspruchnahme der
Investitionszuwachsprämie hervor (zB Eintragung des als Prämie beanspruchten Betrages in
Kennzahl 633 der Erklärung K 1 für 2002, Darstellung des Kürzungsbetrage auf der letzten
Seite der Erklärung unter "Erläuterungen"), ist eine Geltendmachung der Prämie durch
Einreichung des entsprechenden Formulars auch noch nach Ergehen des Steuerbescheides
zulässig. Für Steuerpflichtigen mit K 1-Erklärung kann die für 2004 geltende Rechtslage
bereits für die Geltendmachung der Investitionszuwachsprämie für 2003 angewendet werden
(siehe KStR 2001 Rz 1534).
Das Verzeichnis hat die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die daraus ermittelte
Investitionszuwachsprämie zu enthalten. Es bestehen keine Bedenken, die Prämie auch auf
Grundlage eines vor Abgabe der Steuererklärung abgegebenen Verzeichnisses (Formular
E 108e) gutzuschreiben.
2. Investitionszuwachsprämie 2004:
Nach § 108e Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004,
kann die Prämie nur in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder
Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie
kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteueroder
Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden. In der
Beilage sind die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die darauf ermittelte
Investitionszuwachsprämie darzustellen.
Der Hinweis in der elektronischen Steuererklärung auf eine noch einzureichende Beilage
betreffend Investitionszuwachsprämie wahrt die Frist zur Geltendmachung der Prämie
(VwGH 15.01.2008, 2007/15/0119).
Der Gesetzgeber hat die Antragsfrist mit dieser Regelung im Interesse einer konzentrierten,
verwaltungsökonomischen Verfahrensabwicklung sowie der zeitnahen budgetären

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Kalkulierbarkeit der befristet eingeführten Investitionszuwachsprämie erkennbar nur bis zum
erstmaligen Eintritt der Rechtskraft erstreckt. Dementsprechend können Wirtschaftsgüter für
eine Investitionszuwachsprämie nicht berücksichtigt werden, die nicht schon in einer Beilage
enthalten waren, die bis zur erstmalig eingetretenen Rechtskraft (Ablauf der Berufungsfrist)
vorgelegt wurde. Dies gilt auch in Fällen, in denen ein Bescheid nachträglich aufgehoben und
durch einen neuen Bescheid ersetzt wird, wie bei der Wiederaufnahme des Verfahrens
(§ 303 BAO) oder der Bescheidaufhebung nach § 299 BAO.
8229a
ARGEN, deren einziger Zweck sich auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder
Werklieferungsvertrages beschränkt, haben zufolge § 2 Abs. 4 letzter Satz EStG 1988
steuerlich kein (eigenes) Gesellschaftsvermögen. Im Bezug auf die
Investitionszuwachsprämie folgt daraus, dass der Investitionszuwachs - dem § 2 Abs. 4
letzter Satz EStG 1988 entsprechend - ausschließlich bei den Partnern der ARGE zu erfassen
ist und eine gesonderte Ermittlung eines Investitionszuwachses bei der ARGE zu unterbleiben
hat.
31a.5 Lehrlingsausbildungsprämie (§ 108f EStG 1988)
31a.5.1 Allgemeines
8230
Die Lehrlingsausbildungsprämie von 1.000 Euro steht ab der Veranlagung 2002 unabhängig
von der Gewinnermittlung (somit auch bei Pauschalierung) für jeden Lehrling zu, der im
Wirtschaftsjahr der Veranlagung in einem aufrechten Lehrverhältnis steht. Voraussetzung ist,
dass die Aufwendungen für die Lehrlingsausbildung - wenn auch nicht im Kalenderjahr
(Wirtschaftsjahr) der Prämiengeltendmachung, so doch dem Grunde nach - als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind, dh. dass eine
Lehrlingsausbildungsprämie nur in Betracht kommt, wenn die dem Lehrverhältnis zu Grunde
liegende Betätigung eine Einkunftsquelle darstellt. Erstmalig kann eine Prämie bei der
Veranlagung 2002 für Lehrverhältnisse geltend gemacht werden, die in einem 2002 zu
veranlagenden Wirtschaftsjahr zum 1. Jänner 2002 oder einem späteren Zeitpunkt
bestanden haben (§ 124b Z 76 EStG 1988).
Beispiel:
Abweichendes Wirtschaftsjahr 1.4.2001 bis 31.3.2002. Der Unternehmer beschäftigt
2002 die drei Lehrlinge A (Beginn des Lehrverhältnisses 2.5.2000), B (Beginn des
Lehrverhältnisses 1.2.2002) und C (Beginn des Lehrverhältnisses 1.6.2002). Der
Lehrling D hat sein Lehrverhältnis am 30.11. 2001 beendet.

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Im Rahmen der Veranlagung 2002 (abweichendes Wirtschaftsjahr 2001/2002) kann für
A und B eine Lehrlingsausbildungsprämie beansprucht werden. Da mit C im
Wirtschaftsjahr 2001/2002, das 2002 veranlagt wird, noch kein aufrechtes
Lehrverhältnis bestand, kann für C erst im Zug der Veranlagung 2003 eine
Lehrlingsausbildungsprämie beansprucht werden. Für den Lehrling D kann keine
Prämie beansprucht werden, da das Lehrverhältnis am 1. Jänner 2002 nicht mehr
bestanden hat.
Eine Lehrlingsausbildungsprämie kommt nur mehr für Lehrverhältnisse in Betracht, die vor
dem 28. Juni 2008 begonnen worden sind. Letztmalig kann eine Lehrlingsausbildungsprämie
für solche Lehrverhältnisse bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2012 geltend gemacht
werden.
Die Lehrlingsausbildungsprämie ist keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu
keiner Aufwandskürzung (§ 20 Abs. 2 EStG 1988; § 12 Abs. 2 KStG 1988).
Zur Lehrlingsausbildungsförderung durch das AMS (so genannte "Blum-Prämie") siehe
Rz 4857a.
31a.5.2 Voraussetzungen
8231
Voraussetzung für die Lehrlingsausbildungsprämie ist, dass das Lehrverhältnis im
Wirtschaftsjahr, das der Veranlagung zu Grunde gelegt wird, bestanden hat, wobei der
Dauer des Lehrverhältnisses im Wirtschaftsjahr keine Bedeutung zukommt. Voraussetzung
ist, dass das Lehrverhältnis nach Ablauf der Probezeit in ein definitives Lehrverhältnis
umgewandelt wird. Bei unterjähriger entgeltlicher oder unentgeltlicher Betriebsübertragung
steht die Prämie sowohl dem Überträger als auch dem Übernehmer zu, sofern bei beiden die
Voraussetzungen für die Prämie vorliegen.
Ist die der Lehrlingsausbildung zu Grunde liegende Betätigung als Einkunftsquelle
anzusehen, steht die Lehrlingsausbildungsprämie bei aufrechtem Lehrverhältnis im
Wirtschaftsjahr auch dann zu, wenn in diesem Wirtschaftsjahr aus der Lehrlingsausbildung
selbst (zB wegen Mutter- oder Vaterschaftskarenz, Präsenz- oder Zivildienst des Lehrlings)
dem Lehrherrn keine Aufwendungen erwachsen sind. Maßgebend ist der Zeitpunkt des
Abschlusses des Lehrvertrages (siehe Rz 1448). Die Lehrlingsausbildungsprämie steht auch
dann zu, wenn die Aufwendungen aus dem Lehrverhältnis beim Lehrherrn abpauschaliert
und daher nicht gesondert absetzbar sind (zB Gastwirtepauschalierung, land- und
forstwirtschaftliche Vollpauschalierung).
Zum Begriff "Lehrverhältnis" siehe Rz 1445. Die Rz 1446 und 1447 gelten entsprechend.

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Lehrlinge im Sinne des § 2 Abs. 4 des land- und forstwirtschaftlichen
Berufsausbildungsgesetzes und des § 63 des Land- und Forstarbeiter-Dienstrechtsgesetzes
sind den Lehrlingen nach dem Berufsausbildungsgesetz gleichzuhalten. Die Fortsetzung eines
begonnen Lehrverhältnisses begründet keinen Anspruch auf eine in einem Kalenderjahr
(Wirtschaftsjahr) doppelte Inanspruchnahme (siehe Rz 1449).
31a.5.3 Höhe, Inanspruchnahme
8232
Die Lehrlingsausbildungsprämie beträgt pro im Wirtschaftsjahr aufrechtem Lehrverhältnis
1000 Euro und ist als Gesamtsumme geltend zu machen. Für Lehrberufe, die Mangelberufe
darstellen, kann die Prämie im Verordnungsweg auf bis zu 2.000 Euro angehoben werden.
8233
Die Lehrlingsprämie ist in einem der Steuererklärung angeschlossenen Verzeichnis (Formular
E 108c) geltend zu machen; es ist immer (auch in Fällen des Zusammentreffens von zwei
Wirtschaftsjahren in einem Veranlagungszeitraum) ein einziges Formular zu verwenden, in
das der Gesamtbetrag an geltend gemachten Prämien einzutragen ist.
Im Fall einer (echten oder unechten) stillen Gesellschaft ist die Prämie vom Inhaber des
Unternehmens (=Lehrherr) geltend zu machen. Ansonsten ist sie bei einer
Mitunternehmerschaft von der Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den
einzelnen Gesellschaftern).
Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.
Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung
darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.
Hinsichtlich der Geltendmachung gilt Folgendes:
1. Lehrlingsausbildungsprämien bis einschließlich 2003:
Es bestehen keine Bedenken, die Prämie auch auf Grundlage eines vor Abgabe der
Steuererklärung abgegebenen Verzeichnisses (Formular E 108c) gutzuschreiben. Es bestehen
keine Bedenken, wenn die Prämie jeweils bis zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige
Jahr betreffenden Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend
gemacht werden. Bei Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens
am Tag des Ergehens des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).
2. Lehrlingsausbildungsprämien ab 2004:

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Nach § 108f Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004,
kann die Prämie nur in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder
Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie
kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteueroder
Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden.
Dementsprechend kann die Beilage für 2004 (Formular E 108c) während der offenen
Berufungsfrist oder im Zuge der Wiederaufnahme des entsprechenden Steuer- oder
Feststellungsverfahrens nachgereicht werden.
3. Lehrlingsausbildungsprämien ab 2006:
Die Prämie kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, spätestens
jedoch bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-,
Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides. Vor Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellte
Prämienanträge sind zurückzuweisen.
Es bestehen keine Bedenken, eine Prämie trotz verspäteter Geltendmachung zu
berücksichtigen, wenn für das Finanzamt unzweifelhaft erkennbar ist, dass die Prämie
rechtzeitig in Anspruch genommen werden sollte (zB aus den Beilagen zur Steuererklärung,
ausgefülltes Ankreuzkästchen für Prämien in Finanz-Online).
31a.5.4 Verhältnis zum Lehrlingsfreibetrag
8234
Für Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre), für die ein Lehrlingsfreibetrag gemäß § 124b Z 31
EStG 1988 geltend gemacht wird, steht keine Lehrlingsausbildungsprämie zu. Für die
Geltendmachung des Lehrlingsfreibetrages oder der Lehrlingsausbildungsprämie besteht
unternehmensbezogen (nicht: lehrlingsbezogen) ein das Wirtschaftsjahr betreffendes
Wahlrecht: Wird für nur einen Lehrling ein Teil eines Lehrlingsfreibetrages (Teil 1 oder Teil 2
oder Teil 3) geltend gemacht, steht für das gesamte Unternehmen im jeweiligen
Wirtschaftsjahr keine Lehrlingsausbildungsprämie mehr zu. Wird umgekehrt für nur einen
Lehrling eine Lehrlingsausbildungsprämie geltend gemacht, steht für das gesamte
Unternehmen für das betreffende Wirtschaftsjahr kein Lehrlingsfreibetrag mehr zu. In einem
späteren Wirtschaftsjahr ist ungeachtet der Inanspruchnahme einer
Lehrlingsausbildungsprämie (eines Lehrlingsfreibetrages) in einem früheren Wirtschaftsjahr
die Inanspruchnahme eines Lehrlingsfreibetrages (einer Lehrlingsausbildungsprämie) bei
Vorliegen der jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen weiterhin möglich. Ein
Lehrlingsfreibetrag kann allerdings nur für Lehrverhältnisse geltend gemacht werden, die vor
dem 1. Jänner 2003 begonnen haben.

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Randzahlen 8235 bis 8299: derzeit frei.

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32. Mitteilungspflicht (§ 109a EStG 1988)
8300
§ 109a EStG 1988 sieht in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 eine
kalenderjahrbezogene Verpflichtung zur Mitteilung von personen- und leistungsbezogenen
Daten (Werten) vor. Diese Mitteilungsverpflichtung besteht, wenn natürliche Personen bzw.
Personenvereinigungen Leistungen der in § 1 Abs. 1 Z 1 bis 8 der Verordnung abschließend
umschriebenen Art außerhalb eines steuerlichen Dienstverhältnisses (§ 47 EStG 1988)
erbringen und die in § 1 Abs. 2 der Verordnung beschriebenen Entgeltsgrenzen überschritten
werden (siehe Rz 8312). Die Mitteilungsverpflichtung betrifft derartige Leistungen, für die
das Entgelt ab dem 1. Jänner 2002 geleistet wird, auch wenn die Leistung vor dem 1. Jänner
2002 erbracht wurde.
8301
Zur Mitteilung sind Unternehmer iSd § 2 UStG 1994 sowie Körperschaften des öffentlichen
und privaten Rechts verpflichtet (zum Unterbleiben der Mitteilungspflicht wegen
Nichtüberschreitens der Entgeltsgrenzen des § 1 Abs. 2 der Verordnung
BGBl. Nr. II 417/2001 siehe Rz 8312). Mitteilungspflichtig sind somit einerseits natürliche
Personen, Personenvereinigungen oder juristische Personen, wenn ihnen
Unternehmereigenschaft (§ 2 UStG 1994, vgl. UStR 2000 Rz 181 ff) zukommt, unabhängig
davon, ob sie tatsächlich Umsätze ausführen bzw. ob diese gegebenenfalls steuerpflichtig
oder steuerfrei sind. Mitteilungspflichtig sind auch ausländische Unternehmer, die im Inland
weder Wohnsitz (Sitz) noch gewöhnlichen Aufenthalt oder Betriebsstätte haben, wenn auf
sie die Merkmale des § 2 UStG 1994 zutreffen.
Körperschaften des privaten Rechts (vgl. KStR 2001 Rz 7 ff) und Körperschaften des
öffentlichen Rechts (vgl. KStR 2001 Rz 34 ff) sind auch bei Fehlen der
Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG 1994 mitteilungspflichtig.
8302
Die Mitteilungspflicht besteht, wenn in § 1 Abs. 1 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001
umschriebene Leistungen von natürlichen Personen oder Personenvereinigungen
(Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit erbracht werden und die in § 1
Abs. 2 der Verordnung beschriebenen Entgeltsgrenzen überschritten werden.
Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind zB
OG, KG und Miteigentumsgemeinschaften. Mitteilungspflicht besteht bei Leistungserbringung
durch eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit

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nur hinsichtlich der Personenvereinigung als solcher, nicht aber hinsichtlich der
Gesellschafter (Mitglieder) derselben.
Eine Mitteilung nach § 109a EStG 1988 hat in Fällen zu unterbleiben, in denen die betroffene
Person mit den von der Mitteilung zu erfassenden Einkünften nach den Vorschriften des
österreichischen Einkommensteuerrechtes in Österreich nicht steuerpflichtig ist. Gleiches gilt
in Fällen, in denen von der Mitteilung zu erfassende nach österreichischem
Einkommensteuerrecht grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte beim Leistenden in
Anwendung eines DBA in Österreich nicht zu besteuern sind.
Ist eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit von einer Mitteilung nach
§ 109a EStG 1988 betroffen, besteht stets Mitteilungspflicht.
Eine Mitteilung nach § 109a EStG 1988 hat auch in Fällen zu unterbleiben, in denen die
betroffene Person mit den von der Mitteilung betroffenen Entgelten nicht steuerpflichtig ist
(zB bei im Wege eines freien Dienstvertrages ausbezahlten Pflegegeldern, die nach Rz 6606
nicht steuerpflichtig sind, Aufwandsentschädigungen, die nach den VereinsR 2001 zu keinen
Einkünften führen). Gleiches gilt, wenn nachgewiesen wird, dass die ausbezahlte Vergütung
beim Leistungserbringer nicht zu Einkünften führt (zB ein Aufsichtsrat ist dienstvertraglich
verpflichtet, die Aufsichtsratvergütung seinem Arbeitgeber, der ihn entsendenden
Gesellschaft, zu überlassen).
8303
Mitteilungspflicht besteht nur hinsichtlich der folgenden in § 1 Abs. 1 der Verordnung
BGBl. Nr. II 417/2001 abschließend umschriebenen Leistungen:
1. Leistungen als Mitglied des Aufsichtsrates, Verwaltungsrates und andere Leistungen von
mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragten Personen (im Sinne des § 6 Abs. 1
Z 9 lit. b UStG 1994, siehe Rz 8304),
2. Leistungen als Bausparkassenvertreter und Versicherungsvertreter (im Sinne des § 6
Abs. 1 Z 13 UStG 1994, siehe Rz 8305),
3. Leistungen als Stiftungsvorstand (§ 15 Privatstiftungsgesetz, siehe Rz 8306),
4. Leistungen als Vortragender, Lehrender und Unterrichtender (siehe Rz 8307),
5. Leistungen als Kolporteur und Zeitungszusteller (siehe Rz 8308),
6. Leistungen als Privatgeschäftsvermittler (siehe Rz 8309),

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7. Leistungen als Funktionär von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, wenn die Tätigkeit zu
Funktionsgebühren nach § 29 Z 4 EStG 1988 führt (siehe Rz 8310),
8. sonstige Leistungen, die im Rahmen eines freien Dienstvertrages erbracht werden und der
Versicherungspflicht gemäß § 4 Abs. 4 ASVG unterliegen (siehe Rz 8311).
Die genannten Leistungen begründen (bei Überschreiten der Entgeltsgrenzen, siehe
Rz 8312) die Mitteilungspflicht, wenn jeweils diese Leistungen außerhalb eines
Dienstverhältnisses im steuerlichen Sinn (§ 47 EStG 1988) erbracht werden; unerheblich ist,
ob der Leistende daneben (auch noch) in einem Dienstverhältnis zum Leistungsempfänger
oder zu einer anderen Person steht. Soferne allerdings eine der genannten Tätigkeiten
bereits zu nichtselbständigen Einkünften führt (zB Provisionen bei zeitlicher und funktioneller
Überschneidung mit der nichtselbständigen Haupttätigkeit, siehe LStR 2002 Rz 665 und 963),
kommt eine Mitteilungspflicht nicht in Betracht.
Mitteilungspflicht besteht auch dann, wenn Entgelte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinn
des § 1 Abs. 1 Z 1 bis 8 der Verordnung BGBl. Nr. II 417/2001 gezahlt werden und die in § 1
Abs. 2 der Verordnung beschriebenen Entgeltsgrenzen überschritten werden (zB
Folgeprovisionen aus einer ehemaligen Vertretertätigkeit).
8304
Unter § 1 Abs. 1 Z 1 der Verordnung BGBl. Nr. II 417/2001 fallen nur:
1. Aufsichtsratmitglieder nach dem Aktiengesetz BGBl. Nr. 98/1965, GmbH-Gesetz, RGBl. Nr.
58/1906 oder Genossenschaftsgesetz, RGBl. Nr. 79/1873, und zwar auch die nach § 110
Arbeitsverfassungsgesetz, BGBl. Nr. 22/1974, vom Betriebsrat in den Aufsichtsrat entsandten
Arbeitnehmervertreter.
2. Mitglieder eines Verwaltungsrates (zB bei der Postsparkasse oder bei den ÖBB).
3. Mitglieder eines Sparkassenrates,
4. Neben Aufsichtsräten bestellte Beiräte, wenn sie überwiegend überwachende Aufgaben
erfüllen.
5. Stiftungskuratoren (§ 8 Abs. 3 Privatstiftungsgesetz, BGBl. Nr. 694/1993).
Unter § 1 Abs. 1 Z 1 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen zB nicht:
1. Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß § 22 Z 2 erster und zweiter Teilstrich EStG 1988.
2. Staats- und Aufsichtskommissäre, Treuhänder nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz,
BGBl. Nr. 569/1978, oder dem Hypothekenbankgesetz, RGBl. Nr. 375/1899 (Einkünfte gemäß

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§ 29 Z 4 EStG 1988, sofern nicht ohnedies nichtselbständige Einkünfte vorliegen, siehe Rz
8218).
3. Masseverwalter, Ausgleichsverwalter, Zwangsverwalter.
8305
Unter § 1 Abs. 1 Z 2 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen nur:
1. Selbstständige Versicherungsvertreter, Versicherungsmakler und Versicherungsagenten,
unabhängig davon, ob sie diese Tätigkeit mittels Gewerbescheines, als "neue Selbstständige"
oder ohne Berechtigung ausüben (siehe auch LStR 2002 Rz 1017).
2. Selbstständige Bausparkassenvertreter.
Unter § 1 Abs. 1 Z 2 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen zB nicht:
1. Hausverwalter als direkte Stellvertreter der Versicherungsgesellschaft als Hauseigentümer.
2. Steuerpflichtige, deren Provisionen zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen
(vgl. LStR 2002 Rz 665 und 963).
8306
Unter § 1 Abs. 1 Z 3 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen nur Mitglieder des
Stiftungsvorstandes einer Privatstiftung (§ 15 Privatstiftungsgesetz, BGBl. Nr. 694/1993)
Unter § 1 Abs. 1 Z 3 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen zB nicht Stiftungskuratoren
(§ 8 Abs. 3 Privatstiftungsgesetz, BGBl. Nr. 694/1993, siehe aber Rz 8304).
8307
Unter § 1 Abs. 1 Z 4 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen nur Vortragende, Lehrende
und Unterrichtende mit anderen als nichtselbständigen Einkünften.
Vortragende, Lehrende und Unterrichtende sind Steuerpflichtige, die eine Lehr- oder
Vortragstätigkeit zur Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten oder Fertigkeiten gegenüber
Menschen erbringen. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist es unerheblich, ob (außerhalb
der Anwendung des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 erbrachte) Vortrags-, Lehr- oder
Unterrichtsleistungen fallweise oder regelmäßig wiederkehrend, einmalig oder fortgesetzt,
innerhalb eines thematischen Zusammenhanges oder außerhalb eines solchen erbracht
werden und welcher Inhalt vermittelt wird.
Unter § 1 Abs. 1 Z 4 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen zB nicht:
1. Vortragende, Lehrende und Unterrichtende mit nichtselbständigen Einkünften (§ 25 Abs. 1
Z 1 oder 5 EStG 1988, siehe dazu LStR 2002 Rz 992 bis 994).

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2. Steuerpflichtige, die eine erzieherische Tätigkeit (§ 22 Z 1 lit. a EStG 1988) ausüben (siehe
Rz 5263 f).
3. Steuerpflichtige, die eine auf die Umstände des jeweils Betroffenen bezogene beratende
und anleitende Tätigkeit ausüben, die eine Erhebung und Analyse faktischer
(Lebens)Umstände des konkret Betroffenen zur Grundlage hat (zB Lebensberater,
Ernährungsberater, "VitalCoach").
8308
Unter § 1 Abs. 1 Z 5 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen nur Kolporteure und
Zeitungszusteller mit selbstständigen Einkünften (siehe LStR 2002 Rz 1019).
Unter § 1 Abs. 1 Z 5 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen zB freie journalistische
Mitarbeiter nicht.
8309
Unter § 1 Abs. 1 Z 6 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen nur
Privatgeschäftsvermittler mit anderen als nichtselbständigen Einkünften.
Der Begriff "Privatgeschäftsvermittler" im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 6 der Verordnung
BGBl. II Nr. 417/2001 ist ausschließlich im Sinn des von der Judikatur (VwGH 11.12.1992,
88/17/0054; VwGH 22.2.2000, 96/14/0038; VwGH 26.4.2000, 96/14/0095) geprägten
Begriffsinhaltes zu verstehen, der folgendes Tätigkeitsbild umschreibt:
Privatgeschäftsvermittler in diesem Sinn ist, wer eine
. vermittelnde Vertretertätigkeit im Bezug auf
. Produkte des täglichen Bedarfs (zB zur Reinigung von Wohnung, Haus oder Auto,
Geschirr, Körperpflegemittel, Kosmetik, Modeschmuck, Nahrungsergänzungsmittel,
Geschenkartikel oder Ähnliches) ausübt, die dem Angebot entsprechend
. in erster Linie gegenüber Letztverbrauchern ausgeübt wird,
. wobei die Kaufvertragsabschlüsse direkt zwischen dem Abnehmer und dem den
Privatgeschäftsvermittler beauftragenden Unternehmer erfolgen.
Zum Zweck der Bewerbung werden die Produkte in erster Linie im Freundes-, Bekanntenund
Kollegenkreis vorgeführt und präsentiert (geläufige Bezeichnung daher auch
"Warenpräsentatoren", siehe Rz 4356). Vielfach (wenn auch nicht notwendigerweise) ist das
Vertriebssystem nach dem "Schneeballsystem" aufgebaut und umfasst auch die Anwerbung
neuer Vermittler, deren "Sponsor" sodann der anwerbende Privatgeschäftsvermittler ist.

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Unter § 1 Abs. 1 Z 6 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen hingegen nicht Personen,
die Leistungen erbringen, auf die oben umschriebenen Voraussetzungen nicht zutreffen.
8310
Unter § 1 Abs. 1 Z 7 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen nur Funktionäre von
öffentlich-rechtlichen Körperschaften, wenn die Tätigkeit zu Funktionsgebühren nach § 29 Z
4 EStG 1988 führt (siehe dazu Rz 6613 ff sowie den Anhang II).
Die Mitglieder von Prüfungskommissionen (Meisterprüfungsprüfungen,
Befähigungsprüfungen, Unternehmerprüfungen und Ausbildnerprüfungen) üben in dieser
Funktion „imperium“ aus. Die an sie geleisteten Vergütungen stellen Funktionsgebühren iSd
§ 29 Z 4 EStG 1988 dar.
Unter § 1 Abs. 1 Z 7 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen nicht Funktionäre von
öffentlich-rechtlichen Körperschaften, wenn die Tätigkeit zu nichtselbständigen Einkünften (§
25 EStG 1988) führt (siehe LStR 2002 Rz 980) oder Funktionäre von Körperschaften privaten
Rechts (zB Vereine).
8311
Unter § 1 Abs. 1 Z 8 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen nur Leistungen, die nicht
unter die Z 1 bis 7 des § 1 Abs. 1 der Verordnung fallen, wenn sie im Rahmen eines freien
Dienstvertrages erbracht werden und der Versicherungspflicht gemäß § 4 Abs. 4 ASVG, BGBl.
Nr. 189/1955 (Vollversicherung in der Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung)
unterliegen.
Gemäß § 4 Abs. 4 ASVG stehen den Dienstnehmern iSd § 4 Abs. 2 ASVG Personen gleich, die
sich auf Grund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung
von Dienstleistungen verpflichten, und zwar für
1. einen Dienstgeber im Rahmen seines Geschäftsbetriebes, seiner Gewerbeberechtigung,
seiner berufsrechtlichen Befugnis (Unternehmen, Betrieb usw.) oder seines statutenmäßigen
Wirkungsbereiches (Vereinsziel usw.), mit Ausnahme der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe,
2. eine Gebietskörperschaft oder eine sonstige juristische Person des öffentlichen Rechts
bzw. die von ihnen verwalteten Betriebe, Anstalten, Stiftungen oder Fonds (im Rahmen einer
Teilrechtsfähigkeit),
wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im Wesentlichen
persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; es sei
denn,

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a) dass sie auf Grund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs. 1 Z 1 bis 3 oder nach § 3 Abs. 3
GSVG oder nach § 2 Abs. 1 und 2 FSVG versichert sind oder
b) dass es sich bei dieser Tätigkeit um eine (Neben-)Tätigkeit nach § 19 Abs. 1 Z 1 lit. f BKUVG
handelt oder
c) dass eine freiberufliche Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zu einer gesetzlichen beruflichen
Vertretung (Kammer) begründet, ausgeübt wird oder
d) dass es sich um eine Tätigkeit als Kunstschaffender, insbesondere als Künstler iSd § 2
Abs. 1 des Künstler-Sozialversicherungsfondsgesetzes, handelt.
Unter § 1 Abs. 1 Z 8 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 fallen zB Personen nicht, die als
Dienstnehmer (§ 4 Abs. 2 ASVG) pflichtversichert sind (§ 4 Abs. 6 ASVG).
In der Mitteilung (Formular E 18) ist bei freien Dienstnehmern das Entgelt nicht um
einbehaltene Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung zu kürzen. In der Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung des freien Dienstnehmers stellen die einbehaltenen
Dienstnehmeranteile somit einerseits (als Teil des Entgelts) Betriebseinnahmen sowie in
gleicher Höhe Betriebsausgaben dar. Dienstgeberanteile zur Sozialversicherung bleiben in
der Mitteilung (Formular E 18) außer Ansatz.
8311a
Sportler, Trainer und Schiedsrichter:
Die Tätigkeit von Sportlern (vgl. LStR 2002 Rz 1005), Trainern, die auf Wettkämpfe
vorbereiten (vgl. EStR 2000 Rz 5417), und Schiedsrichtern (vgl. EStR 2000 Rz 5417) wird als
gewerbliche Tätigkeit (§ 23 EStG 1988) eingestuft, wenn die genannten Personen außerhalb
eines steuerlichen Dienstverhältnisses (§ 47 EStG 1988) tätig werden.
Im Bezug auf die Mitteilungspflicht gemäß § 109a EStG 1988 sind Trainer, die auf
Wettkämpfe vorbereiten, von Sportlehrern zu unterscheiden. Für Sportlehrer, die ohne
Wettkampfvorbereitung für die Sportausübung notwendigen Fertigkeiten und Techniken
vermitteln (Tennislehrer, Schilehrer usw.), besteht im Fall der selbstständigen
Leistungserbringung dem Grunde nach Mitteilungspflicht gemäß § 1 Abs. 1 Z 4 der
Verordnung, was auf die genannten Trainer jedoch nicht zutrifft.
Für nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses (§ 47 EStG 1988) tätige Sportler, Trainer, die
auf Wettkämpfe vorbereiten, und Schiedsrichter, ist im Bezug auf die Mitteilungspflicht nach
§ 109a EStG 1988 entscheidend, ob sie im Rahmen eines freien Dienstvertrages (§ 4 Abs. 4
ASVG) tätig werden oder nicht:

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Für Sportler, Trainer, die auf Wettkämpfe vorbereiten, und Schiedsrichter, die außerhalb
eines Dienstverhältnisses iSd § 47 EStG 1988 und außerhalb eines freien Dienstvertrages (§
4 Abs. 4 ASVG) tätig werden, besteht keine Mitteilungspflicht gemäß § 109a EStG 1988.
Werden die genannten Personen zwar außerhalb eines Dienstverhältnisses iSd § 47 EStG
1988 aber im Rahmen eines freien Dienstvertrages (§ 4 Abs. 4 ASVG) tätig, besteht für sie
nur dann Mitteilungspflicht gemäß § 109a EStG 1988, wenn die Tätigkeit der
Versicherungspflicht gemäß § 4 Abs. 4 ASVG unterliegt (§ 1 Abs. 1 Z 8 der genannten
Verordnung). Dabei gilt im Bezug auf pauschalierte Aufwandsentschädigungen sowie nach
den Vereinsrichtlinien 2001 steuerfreie Einkünfte Folgendes:
1. Pauschalierte Aufwandsentschädigungen
Gemäß § 49 Abs. 7 ASVG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 41/1998 gelten
pauschalierte Aufwandsentschädigungen nicht als Entgelt iSd § 49 Abs. 1 ASVG, wenn sie bis
zur Höhe von 537,78 Euro im Kalendermonat von einem Sportverein oder -verband an
Sportler(innen), Trainer(innen) und Schieds-(Wettkampf-)richter(-innen) ausbezahlt werden,
die nicht im Hauptberuf im Rahmen eines freien Dienstvertrages tätig werden. Da
Aufwandsentschädigungen bis zur genannten Höhe nicht der Versicherungspflicht gemäß § 4
Abs. 4 ASVG unterliegen, besteht für derartige Aufwandsentschädigungen auch keine
Mitteilungspflicht gemäß § 109a EStG 1988.
Pauschalierte Aufwandsentschädigungen, die die genannte Höhe überschreiten, stellen ein
Entgelt iSd § 49 Abs. 1 ASVG dar. Für Aufwandsentschädigungen, die 537,78 Euro im
Kalendermonat überschreiten, besteht daher im Rahmen eines freien Dienstvertrages (§ 1
Abs. 1 Z 8 der genannten Verordnung) Mitteilungspflicht nach § 109a EStG 1988, wobei
sämtliche im Kalenderjahr ausbezahlten Beträge in die Mitteilung aufzunehmen sind (ggf.
somit auch für Monate, in denen die genannte Grenze nicht überschritten wird).
2. Steuerfreie Einkünfte nach den Vereinsrichtlinien 2001
Nach Rz 772 der Vereinsrichtlinien 2001 liegen bei Sportlern, Trainern und Schiedsrichtern
bis zu einer monatlichen Höhe der Einnahmen von 75 Euro keine Einkünfte vor, da unterstellt
werden kann, dass bis zur Höhe dieser Einnahmen Betriebsausgaben oder Werbungskosten
anfallen. Bei höheren Einnahmen ist ohne Nachweis ein Betrag von 75 Euro monatlich als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzusetzen. Rz 774 der Vereinsrichtlinien 2001 sieht
vor, dass an die genannten Personen hinsichtlich von Reisekosten keine Einkünfte vorliegen,
wenn die dort genannten Grenzen (26,40 Euro bzw. 13,20 Euro für Verpflegungskosten,

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Kosten des Massenbeförderungsmittels zuzüglich eines Reisekostenausgleichs von 3 bzw. 1,5
Euro) nicht überschritten werden.
Im Bezug auf die Mitteilungspflicht gemäß § 109a EStG 1988 für im freien Dienstvertrag
tätige Sportler, Trainer und Schiedsrichter gilt: Einnahmen, die die Grenzen der Rz 772 und
774 der Vereinsrichtlinien nicht übersteigen und zu keinen Einkünfte führen, haben bei einer
Mitteilung nach § 109a EStG 1988 außer Ansatz zu bleiben. Die Grenzen des § 1 Abs. 2 der
Verordnung zu § 109a EStG 1988 (450 bzw. 900 Euro) sind daher ohne Einbeziehung von
Auszahlungen, die nach den Rz 772 und 774 der Vereinsrichtlinien 2001 zu keinen
Einkünften führen, zu ermitteln.
8312
Gemäß § 1 Abs. 2 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001 kann eine Mitteilung unterbleiben,
wenn das einer Person oder Personenvereinigung (Personengemeinschaft) im Kalenderjahr
insgesamt geleistete (Gesamt)Entgelt einschließlich allfälliger Reisekostenersätze nicht mehr
als 900 Euro und das (Gesamt)Entgelt einschließlich allfälliger Reisekostenersätze für jede
einzelne Leistung nicht mehr als 450 Euro beträgt.
Die in § 1 Abs. 2 der Verordnung normierten Voraussetzungen für das Unterbleiben der
Mitteilungsverpflichtung müssen gemeinsam vorliegen, dh. es darf
. weder das insgesamt geleistete (Netto)Entgelt ohne Umsatzsteuer einschließlich
allfälliger vergüteter Reisekostenersätze 900 Euro im Kalenderjahr übersteigen noch
. das (Netto)Entgelt ohne Umsatzsteuer einschließlich allfälliger vergüteter
Reisekostenersätze für jede einzelne Leistung mehr als 450 Euro im Kalenderjahr
. betragen.
In die genannten Grenzen sind Kostenersätze für Transport und Unterkunft nur
einzubeziehen, wenn der Empfänger des Kostenersatzes (Auftragnehmer) die Kosten
zunächst selbst getragen hat und diese sodann vom Leistungsempfänger (Auftraggeber)
vergütet werden. Werden derartige Kosten im Zusammenhang mit der Leistungserbringung
durch den Auftragnehmer nicht vergütet sondern vom Auftraggeber selbst getragen, sind sie
nicht einzubeziehen (vgl. Rz 8313).
Die genannten Entgeltsgrenzen sind jeweils auf Leistungen zu beziehen, die hinsichtlich der
leistenden natürlichen Person (Personenvereinigung) in eine einzige Jahresmitteilung
einzubeziehen sind (siehe Rz 8313).
Beispiel:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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A ist ua. selbstständiger Bausparkassenvertreter gegenüber der X-Bausparkasse. Für
diese Tätigkeit wurden ihm von der Bausparkasse im Jahr 2002 insgesamt 450 Euro
(ohne Umsatzsteuer) auf sein Konto gutgeschrieben. Im selben Jahr hat A an dieselbe
Bausparkasse im Rahmen eines freien Dienstvertrages EDV-Dienstleistungen erbracht
und dafür 500 Euro (ohne Umsatzsteuer) erhalten.
Für A ist von der X-Bausparkasse (nur) eine Mitteilung hinsichtlich seiner im freien
Dienstvertrag erbrachten EDV-Dienstleistungen auszustellen. Für die Tätigkeit als
Bausparkassenvertreter kann die Ausstellung einer Mitteilung unterbleiben, da das
Gesamtentgelt 450 Euro nicht übersteigt (die Aufnahme in die Mitteilung hinsichtlich
seiner im freien Dienstvertrag erbrachten Leistungen hat zu unterbleiben).
Es bestehen keine Bedenken, in Fällen, in denen der Leistende einer Abzugssteuer nach § 99
EStG 1988 unterliegt, von der Ausstellung von Mitteilungen abzusehen, wenn der
Leistungsempfänger die dem Steuerabzug gemäß § 99 EStG 1988 unterliegenden Beträge
für den betreffenden Leistenden in eine Mitteilung gemäß § 101 Abs. 3 EStG 1988
aufgenommen hat.
8313
Mitzuteilen sind:
1. Name (Firma), Wohnanschrift bzw. Sitz der Geschäftsleitung, bei natürlichen Personen die
Versicherungsnummer gemäß § 31 ASVG (bei Nichtvorhandensein das Geburtsdatum).
2. Art der erbrachten Leistung.
Dazu genügt die Zuordnung zu einer der in § 1 Abs. 1 der Verordnung umschriebenen
Kategorien (zB Leistungen als Bausparkassenvertreter oder Leistungen auf Grundlage eines
freien Dienstvertrages gemäß § 4 Abs. 4 ASVG). Der Art nach gleiche Leistungen im Sinn des
§ 1 Abs. 1 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001, für die das Entgelt im selben Kalenderjahr
geleistet wurde, sind pro Person (Personenvereinigung) in einer einzigen (Jahres)Mitteilung
auszuweisen. Für der Art nach verschiedene Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 der
Verordnung sind stets verschiedene (Jahres)Mitteilungen auszustellen, auch wenn das
Entgelt an dieselbe Person oder Personenvereinigung geleistet wurde.
Beispiel 1:
A ist als selbstständiger Versicherungsvertreter für die Y-Versicherungsgesellschaft
tätig und wird pro Geschäftsabschluss entlohnt. Im Jahr 2002 hat er insgesamt
fünfzehn Geschäftsabschüsse vermittelt, wofür ihm im Jahr 2002 insgesamt 1.200 Euro
(ohne Umsatzsteuer) auf sein Provisionskonto überwiesen wurden. Für A ist von der YVersicherungsgesellschaft
eine Mitteilung auszustellen, in der als Art der erbrachten
Leistung "Versicherungsvertreter" anzuführen ist und das Entgelt mit 1.200 Euro
anzugeben ist.
Beispiel 2:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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B ist als selbstständiger Versicherungsvertreter für die Z-Versicherungsgesellschaft
tätig und wird ebenfalls pro Geschäftsabschluss entlohnt. Im Jahr 2002 hat er
insgesamt acht Geschäftsabschüsse vermittelt, wofür ihm im Jahr 2002 insgesamt
1.000 Euro (ohne Umsatzsteuer) auf sein Provisionskonto überwiesen wurden. Darüber
hinaus hat er als selbstständiger Vortragender Seminare für Mitarbeiter der ZVersicherungsgesellschaft
erbracht und dafür 500 Euro (ohne Umsatzsteuer) erhalten.
Für B sind von der Z-Versicherungsgesellschaft zwei Mitteilungen auszustellen, und
zwar eine für seine Leistungen als Versicherungsvertreter und eine für seine Leistung
als Vortragender.
3. Kalenderjahr, in dem das Entgelt geleistet wurde.
Dem Charakter der Mitteilung als einer Kontrollmitteilung im Rahmen des Zu- und
Abflussprinzips entsprechend ist - unabhängig von der wirtschaftlichen Zuordnung des
entsprechenden Aufwandes oder Ertrages und damit unabhängig vom Zeitpunkt (Zeitraum)
der Leistungserbringung (siehe Rz 8300) - jener Zeitpunkt maßgebend, in dem das Entgelt
iSd § 19 EStG 1988 geleistet (verausgabt) wurde. In Fällen des § 19 Abs. 2 zweiter Satz
EStG 1988 ist die Zahlung jenem Kalenderjahr zuzuordnen, in dem das Entgelt nach § 19
Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 als abgeflossen gilt.
4. (Netto)Entgelt einschließlich allfälliger (Reise)Kostenersätze und die (allenfalls)
ausgewiesen Umsatzsteuer.
Der Begriff "Entgelt" im Sinn des § 109a EStG 1988 und der dazu ergangenen Verordnung
BGBl. II Nr. 417/2001 umfasst - unabhängig von der Höhe - alle Leistungen, die beim
Empfänger eine (Betriebs)Einnahme darstellen. Zum Unterbleiben der Mitteilungspflicht siehe
Rz 8311a und 8312.
Kostenersätze für Transport und Unterkunft sind allerdings nur dann in die Mitteilung
aufzunehmen, wenn der Empfänger des Kostenersatzes (Auftragnehmer) die Kosten
zunächst selbst getragen hat und diese sodann vom Leistungsempfänger (Auftraggeber)
vergütet werden. Werden derartige Kosten 54. im Zusammenhang mit der
Leistungserbringung durch den Auftragnehmer nicht vergütet sondern vom Auftraggeber
selbst getragen, sind sie nicht in die Mitteilung aufzunehmen.
Beispiele:
1. Der Vortragende A erhält für einen Vortrag 1.000 Euro (exklusive Umsatzsteuer)
sowie den Ersatz der von ihm verausgabten Kosten für Flug und Hotel in Höhe von 400
Euro. In die Mitteilung sind 1.400 Euro aufzunehmen.
2. Der Vortragende B erhält für einen Vortrag 1.200 Euro (exklusive Umsatzsteuer).
Der Auftraggeber trägt selbst die Kosten für Flug und Hotel in Höhe von 500 Euro. In
die Mitteilung sind 1.200 Euro aufzunehmen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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8314
Die Mitteilung hat im Wege der automationsunterstützten Datenübertragung zu erfolgen,
soweit dies dem zur Übermittlung Verpflichteten auf Grund der vorliegenden technischen
Voraussetzungen zumutbar ist. Für solche automationsunterstützte Übermittlungen gilt die
Verordnung BGBl. II Nr. 345/2004 sinngemäß. Die elektronische Übermittlung der Mitteilung
hat bis Ende Februar des folgenden Kalenderjahres zu erfolgen.
Ist dem Auftraggeber die elektronische Übermittlung der Lohnzettel mangels technischer
Voraussetzungen unzumutbar, hat die Übermittlung der Lohnzettel auf dem amtlichen
Vordruck (Formular E 18) bis Ende Jänner des folgenden Kalenderjahres zu erfolgen.
8315
Die zur Mitteilung Verpflichteten haben ihren Vertragspartnern (natürlichen Personen oder
Personenvereinigungen als Empfängern des Entgeltes) für jedes Kalenderjahr eine gleich
lautende Mitteilung nach dem amtlichen Vordruck (Formular E 18) jeweils bis Ende Jänner
des Folgejahres auszustellen (§ 109a Abs. 5 EStG 1988). Erfolgt die Mitteilung im Wege der
automationsunterstützten Datenübertragung, bestehen keine Bedenken, dem
Vertragspartner an Stelle der Mitteilung nach dem amtlichen Vordruck (Formular E 18), einen
Ausdruck der auf elektronischem Weg übermittelten Daten auszustellen, sofern dieser
Ausdruck
. dieselben Informationen enthält, die auch Gegenstand der automationsunterstützten
Datenübertragung waren und
. gewährleistet ist, dass aus diesem Ausdruck die Informationen für den Empfänger klar
und eindeutig erkennbar sind.
Die von der Mitteilungspflicht Betroffenen haben alle Auskünfte zu erteilen, die zur Erfüllung
der Mitteilungspflicht erforderlich sind.
8316
Der von der Mitteilungspflicht betroffene Steuerpflichtige hat als natürliche Person jene
(Betriebs)Einnahmen, für die eine Mitteilung ausgestellt und ihm bekannt gegeben wurde, in
der Gewinn- und Verlust-Rechnung, Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder
Überschussrechnung gesondert auszuweisen (§ 4 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001).
Sofern eine Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene
Rechtspersönlichkeit Adressat einer Mitteilung ist, sind die (Betriebs)Einnahmen, für die eine
Mitteilung hinsichtlich der Personenvereinigung ausgestellt wurde, in der
Einkünftefeststellungserklärung beigeschlossenen Gewinn- und Verlust-Rechnung,
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Überschussrechnung gesondert auszuweisen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Der gesonderte Ausweis betrifft stets nur solche Betriebseinnahmen oder Erträge, die
1. Gegenstand einer bereits vorliegenden Mitteilung (Formular E 18) sind und
2. in die Gewinn(Überschuss)ermittlung, für jene Veranlagung einzubeziehen sind, für
das auch die Mitteilung (Formular E 18) ausgestellt wurde.
Beispiel:
A ist als Einzelunternehmer bilanzierender Versicherungsvertreter (Bilanzstichtag
31.12). Im Jahr 2002 hat er Geschäftsabschlüsse für die B-Versicherungsgesellschaft
getätigt und dafür 10.000 Euro in Rechnung gestellt. Die B-Versicherungsgesellschaft
begleicht diese Rechnung im Jahr 2003.
Die B-Versicherungsgesellschaft hat die Zahlung von 10.000 Euro in eine Mitteilung für
das Jahr 2003 aufzunehmen. A hat den Ertrag aus der Tätigkeit des Jahre 2002 für die
B-Versicherungsgesellschaft in der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahr 2002 erfasst.
Ein gesonderter Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechung für 2002 kommt nicht in
Betracht, da die Mitteilung über den Zahlungsfluss im Jahr 2003 nicht die
Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres 2002 betrifft. Ein gesonderter Ausweis in der
Gewinn- und Verlustrechung für 2003 kommt ebenfalls nicht in Betracht, da der
Zahlungsfluss im Jahr 2003 in der Gewinn- und Verlustrechung für 2003 keinen
Niederschlag findet.
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Die Mitteilung hat an das Finanzamt, das für die Erhebung der Umsatzsteuer des zur
Mitteilung Verpflichteten zuständig ist oder es im Fall der Umsatzsteuerpflicht wäre, zu
erfolgen (§ 1 der Verordnung BGBl. II Nr. 417/2001).
Randzahlen 8319 bis 8400: derzeit frei.